b) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;
c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej Decyzji;
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.
2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy i wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu Organ wskazał, iż wbrew zarzutom zawartym w skardze organ odwoławczy uwzględnił wszystkie wytyczne, płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r. I SA/GI 1475/19. Decyzja-nakaz płatniczy z dnia 2 stycznia 2017 r., znak: [...] dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania - podatnikami są Skarżący i K. K. Z kolei w sprawie zakończonej skarżoną decyzją podatnikiem był wyłącznie Skarżący. Różnią się więc one zarówno stroną podmiotową, jak i przedmiotową postępowania, a zatem zasadnym było wydanie odrębnej.
2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 marca 2023 r., I SA/Gl 1233/22 oddalił skargę, akceptując stanowisko Kolegium (wszystkie przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wskazał, iż spór w niniejszej sprawie obejmuje trzy zasadnicze zagadnienia: wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych według najwyższej stawki podatkowej, zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., kwalifikacja składników majątku Skarżącego do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.
Sąd uznał, iż prawidłowo zidentyfikowano przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, zastosowano właściwe stawki podatkowe oraz prawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli, a prowadzone postępowanie podatkowe nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.
2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2025 r. III FSK 843/23 uznał, że skarga kasacyjna pełnomocnika Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Skarżący zasadnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p., art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r. I SA/Gl 1475/19. W przywołanym wyroku WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., Sąd ten stwierdził, że strona jest m.in. adresatem nakazu płatniczego Wójta z dnia 2 stycznia 2017 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 nr [...]. Decyzja ta stała się prawomocna, albowiem Skarżący nie wniósł od niej odwołania w terminie przewidzianym przepisami prawa.
Zdaniem NSA kluczową okolicznością jest pozostawanie w obiegu prawnym decyzji wskazanej w odwołaniu oraz nakazu płatniczego wydanego za ten sam okres. Zaskarżoną decyzją Kolegium nie uwzględniło art. 128 O.p. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r., orzekając w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej.
Tymczasem Sąd I instancji rozpoznając skargę nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. I SA/Gl 1475/19 tj. wydanie nakazu płatniczego w sytuacji, w której w mocy pozostawał nakaz płatniczy Wójta z dnia 2 stycznia 2017 r. znak: [...].
Trzeba więc nadmienić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do tego unormowania w sytuacji istnienia prawomocnego orzeczenia ustawodawca wprowadza związanie nie tylko w stosunku do stron i sądu, który je wydał, lecz związanie to obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby.
Zakres tego związania jest wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 1 października 2024 r. II FSK 30/22, gdzie przyjęto, że podmioty wymienione w art. 170 p.p.s.a. są faktem i treścią orzeczenia związane, a to skutkuje koniecznością uwzględnienia prawomocnego wyroku w wydanym rozstrzygnięciu, gwarantując przez to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych.
Nie chodzi więc o uwzględnienie jedynie faktu istnienia takiego prawomocnego wyroku, ale również jego treści. Należy zatem uznać zasadność stanowiska Skarżącego, który w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że na zasadność podniesionego zarzutu nie wpływa argumentacja Kolegium zawarta na str. 10 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą,"(...) decyzja –nakaz płatniczy z dnia 2 stycznia 2017 r., znak: [...] dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania- podatnikami są więc Skarżący i Pani K. K. Różni się więc zarówno strona podmiotowa, jak i przedmiotowa postępowania, a zatem zasadnym było wydanie odrębnej’’.
W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z nierozpoznaniem sprawy w zakresie naruszenia przez Kolegium art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 zawartego w skardze. Przywołując art. 133 § 1 p.p.s.a. NSA wskazał, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r. II OSK 616/24).
NSA uznał, że z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów i ich znaczenie dla rozpoznania sprawy, ocena pozostałych zarzutów jest przedwczesna.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.
3.2. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Wójta ustalająca Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017, w tym podatek od nieruchomości oraz podatek rolny.
3.3. Zasadnicze jednak znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miało przesądzenie czy dopuszczalnym było wydanie przez Kolegium zaskarżonej decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2017 w sytuacji, gdy ten sam organ - Wójt - wydał już ostateczną decyzję ustalającą zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości jak i nakaz płatniczy za ten sam okres.
Kwestia ta została już prawomocnie przesądzona wykładnią prawa zawartą w powołanym już wyżej wyroku NSA w sprawie III FSK 843/23 oraz prawomocnym wyroku tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 1475/19, którymi Sąd rozpoznając skargę ponownie, związany jest - po myśli art. 170 i art. 190 P.p.s.a. W konsekwencji rzeczą Sądu I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie realizacja zaleceń wynikających z powołanych wyroków.
W tych ramach wskazać należy, że poglądy zawarte w powołanych wyrokach skład orzekający przyjmuje za własne, stąd szersza ponowna argumentacja jest zbędna. Sąd podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1475/19 oraz ocenę prawną dokonaną przez NSA w ww. wyroku uznał, iż Skarżący zasadnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p., art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r. I SA/Gl 1475/19.
