1) art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż wydając kwestionowaną interpretację indywidualną Organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ww. prawa materialnego, ponieważ uznał, że dla dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży 30 listopada 2020 r. mieszkania nie przysługuje zwolnienie podatkowe tzw. "ulga mieszkaniowa" w sytuacji wydatkowania go na spłatę kredytu z 4 grudnia 2020 r., choć zaciągniętego w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, to jest na nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego zakupionego na podstawie umowy z 4 grudnia 2020 r. (kredyt na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania), tymczasem wydatki, które Skarżący poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (30 listopada 2020 r.), jak również na spłatę odsetek od tego kredytu, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, a tym samym stanowią wydatki objęte dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc są wydatkami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeśli tylko zostanie spełniony cel mieszkaniowy, a do spłaty kredytu (zaciągniętego 4 grudnia 2020 r.) dojdzie przed upływem okresu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości skutkujące osiągnięciem przychodu, a warunki te Skarżący spełnia;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2023.2383, dalej: O.p.) poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji i poglądów prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego przez Skarżącego zdarzenia, a tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji. Tymczasem Dyrektor winien dokonać wszechstronnej oceny opisanego zdarzenia, odnieść się do wszystkich twierdzeń Skarżącego i wskazać dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie, a nadto winien poddać w swojej ocenie analizie stanowisko ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy, zasady wykładni celowościowej oraz funkcjonalniej, a także powinien zastosować się do przywołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych i poglądów nauki, to bowiem skutkowałoby podjęciem przez Organ rozstrzygnięcia zbieżnego z tym przedstawionym przez Skarżącego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazywał, że rozstrzygającą kwestią w powyższym przypadku powinno być to, że wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem nowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. Najważniejsza jest tu bowiem realizacja celu, dla jakiego ulga została ustanowiona. Należy zatem dążyć do przyjęcia takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które uwzględnia cel jego zastosowania, czyli w tej sprawie, że dla zastosowania ulgi mieszkaniowej nie jest istotny sam fakt daty zawarcia umowy kredytowej, w tym data jego zawarcia, a ocena całego zdarzenia wywołującego skutki podatkowe, jak data sprzedaży pierwszego mieszkania, złożenie wniosku kredytowego, jego procedowanie, uzyskanie decyzji podatkowej czy ekspektatywy kredytu.
Skarżący zauważa, że w analizowanej uldze ustawodawca nie wskazał konkretnych terminów, np. 7, 14, 30 dni od konkretnego zdarzenia, co również wskazuje, że ta przesłanka nie ma charakteru wiążącego dla zastosowania ulgi. Ponadto, skoro spłata kredytu ukierunkowana jest na cel mieszkaniowy, to nie powinno mieć znaczenia czy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty przed, czy po dniu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości.
Skarżący podkreślił, że poprzez wprowadzenie art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. ustawodawca uznał, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także, gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Skoro więc za wydatek na cele mieszkaniowe ustawodawca uznaje nawet spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym, to tym bardziej uznać należy, że spłata kredytu zaciągniętego po zbyciu nieruchomości oraz odsetek od niego jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola sądowa dokonana w granicach art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) wykazała, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.
3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor zanegował prawo Skarżącego do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., albowiem umowa kredytowa zawarta została już po nabyciu lokalu w S. na cele mieszkaniowe.
3.3. Na stępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się;
1. wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2. wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
3.4. Rozważając sporne zagadnienie, w kontekście przywołanych powyżej przepisów, Sąd miał na uwadze orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r. II FSK 35/21, którego poglądy podziela i przyjmuje za własne. Jakkolwiek zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, to wynikające z niego wnioski znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie. Tym samym skład orzekający odwoła się częściowo do poglądów w nim wyrażonych.
W tych ramach wskazać należy, że poglądy NSA wyrażane w wyrokach tworzą już ustabilizowaną linię orzeczniczą dotyczącą kwestii wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. umów deweloperskich (np. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17, 16 lutego 2018 r. II FSK 413/16, 18 maja 2018 r. II FSK 1246/16, 2 lutego 2021 r. II FSK 1103/19).
Powołane wyżej orzeczenia nawiązują do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (podobnie jak uprzednie unormowania obowiązujące w tym zakresie) ma charakter normy celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przepisie precyzującym rodzaj wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których, jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.
Zasadnie NSA twierdzi, iż niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2018r. II FSK 3163/16, 9 stycznia 2018 r. II FSK 3389/15, 6 sierpnia 2019 r. II FSK 2080/17, 18 lutego 2020 r. II FSK 813/18, 3 grudnia 2020 r. II FSK 2013/18, 9 grudnia 2020 r. II FSK 2172/18).
Nie ulega też wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła tego rodzaju umowa, ale w ww. wyrokach NSA wypowiedział się co do celu regulacji, która determinuje wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie odejść od rozumienia celu mieszkaniowego zaprezentowanego w przywołanych judykatach również w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, oceniając zaistniałe w rozpoznawanej sprawie zdarzenia w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz uwzględniając stanowisko NSA prezentowane w odniesieniu do powyższych przepisów w dotychczasowym jego orzecznictwie uznać należy, że przesłanka poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związana z terminem zawarcia umowy kredytowej została spełniona, albowiem wniosek o kredyt na zakup nieruchomości w S. został złożony przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym przepisie, tj. 20 października 2020 r. Natomiast pozytywną decyzję kredytową Skarżący uzyskał 3 grudnia 2020 r. W ocenie Sądu, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa NSA nie ma przesądzającego znaczenia fakt, iż kredyt hipoteczny na zakup domu formalnie został zawarty w dniu 4 grudnia 2020 r., tj. po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, która miała miejsce 30 listopada 2020 r.
Przyjmując taką wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. skład orzekający miał na uwadze cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Dyrektora skutkuje niezrealizowaniem celu przepisu, pomimo, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji skłania do wniosku, że Dyrektor celu tego przepisu nie kwestionuje.
W konsekwencji Sąd podzielił zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób wskazany w skardze.
3.5. Sąd nie podzielił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 121 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Zdaniem Sądu brak akceptacji stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikał wyłącznie z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust, 25 pkt 1 i 2 oraz art.. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co wykazano powyżej, a nie naruszenia przepisów prawa procesowego przywołanych w skardze.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. A) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu.