Wyrok WSA z dnia 08 kwietnia 2026, sygn. I SA/Gl 1055/25

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Z przepisów art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez Spółkę. Również przyjęcie jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez podatnika opinii B okazało się niemożliwe, bowiem organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Opinia ta nie zawierała obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych. Z tej też przyczyny konieczne było powołanie biegłego celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia wartości przedmiotów opodatkowania.

Organ odwoławczy przyjął przy tym wyjaśnienia biegłego oraz organu pierwszej instancji i uwzględnił je ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli naziemnych. Zgłoszone w odwołaniu zastrzeżenia, co do prawidłowości opinii biegłego okazały się niezasadne.

Organ odwoławczy uznał uzyskane w opinii biegłego wartości budowli za prawidłowe wskazując równocześnie, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące: uprawnienia organu do powołania biegłego w celu określenia wartości spornych budowli; uwzględnienia jako podstawy opodatkowania danych płynących z opinii biegłego K.S., a nie prywatnej opinii sporządzonej przez B; przyjętej przez biegłego metodologii i samej opinii w zakresie ustalenia przedmiotu wyceny, wysokości zużycia technicznego czy parametru wieku budowli.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. stwierdzając, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez nieuprawnione powołanie w sprawie biegłego. Wykazano w jego ocenie, że wątpliwości organu podatkowego uzasadniają możliwość powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Opinia K.S. została uznana za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawy do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Przesłane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie były wystarczające, aby dowód z opinii biegłego podważyć i uznać, że podstawa opodatkowania powinna być niższa niż przyjęta w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy za niecelowe uznał również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.S. oraz A.N..

Zdaniem organu odwoławczego wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla sprawy, ponieważ bez względu na sposób ustalenia wartości budowli w opinii prywatnej B organ pierwszej instancji miał prawo do weryfikacji ustalonych tam kwot w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W razie stwierdzenia zaniżenia wartości budowli - co ma miejsce w niniejszej sprawie - podstawę opodatkowania stanowią wartości budowli wynikające z opinii biegłego, a nie deklarowane przez stronę lub wykazane w opinii prywatnej. Ewentualne zeznania ww. świadków nie wpłynęłyby bowiem na zmianę stanowiska w sprawie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5, względnie podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie skarżąca wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli (wartość określona w opinii B), wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, aby zachodziły przesłanki do zakwestionowania wartości wskazanej przez skarżącą.

Wyjaśniono, że w opinii B nie dokonano alokacji wartości początkowej "środka trwałego z rodzaju 200 KŚT" (wyrobiska górniczego) na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość początkowa tych obiektów ustalona dla celów podatkowych przez Spółkę, była zerowa. Oznacza to, że twierdzenie organów podatkowych, iż przekazana przez Spółkę opinia B "jest kolejnym wykazem środków trwałych zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów" nie odpowiada prawdzie. Tym samym bezpodstawne było wskazanie przez organy powyższej okoliczności jako przesłanki zakwestionowania przyjęcia wartości określonej w opinii B jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że brak kart wyrobisk górniczych nie mógł stanowić przesłanki zakwestionowania opinii B przez organy podatkowe. Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia kart wyrobisk górniczych, nie jest to bowiem dokument wymagany przez przepisy prawa. Jednocześnie nie było praktycznej potrzeby prowadzenia takich kart. Wyjaśniono, że inaczej niż w przypadku K gdzie wyrobiska górnicze w całości (a nie znajdujące się w nich budowle) były traktowane jako środki trwałe - co wiązało się z prowadzeniem kart wyrobisk - w przypadku Spółki jako środki trwałe, posiadające odrębne numery ewidencyjne, kwalifikowane są poszczególne obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach. Wartość początkowa (bilansowa - podatkowa jest równa zeru) oraz wartość rynkowa jest zatem ustalana dla poszczególnych obiektów, a nie dla wyrobisk górniczych. Z tego względu prowadzenie przez Spółkę kart wyrobisk górniczych byłoby całkowicie zbędne, a w szczególności nie miałoby żadnego wpływu na ustalenie wartości budowli znajdujących się w wyrobiskach. Podobnie odniesiono się do kwestii dotyczącej braku w opinii B wyliczeń, w oparciu o które zostały ustalone wartości poszczególnych budowli stwierdzając, że brak stosownych wyliczeń w opinii nie przesądza, iż nie zostały one wykonane. Ponadto ww. opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego M.S., posiadającego stosowne uprawnienia do szacowania nieruchomości. Znamienna jest również i ta okoliczność, że przepisy u.p.o.l. przewidują w stosunku do przedsiębiorców zasadę samoobliczenia podatku. A zatem skarżąca zlecając rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie stosownej opinii wykazała się w tym zakresie wyjątkową starannością. Zdaniem skarżącej wszystkie te okoliczności powodują, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby kwestionować wartości podane w deklaracjach.