Powtórzyć należy za NSA, iż w przywołanym wyroku WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., Sąd ten stwierdził, że strona jest m.in. adresatem nakazu płatniczego Wójta z dnia 2 stycznia 2017 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 nr [...]. Decyzja ta stała się prawomocna, albowiem Skarżący nie wniósł od niej odwołania w terminie przewidzianym przepisami prawa.
Tymczasem Kolegium zaskarżoną decyzją nie uwzględniło art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 r i u.p.r. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. I SA/Gl 1475/19 tj. wydanie nakazu płatniczego w sytuacji, w której w mocy pozostawał nakaz płatniczy Wójta z dnia 2 stycznia 2017 r. znak: [...]. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za zasadne.
Bez znaczenia dla sprawy pozostaje argumentacja Kolegium zawarta na str. 10 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą,"(...) decyzja –nakaz płatniczy z dnia 2 stycznia 2017 r., znak: [...] dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania-podatnikami są więc Skarżący i Pani K. K. Różni się więc zarówno strona podmiotowa, jak i przedmiotowa postępowania, a zatem zasadnym było wydanie odrębnej’’.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia zasadę trwałości ostatecznych decyzji, której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA/Gl 930/18). Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 587) wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019r., II FSK 2826/17, por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., II FSK 187/19).
Skład orzekający podziela wyrażony w skardze pogląd, że nakaz płatniczy stanowi szczególny rodzaj decyzji ustalającej, ponieważ ustala łącznie zobowiązania podatkowe w co najmniej dwóch różnych podatkach, tj. podatku rolnego, podatku od nieruchomości lub podatku leśnym. Jednocześnie, z treści art. 6c ust. 1 u.p.r. wynika wprost, iż w przypadku, w którym na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Oznacza to, iż w przeciwieństwie do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, brak jest możliwości wydania kilku odrębnych nakazów płatniczych łub nakazów płatniczych i decyzji dotyczących różnych przedmiotów opodatkowania (art. 6c ust. 1 u.p.r.) stanowi przepis szczególny wobec pozostałych przepisów regulujących wydawanie decyzji ustalających podatek od nieruchomości.
W ocenie Sądu wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, spoczywający na organie podatkowym obowiązek ustalenia w jednej decyzji wysokości należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy.
Rację ma skarżący podnosząc, że wszczynając to postępowanie Wójt zignorował fakt, że w obiegu prawnym pozostaje zarówno ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jak i nakaz płatniczy wydany za ten okres. Istotne i niesporne pozostaje, że Wójt nie zastosował żadnego z przewidzianych prawem trybów uchylenia decyzji ostatecznej.
W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza powagę rzeczy osądzonej, kreując sytuację, w której w obiegu prawnym pozostają dwie sprzeczne ze sobą decyzje w tym samym przedmiocie. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że wspomniana decyzja i nakaz płatniczy dotyczą przedmiotów opodatkowania nieobjętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżący zasadnie przywołał prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19 września 2017 r. I SA/Kr 444/17, wyrok NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., II FSK 1690/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Łd 563/18.
Sąd podziela prezentowany w skardze pogląd, że z uwagi na kompleksowy charakter decyzji wydanej na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., nie mogą współistnieć z nią w obrocie prawnym dwie inne decyzje dotyczące tego samego roku, z której jedna stanowi nakaz płatniczy.
Mając na uwadze art. 6c ust. 1 u.p.r. Kolegium zobligowane było do wymierzenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za przedmiotowy rok w jednej decyzji obejmującej wszystkie nieruchomości będące wyłącznie jego własnością, a położone na terenie Gminy Z.
Zdaniem Sądu doszło również do naruszenia art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do tego unormowania w sytuacji istnienia prawomocnego orzeczenia ustawodawca wprowadza związanie nie tylko w stosunku do stron i sądu, który je wydał, lecz związanie to obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby.
Zakres tego ustawowego związania jest wskazywany w orzecznictwie NSA. Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 1 października 2024 r. II FSK 30/22, gdzie przyjęto, że podmioty wymienione w art. 170 p.p.s.a. są faktem i treścią orzeczenia związane, a to skutkuje koniecznością uwzględnienia prawomocnego wyroku w wydanym rozstrzygnięciu, gwarantując przez to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Kolegium zignorowało prawomocny wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1475/19, co wykazano powyżej.
3.4. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. "Innymi przepisami" w rozumieniu powołanego przepisu są regulacje Ordynacji podatkowej, tj. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Sąd na zasadzie art. 135 p.p.s.a. stwierdził również nieważność decyzji Wójta, albowiem uznał to za konieczne celem przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Zgodnie z powołanym przepisem stosowanie przez sąd środków w celu usunięcia naruszeń Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Z uwagi na kwalifikowaną wadę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta skutkującą stwierdzeniem jej nieważności, bezprzedmiotowe okazało się rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi.
3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 poz. 1687).