W dalszej części decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i dokonał jego oceny.
Wyjaśnił, że Spółka w 2019 r. realizowała dwa projekty - Projekt numer 4: "Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania koncepcji wdrożenia nowej instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami" oraz Projekt numer 5: "Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania koncepcji wdrożenia nowej instalacji do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych".
Organ odwoławczy przedstawił opis projektów nr 4 i 5 wraz z pracami podjętymi na ich poszczególnych etapach , zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy kartami projektów (karta 22-28 decyzji).
Według zawartego w karcie projektu opisu realizowanych prac w projekcie nr 4, prace koncepcyjne realizowane były przez zespół, w skład którego wchodziły osoby niezatrudnione w spółce H, to jest M. B. (drugi komandytariusz spółki) oraz T. P. (dyrektor techniczny), który pełnił funkcję kierownika tego projektu, i obejmowały analizę skład materiału (zorba jest mieszaniną metali nieżelaznych, na którą składają się głównie aluminium oraz w mniejszym stopniu stal nierdzewna, miedź, cynk, cyna, ołów, tworzywa sztuczne) oraz zapoznanie się z ofertami i parkami maszynowymi firm posiadających linie do separacji metali. Według opisu żadna firma nie posiadała typowej linii do przetwarzania zorby, Spółka postanowiła więc spróbować stworzyć taką linię od podstaw.
W zakresie realizacji projektu nr 5 - według zawartego w karcie projektu opisu realizowanych prac, prace koncepcyjne realizowane były przez zespół, w skład zespołu wchodziły osoby niezatrudnione w spółce H, to jest M. B. (drugi komandytariusz spółki) oraz T. P. (dyrektor techniczny), który pełnił funkcję kierownika tego projektu. Jak wynika z karty projektu, pierwszym pomysłem przerobu chłodnic − aby otrzymać materiał podzielony osobno na frakcje aluminiową, miedzianą i stalową − była ich ręczna rozbiórka przy użyciu szlifierek kątowych, co wydawało się uzasadnione z racji prostej konstrukcji i budowy chłodnic. Zakupiono pierwszą partię materiału, około 40 ton, a do pracy zaangażowane zostały 4 osoby. Po miesiącu prac uznano, że proces jest nieekonomiczny i nie pozwala dokładnie oddzielić frakcji aluminiowej, miedzianej i stalowej. Z opisu projektu wynika, że "aby rozwiązać napotkane problemy" postanowiono zmodyfikować proces - by proces był ekonomiczny chłodnice musiały być przerabiane maszynowo i w tym celu podjęto decyzję zakupu młyna rozdrabniającego, który pozwolił na rozdrobnienie chłodnic o wymiarach 2 m x 1 m i doprowadzając je do frakcji 20 mm, potrzebny był również separator magnetyczny, który pozwolił na "wysortowanie" z otrzymanego materiału frakcji żelaznej, a ostatnim etapem było rozdzielenie aluminium i miedzi, co postanowiono zrobić przy użyciu stołów powietrznych, których spółka była już w posiadaniu. Z opisu projektu wynika, że po zapoznaniu się z ofertami i parkami maszynowymi firm sprzedających maszyny do recyklingu zauważono, że żadna z nich nie posiada młyna dedykowanego do takiego przetwarzania materiału i w związku z tym spółka postanowiła spróbować stworzyć linię wykorzystując ciąg kilku maszyn, by finalnie uzyskać planowaną frakcję 20 mm rozdzieloną na miedź, aluminium i stali.
Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż metodologia działania podmiotu (każdego) zajmującego się odzyskiwaniem surowców z materiałów segregowalnych, w przypadku rozpoczęcia przetwarzania nowego rodzaju materiałów, w pierwszej kolejności obejmować musi rozpoznanie jego składu. Wyniki analizy składu materiałów, które mają być poddane procesom odzyskiwania znajdujących się w nich surowców stanowią podstawę do określenia technologii, jakie winny być zastosowane.