Dalej skarżąca argumentowała, że w sprawie nie wykazano, aby opinia B była nierzetelna i nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia wartości spornych przedmiotów opodatkowania. W jej ocenie jedynym powodem zakwestionowania tej opinii był fakt, że wartość składników majątkowych w niej wykazanych różniła się od wartości ustalonej w opinii zleconej przez organ podatkowy. Jej zdaniem w przypadku sporządzenia dwóch opinii w sprawie wyceny wartości budowli przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego. Obowiązek takiego rozstrzygnięcia wynika z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania zwrócono uwagę, że Spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń dotyczących treści opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, w szczególności dotyczących niekonsekwencji biegłego w zakresie przyjmowanych przez niego założeń metodologicznych, a także sprzeczności pomiędzy zawartymi w opinii założeniami a wyliczeniami dotyczącymi wartości poszczególnych budowli. Jednakże organy podatkowe nie odniosły się do tych zastrzeżeń. Skarżąca podniosła, że pomiędzy opinią sporządzoną przez biegłego K.S. na użytek niniejszego postępowania a opinią sporządzoną przez tego samego biegłego (opinia w zakresie określenia wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju KŚT 200 znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na dzień 1.01.2019 r. P S.A. Zakład KWK [...]) na użytek postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy zachodzą dalece idące sprzeczności metodologiczne, przekładające się w konsekwencji na określenie wartość budowli. Biegły w obu opiniach przyjął bowiem odmienne metody ustalania współczynnika zużycia technicznego budowli starszych niż 40 lat. Co istotne w toku postępowania biegły uchylił się od wyjaśnienia przyczyn, dla których zastosował różne metody ustalania ww. współczynnika w sporządzonych przez siebie opiniach. Zdaniem skarżącej biegły K.S. w opiniach sporządzonych na potrzeby postępowań w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w różnych gminach stosuje różne metody ustalania stopnia zużycia technicznego.

Następnie skarżąca wskazała, że w opiniach sporządzonych przez biegłego występują niespójności i sprzeczności. Dotyczą one m.in. ustalenia stopnia zużycia technicznego. Zdaniem skarżącej występują dalece idące niespójności pomiędzy częścią opisową opinii a założeniami przyjętymi dla ustalenia stopnia zużycia technicznego. Podejście przyjęte przez biegłego prowadzi do sytuacji, w której w przypadku dwóch identycznych obudów wyrobisk wykonanych w tym samym roku, w zależności od tego, jaka jest planowana data likwidacji wyrobiska, stopień zużycia technicznego obudowy wyrobiska z wcześniejszą datą planowanej likwidacji jest większy niż w przypadku obudowy wyrobiska, którego likwidacja jest zaplanowana na późniejszy okres. Powyższy błąd metodologiczny opinii biegłego, prowadzący do zniekształcenia stopnia zużycia technicznego budowli, w oczywisty sposób skutkował nieprawidłowym określeniem ich wartości odtworzeniowej. Skarżąca wskazała dalej, że biegły przyjął wyższą wartość jednostkową dla obudowy o mniejszym przekroju niż dla obudowy o większych gabarytach. Z kolei w innych przypadkach dla obudowy wykonanej z kształtownika lżejszego przyjął wyższą wartość niż obudowa wykonana z kształtownika cięższego. Wreszcie, w jeszcze innych przypadkach przyjął różne wartości dla takich samych obudów, podczas gdy racjonalnie rzecz biorąc, wartości te powinny być identyczne. Zdaniem skarżącej koszty drążenia wyrobiska uwzględniane przez biegłego w żaden sposób nie mogą przekreślić oczywistego faktu, że ilość i wartość materiału wykorzystanego do wykonania 1 m bieżącego obudowy szerszej jest większa niż w przypadku wykonania 1 m bieżącego obudowy węższej - zatem koszt odtworzenia tej drugiej obudowy nie może być większy niż pierwszej. Jeśli z obliczeń biegłego wynika co innego, stanowi to okoliczność podważającą zasadność założeń przyjętych w opinii, a tym samym jej wiarygodność.