Spółka jest podmiotem działającym na rynku od 2013 r. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H, której podatnik również jest udziałowcem. Z informacji zamieszczonych na stronie https://www.H.pl/wynika, że H działa na rynku od 1989 r., a Grupa H to jeden z liderów europejskiego rynku recyklingu, która od ponad trzech dekad współpracuje z setkami partnerów z całego świata, oferując kompleksowe rozwiązania w dziedzinie przetwarzania i odzysku surowców wtórnych, a dzięki innowacyjnym technologiom i globalnemu zasięgowi, konsekwentnie przyczynia się do ochrony środowiska, nadając odpadom drugie życie. Z informacji umieszczonych na ww. stronie wynika ponadto, że Grupa H nieustannie podnosi jakość swoich usług w zakresie handlu i przerobu złomu metali nieżelaznych, realizując systematyczne inwestycje w infrastrukturę i nowoczesne technologie odzysku surowców. Nie budzi więc wątpliwości, że Spółka, a przede wszystkim jej komplementariusz, spółka H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadają ogromną wiedzę i doświadczenie w branży recyklingu, czyli w przetwarzaniu odpadów i odzyskiwaniu z nich surowców i bez wątpienia dużą wiedzę i doświadczenie podmioty te posiadały już w 2019 r.
Zdaniem organu Spółka posiadając wiedzę w zakresie technologii przerobu odpadów oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych do tego przerobu, wiedziała jakim procesom przetwarzania winien być poddawany nowy materiał, który pojawia się na rynku. To, że Spółka posiadała wiedzę jakim procesom, przy użyciu jakich maszyn i urządzeń winien zostać podany materiał, który pojawił się na rynku podlegających segregowaniu odpadów, potwierdzają opisy poszczególnych etapów realizowanych przez spółkę w 2019 r. projektów, zawarte w przedłożonych kartach projektów. Wiedza ta pozwoliła Spółce na zestawienie dwóch linii technologicznych - do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami oraz do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych. Podkreślił przy tym, że część maszyn/urządzeń, które spółka wykorzystała do stworzenia tych linii była już przez Spółkę (podmiot ze spółką powiązany) wykorzystywana.
Odnosząc się do stwierdzeń wniosku o nadpłatę, że Spółka prowadziła we własnym zakresie (przy udziale pracowników) oraz we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, prace badawczo-rozwojowe, których celem było usprawnianie procesu recyklingu podał, iż w karcie projektów wymienieni zostali pracownicy, którzy brali udział w ich realizacji - byli to głównie (poza kierownikiem projektu, wspólnikiem spółki, laborantem, kierownikiem działu utrzymania ruchu) pracownicy zajmujący się obróbką złomu, obsługą maszyn umożliwiających przemieszczanie złomu oraz ślusarze, szlifierzy i spawacze. Z karty projektów nie wynika by w ich realizacji, w szczególności na pierwszym etapie, to jest na etapie prac koncepcyjnych, brali udział konstruktorzy, inżynierowie czy inni specjaliści.
Organ zauważył, że opisując realizację projektu I (według karty projektu numer 4), wśród podmiotów zewnętrznych, z którymi spółka współpracowała, podatnik wymienił jedynie producenta maszyny X-Track oraz producenta separatora optycznego Combisense, u których przeprowadzone zostały testy (co potwierdza również karta projektu). Podatnik stwierdził, w wyniku przeprowadzonych testów producenci maszyn zgłosili "drobne uwagi", które należało uwzględnić ("rozwiązać"), aby proces przetwarzania materiałów, do którego maszyny te zostały użyte był skuteczny i wydajny; uwagi producentów maszyn były drobne, zatem ewentualne zmiany (modernizacje), jakim maszyny te musiały zostać poddane nie mogły być znaczące, bez wątpienia stanowiły ulepszenia, jednak o rutynowym, a nie innowacyjnym charakterze. Organ odnosząc się do informacji podanych przez podatnika, że uwagi zostały zgłoszone przez producentów testowanych maszyn, a nie przez zespół pracujący przy realizacji projektu uznał, iż nie były one wynikiem badań przeprowadzonych przez Spółkę, samo bowiem (ewentualne) wdrożenie uwag producentów przez pracowników spółki uczestniczący w realizacji projektu maszyn nie stanowi o prowadzeniu przez spółkę prac badawczo-rozwojowych.
Organ odnosząc się do karty projektu II (według karty projektu numer 5), jak i wyjaśnień podatnika uznał, że nie wynika by przy jego realizacji Spółka współpracowała z podmiotami zewnętrznymi. Efektem obu projektów było powstanie linii technologicznej składającej się - jak wynika z opisu projektów - w przypadku projektu I, z trzech oddzielnych linii technologicznych: linii do przesiewania aluminium, linii do separacji rentgenowskiej, linii do separacji optycznej, utworzonych z zakupionych maszyn, a w przypadku projektu II, z młyna wolnoobrotowego dwuwałowego, młyna czterowałowego z sitem, stworzonej wcześniej przez spółkę linii technologicznej (co do zasady dedykowanej do przetwarzania kabli), która składała się między innymi z separatora magnetycznego i stołów densymetrycznych oraz bliżej nieokreślonego w karcie projektu modułu do separacji materiału z chłodnic.
Nawiązując do pisma podatnika z 27 stycznia 2025 r. (gdzie wskazano na kreatywne podejście Spółki do składania linii technologicznej) uznał, że kreatywność, którą wykazała się spółka przy realizacji obu projektów była możliwa dzięki jej wieloletniemu doświadczeniu i wiedzy zdobytej w czasie prowadzenia działalności gospodarczej (nie tylko przez Spółkę, ale też przez spółkę H Sp. z o.o.). Analiza opisów zawartych w kartach realizowanych przez spółkę, projektów, jak i złożonych wyjaśnień, prowadzi do wniosku, że działania podjęte przez Spółkę przy realizacji tych projektów mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu, stanowią inwestycje w infrastrukturę, nie są zaś działaniami związanymi z opracowaniem zupełnie nowych, nieznanych spółce procesów technologicznych, produktów czy usług. Z przedstawionych przez podatnika dowodów oraz złożonych wyjaśnień nie wynikają żadne, podjęte przez Spółkę działania, które byłyby niezwiązane z wiedzą dotyczącą działania zastosowanych przy realizacji projektów maszyn i urządzeń (producenci maszyn i urządzeń, komercjalizując/wprowadzając na rynek swoje produkty, informują potencjalnych nabywców o zasadach ich działania oraz możliwym zastosowaniu).
W ocenie organu odwoławczego działania podjęte w ramach projektów realizowanych przez Spółkę w 2019 r. nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego w znaczeniu w którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Zastosowane w omawianych projektach rozwiązania − maszyny i urządzenia przy pomocy, których przeprowadzane są określone procesy stosowane przy pozyskiwaniu surowców z materiałów segregowanych − są znane na rynku, nie są zatem całkowicie nowe, czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu ich zestawienia. Działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny, zatem podmiot prowadzący taką działalność musi metodycznie planować działania, określając między innymi cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby i nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy każdemu realizowanemu przedsięwzięciu. Spółka podjęła działania, których celem było wykorzystanie możliwości, które wystąpiły w związku z pojawieniem się na rynku nowych materiałów, które mogły, a wręcz powinny być poddane procesowi odzyskiwania wchodzących w ich skład surowców, lecz dokonała jednak wyłącznie "dopasowania" poprzez optymalne zestawienie znanych jej i stosowanych (nie tylko przez Spółkę) maszyn i urządzeń, celem stworzenia określonego ciągu procesów przetwarzania materiałów/odpadów.