W odniesieniu do zasadności przyjętego w opinii biegłego stopnia zużycia poszczególnych obiektów znajdujących się na powierzchni wskazano, że w przypadku wielu budowli znajdujących się na powierzchni biegły przyjął taki sam stopień zużycia technicznego dla budowli tego samego rodzaju, które znacznie różnią się wiekiem. Zdaniem skarżącej założenie, że budowle tego samego rodzaju o tak zróżnicowanym wieku, mają taki sam stopień zużycia technicznego jest niemożliwe do przyjęcia zarówno z punktu widzenia doświadczenia życiowego, jak i zasad fizyki. W tym kontekście obiektywnie nieracjonalny i niemożliwy do przyjęcia jest również wniosek, że kilkudziesięcioletni obiekt może mieć tak rażąco niski, 10% lub 20%, stopień zużycia technicznego. Jeśli zgodnie z założeniami i wzorami przyjętymi w samej opinii wartość odtworzeniowa budowli jest uzależniona m.in. od zużycia technicznego, które z oczywistych przyczyn jest tym wyższe, im starszy jest obiekt, to wynik przedstawiony przez biegłego musi być uznany za niewiarygodny i oparty na całkowicie arbitralnie i subiektywnie przyjętych kryteriach.

Podsumowując wskazano, że zawarte w opiniach powołanego przez organ biegłego szczegółowe wyliczenia, a tym samym ustalone wartości poszczególnych budowli pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawionymi w samych opiniach założeniami metodologicznymi. Powoduje to, że kryteria, jakimi kierował się biegły dokonując szczegółowych wyliczeń muszą być uznane za czysto subiektywne i arbitralne. Podważa to zdaniem skarżącej wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powoduje, że opinie nie spełniają swojej funkcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 uznał definicję budowli, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r., za niekonstytucyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy jedynie przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych. Jednocześnie ani w odwołaniu, ani w skardze nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, przyjętej przez organy w zakresie gruntów i budynków.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii podniesionej przez skarżącą na rozprawie, a więc zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem koniecznym jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie.

Przypomnieć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, brzmi następująco:

"I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."

Z kolei ustawodawca wprowadzając zmiany w u.p.o.l. z dniem 1 stycznia

2025 r. (art. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1757) nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji pozwalających na zastosowanie nowych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Z art. 4-8 tej ustawy wynika wprost, że odnoszą się one do zdarzeń mających swój skutek materialnoprawny już w 2025 r.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 128/24 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) powołany wyrok nie jest zatem zwykłym wyrokiem negatoryjnym, lecz zawiera w sobie klauzulę odraczającą. Koncentrując się na skutkach wyroku, sam Trybunał wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego (...). Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".

Sąd zauważa, że organ odwoławczy zwrócił uwagę na str. 13 zaskarżonej decyzji, że przepis zawierający definicję legalną budowli został uznany przez Trybunał Konstytucyjny na mocy wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 za niezgodny z Konstytucją, jednak Trybunał Konstytucyjny - mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - wskazał, że utrata mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpi po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia. Do czasu nowelizacji dotychczasowa definicja legalna budowli jest więc stosowana, a wydane z jej zastosowaniem decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.

W tym miejscu wskazać należy, że analogiczna kwestia opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych w granicach administracyjnych tej samej gminy tej samej skarżącej była przedmiotem rozważań tut. Sądu: w wyroku 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 62/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w podatku od nieruchomości za 2018 r.; w wyrokach z 10 lutego 2025 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1064/24 i I SA/Gl 1065/24, którymi oddalono skargi na decyzje organu oddawczego dotyczące podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. Przyjmując rozważania zawarte w uzasadnieniach tych wyroków Sąd posłuży się argumentacją prawną w nich wyrażoną, bowiem stan faktyczny spraw był tożsamy, a stan prawny nie uległ zmianie. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 23 marca 2026 r. oddalił skargi kasacyjne od wszystkich powołanych wyroków Sądu pierwszej instancji - III FSK 19/25, III FSK 707/25 i III FSK 708/25.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela zatem wyrażane tam oceny i dalsze motywy zostaną właśnie na nich oparte.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednak nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 z póżn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.).

Niewątpliwie o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy.

Jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa, a stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 585/15.

Co istotne, problem zaliczenia obudowy górniczej w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został rozpoznany i przedstawiony szczegółowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 437/15 z 7 grudnia

2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1135/15 z 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 912/15 z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 632/17 z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 135/17 z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/17 z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1268/17 z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/17 z 13 lutego 2018 r., w których to składy orzekające w przedmiocie zaliczenia obudów znajdujących się w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyznały rację zarówno organowi odwoławczemu, jak i organowi pierwszej instancji.

W opinii biegłego K.S. w załączniku do dodatku znajduje się zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK [...]. oraz wymogi prawne które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 P.b., nie ma żadnego wpływu na zastosowaną kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. W opiniach K.S. zawarte zostało także zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK [...]. Ponadto biegły odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów.

Prawidłowa jest zatem konstatacja organów podatkowych, co do tego, iż w zakresie budowli należało objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez skarżącą jako budowle zlokalizowane nad, jak i pod powierzchnią ziemi. Prawidłowo do podstawy opodatkowania przyjęto obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego.

Jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Niewątpliwie z art. 4 u.p.o.l wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

Jak zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez Spółkę.

Podobnie nie można było przyjąć jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez Spółkę opinii B, gdyż organ powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Z akt sprawy wynika bowiem, iż opinia ta nie zawiera obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych.

Niewątpliwie nieprzedłożenie kart wyrobiskowych należało uznać za brak danych, które stanowiły podstawę sporządzenia opinii przez B. Opracowanie to zawiera tylko informacje, że do wyceny budowli z grupy rodzajowej 2 zlokalizowanych pod ziemią zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia/zastąpienia, technikę wskaźnikową. Niemożliwym było dokonanie weryfikacji przez organ pierwszej instancji obliczeń dokonanych przez B Sp. z o.o., gdyż podatnik nie dysponuje kartami wyrobisk które są wymienione w opinii jako dokumentacja do wyceny, dodatkowo opinia nie zawiera również informacji jaka długość obudów została uwzględniona w wycenie.

W rezultacie prawidłowo określono podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, tzn. uwzględniając wartość budowli w drodze opinii biegłego. Nie sposób było uwzględnić wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B, gdyż opinia ta jest jedynie kolejnym wykazem niektórych elementów spornych na potrzeby podatku od nieruchomości (a nie amortyzacji) zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów, i poza metodologią jaka została zastosowana do wyceny dokument ten nie zawiera żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń. Jak prawidłowo uznano, wątpliwości budzi forma opinii prywatnej, jak i same wynikające z niej wartości budowli.

Tym samym, zdaniem Sądu, zasadnym było powołanie biegłego w stosunku do budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do opinii K.S., to podnieść należy, że w opinii biegłego z 11 października 2021 r. oraz z 5 lipca 2022 r., a następnie zaktualizowanej opinią z 9 maja 2023 r., określono wartość budowli z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT. Zakresem wyceny objęto wartości odtworzeniowe wskazanych środków trwałych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu. Jak zauważono w decyzji, metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. W konsekwencji zasadnie uznano, iż wartość budowli wynikająca z opinii biegłego została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się w szczegółach do wątpliwości odnoszących się do opinii K.S., to zauważyć należy, iż w piśmie z 12 czerwca 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Na stronie 15 wskazanego pisma zostało zobrazowane na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja, aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony.

Zasadnie uznano, iż tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot, który nie ma wartości, bo jest zużyty technicznie. Co istotne, zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 r. do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J S.A., K1 oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów.

W rezultacie należy uznać opinię K.S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jest ona spójna, szczegółowa i w skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Przypomnieć należy, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego K.S. z 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 maja 2016 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) środków trwałych w tym z rodzaju 200, 210, 211 i 221 Klasyfikacji Środków Stałych (KŚT), należących do skarżącej i zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R.. Obejmuje swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazać należy, iż biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Wyjaśniono, że ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny biegły wykorzystał zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy.

W opinii przedstawiono ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podał metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego.

Co istotne w opinii wskazano ponadto, że do oszacowania kosztów odtworzenia biegły wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki".

Druga opinia biegłego K.S. z 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości środków trwałych, w tym z rodzaju 200 KŚT, należących do skarżącej i zlokalizowanych na powierzchni ziemi w granicach administracyjnych Miasta R.. Obejmuje swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli.

W opinii zawarto szczegółowy opis procedury szacowania (str. 10 opinii), stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Biegły wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia.

W tym miejscu podnieść należy, iż prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17; z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16; z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w w/w wyrokach.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy wskazać na znajdujący się w aktach sprawy "ARKUSZ POGLĄDOWY - Wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na 1 stycznia 2019 r.", który pozwala stwierdzić, że bez względu na wielkość współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w opiniach, wartość budowli każdej z wyszczególnionych pozycji, jest identyczna. Zasadnie zwrócono uwagę, iż w przypadku wyrobisk Zakładu "[...]" poprawiona metodologia ustalenia zużycia technicznego, nie miała żadnego wpływu na wartość wycenianych obiektów, bowiem o wartości budowli przesądza zużycie funkcjonalne, a nie zużycie techniczne.

W rezultacie organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

W sprawie nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 2a O.p., gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w rozpoznanej sprawie zaistniałe wątpliwości można rozstrzygnąć w procesie wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143) oddalił skargę.