Według organu:
- ulga, której zastosowania domaga się podatnik, ma na celu "zmotywowanie" podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów, czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Oryginalny, twórczy charakter prac empirycznych i teoretycznych sprzyja zdobyciu nowej wiedzy. Brak oryginalności prac, ich odtwórczy, rutynowy charakter, może przesądzać o braku cech pożądanych przy działalności badawczo-rozwojowej;
- prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
- przyjmując prezentowane przez podatnika stanowisko ulgą badawczo-rozwojową należałoby objąć wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe produkty, albowiem każdy projekt/produkt może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik, zastosowaniu innych maszyn i urządzeń, czy też materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak pogląd uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.
Podsumowując organ uznał, że realizowane w 2019 r. przez Spółkę projekty, polegające na opracowaniu koncepcji, stworzeniu i wdrożeniu instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z, innymi metalami oraz opracowaniu koncepcji, stworzeniu i wdrożeniu nowej instalacji do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych, nie spełniają kryteriów działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 25e tej ustawy. Uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w żądanej wysokości za nieuprawniony.
Tym samym organ nie podzielił zarzutów odwołania, jak również powołanych przez podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując na ich odmienny stan faktyczny.
Podatnik, zaskarżając decyzję organu odwoławczego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów:
I) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., albowiem organ wybiórczo zgromadził zaoferowany przez stronę materiał dowodowy i dokonał jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, a także błędnie go zinterpretował, w szczególności poprzez:
a) przyjęcie, że przy realizacji projektów nie brali udziału konstruktorzy, inżynierowie czy inni specjaliści, mimo że wynika to wprost z zebranego materiału dowodowego (str. 29 decyzji),
b) wskazanie, odnośnie Projektu I, że "uwagi producentów maszyn były drobne, zatem ewentualne zmiany (modernizacje), jakim maszyny te musiały zostać poddane nie mogły być znaczące" (str. 29 decyzji) pomimo tego, że taka konkluzja logicznie nie wynika, ze wskazania skarżącego, który opisał jakie zmiany zostały wprowadzone w całym projekcie w wyniku uwag producentów (budowa 3 nowych linii technologicznych) do czego nie odniósł się organ,
c) błędne przyjęcie, że prace prowadzone w ramach Projektu I ograniczały się, do wprowadzenia drobnych uwag producentów (str. 29 decyzji), co nie wynika z zebranego materiału dowodowego,
d) wskazanie, że "działania podjęte przez Spółkę przy realizacji tych projektów mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu, stanowią inwestycje w infrastrukturę, nie są zaś działaniami związanymi z opracowaniem zupełnie nowych, nieznanych spółce procesów technologicznych, produktów czy usług" (str. 30 decyzji) podczas gdy Spółka wskazała, że materiał, który był przerabiany w ramach projektu I i projektu II, był nowością na rynku, na którym operuje, wobec czego błędnym jest uznanie, że proces technologiczny przerobu tych materiałów był znany Spółce,
e) uznanie, że "z przedstawionych przez Pana dowodów oraz złożonych wyjaśnień nie wynikają żadne, podjęte przez spółkę działania, które byłyby niezwiązane z wiedzą dotyczącą działania zastosowanych przy realizacji projektów maszyn i urządzeń" (str. 30 decyzji) co stoi w sprzeczności z przedstawionymi dowodami w sprawie,
f) uznanie, że w ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych "Spółka jednak dokonała wyłącznie "dopasowania", poprzez optymalne zestawienie znanych jej i stosowanych (nie tylko przez spółkę) maszyn i urządzeń, celem stworzenia określonego ciągu procesów przetwarzania materiałów/odpadów" (str. 30 decyzji) podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka wykonała szereg innych prac poprzedzających utworzenie linii przerobu materiałów w ramach projektu I i projektu II,
g) przyjęcie w przypadku projektów realizowanych przez Spółkę, że niepewność rezultatów projektów sprowadzała się wyłącznie do niepewności co do efektywności zastosowanych procesów, to jest ilości odzyskiwanych surowców (w %) (str. 31 decyzji) mimo, że Spółka badała również inne parametry takiej jak zużycie maszyn i czystość materiału;
II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1) art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną wykładnię niniejszych przepisów polegającą na przyjęciu, że:
a) o innowacyjności projektu świadczy zaangażowanie pracowników na szczególnych stanowiskach jak konstruktorzy czy inżynierowie, podczas gdy przepisy nie wskazują na takie kryteria uznania prac za mające charakter badawczo-rozwojowy (str. 29 decyzji),
b) przyjęcie pozaustawowego wymogu innowacyjności poszczególnych urządzeń użytych w celu stworzenia innowacyjnej linii produkcyjnej: "zastosowane w omawianych projektach rozwiązania - maszyny i urządzenia przy pomocy, których przeprowadzane są określone procesy stosowane przy pozyskiwaniu surowców z materiałów segregowanych - są znane na rynku, nie są zatem całkowicie nowe, czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu ich zestawienia" (str. 30 decyzji) podczas gdy w przypadku innowacyjności procesowej innowacyjności powinno doszukiwać się w całym procesie a nie jego części na co wskazuje definicja prac rozwojowych,
c) prace rozwojowe nie mogą dotyczyć łączenia i zdobywania wiedzy z zakresu działania r określonych maszyn czy urządzeń (str. 30 decyzji), co nie wynika z przepisu,
d) ulga powinna służyć wyłącznie jako możliwość odliczenia nadmiarowo poniesionych kosztów, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów, czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej (str. 31 decyzji),
e) kryterium nowatorstwa nie można opierać wyłącznie na zwiększonej jakości otrzymywanego produktu w wyniku zmienionego procesu (str. 31 decyzji);
2) art. 26e ust. 1 w zw. z 5a pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że prowadzone przez Spółkę prace nie stanowiły działalności badawczo-rozwojowej, a w efekcie niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przytoczonego przepisu uprawniałaby do zastosowania przedmiotowej ulgi.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie ww. zarzutów ze wskazaniem błędnych założeń przyjętych przez organy podatkowe. Podatnik podkreślił, że celem Spółki nie było zainstalowanie maszyn i ich skonfigurowanie, a stworzenie integralnych urządzeń, jakimi są linie produkcyjne. Organ w decyzji kwestionował innowacyjność projektów, ze względu na fakt, iż Spółka korzystała z różnych urządzeń dostępnych na rynku, a także z własnej infrastruktury. Jednocześnie zauważył on, że powyższe stanowi istotę prac rozwojowych opisywanych w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym, które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Spółka połączyła dostępne na rynku rozwiązania, z własną infrastrukturą i za pomocą połączonej wiedzy z różnych obszarów branży recyklingowej stworzyła nowego rodzaju linie produkcyjne przystosowane do recyklingu nowego rodzaju surowca. Spółka nie znała podobnych rozwiązań funkcjonujących w owym czasie na rynku.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Podatnik w piśmie z 14 listopada 2025 r. złożył, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2025 r. znak: 0115-KDIT1.4011.675.2025.2.MR. W załączonej do pisma interpretacji DIKS uznał, że prące w zakresie opisanych we wniosku Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że charakter realizowanych projektów badawczo-rozwojowych będących przedmiotem otrzymanej interpretacji podatkowej jest analogiczny do projektów realizowanych w 2019 r., a będących przedmiotem niniejszego postepowania, tj. dotyczą one innowacji procesowej mającej na celu otrzymanie nowego produktu z trudno przetwarzalnych odpadów.
Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. oświadczył, że skarżący wystąpił do organu interpretacyjnego z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, przy czym zawarty we wniosku o jej wydanie opis stanu faktycznego, uzupełniony pismem z 30 września 2025 r., a przedstawiony w wydanej interpretacji obejmował nie tylko wskazany wyżej okres, ale również okres wcześniejszy, to jest 2019 r., bowiem skarżący opisał w nim dwa projekty, to jest:
1) opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami (dalej jako: Projekt l), a który realizowany był w okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r., oraz
2) opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie nowej linii technologicznej do recyklingu materiału uzyskiwanego po strzępieniu wirników, silników, rozruszników itd. w celu uzyskania granulatów metali przeznaczonych do dalszej sprzedaży (dalej jako: Projekt ll).
Podkreślił, że z treści wydanej interpretacji nie wynika by skarżący poinformował organ interpretacyjny, że w zakresie objętego wnioskiem projektu numer l toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., w wyniku którego organy podatkowe − z przyczyn wskazanych w wydanych przez nie rozstrzygnięciach − uznały, że projekt ten nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej.
Podkreślił również, że skarżący uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji − w ocenie organu odwoławczego − celem dowiedzenia prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej wskazał, że w okresie objętym wnioskiem spółka we współpracy z jednostką naukową S, w ramach Programu operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, realizowała ,,Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania innowacyjnej technologii produkcji w celu wytworzenia dotychczas nieprodukowanego wyrobu gotowego z trudno przetwarzalnych, nieprzerabianych W Polsce odpadów aluminiowych poprzez konsolidację plastyczną" (Projekt III).
W ocenie organu realizowane przez Spółkę projekty, czy to przywołane we wniosku o interpretację indywidualną, czy to przywołane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogą jednak – w aspekcie ich badawczo-rozwojowego charakteru – być oceniane przez pryzmat projektu realizowanego przez spółkę przy współudziale S, czy też innych projektów wymienionych przez skarżącego W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a realizowanych również przy współpracy z S. Z tych względów organ wniósł o nieuwzględnienie wniosku skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – stanowiła podstawę do uwzględnienia skargi, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.
Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawa niniejszą była sprawa tego samego podatnika, która zawisła pod sygn. I SA/Gl 1180/25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za rok 2020. Niezależnie analogiczne sprawy były rozpoznawane ze skargi drugiego z komplementariuszy spółki H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka) M. B., które zawisły pod sygn. I SA/Gl 1126/25 oraz I SA/Gl 1230/25.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący w toku prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. przez ww. Spółkę, podejmował działania spełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 oraz 26e u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy wnioskowana przez skarżącego nadpłata w podatku jest zasadna.
Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w kwocie proporcjonalnej do wielkości jego udziału w zysku Spółki, powstałej w wyniku odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę w 2019 r. na działalność badawczo-rozwojową, stanowiących koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. Podał, że w 2019 r. Spółka realizowała dwa projekty badawczo-rozwojowe:
- Projekt I, mający na celu opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami,
- Projekt II, mający na celu opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie nowej instalacji do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych.
Uznał, że działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa art. 26e ust. 1, zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu odwoławczego analiza opisów zawartych w Projektach realizowanych przez Spółkę, jak i złożonych przez skarżącego wyjaśnień, prowadzi do wniosku, że podjęte działania mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu i stanowią inwestycje w infrastrukturę, nie są zaś działaniami związanymi z opracowaniem zupełnie nowych, nieznanych procesów technologicznych, produktów czy usług. Ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z przywołanym przez strony art. 5a u.p.d.o.f. (obowiązującym w 2019 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o:
- pkt 38 działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
- pkt 39 badaniach naukowych - oznacza to:
• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z poźn. zm.),
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
- pkt 40 pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
Przepis art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:
- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej, wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Według art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Z przywołanych unormowań wynika, że aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Z ustawowej definicji "działalności badawczo-rozwojowej" zawartej w 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi też mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2021 r., II FSK 315/21; 19 października 2022 r., II FSK 473/20, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych" i zawiera odesłanie do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, co oznacza, że pojęcia te należy rozumieć, na mocy art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. tak, jak zdefiniowano je w art. 4 ust. 2 i ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Ocena, czy działalność podatnika obejmuje kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, procesów lub usług, stanowi element prawnopodatkowej kwalifikacji aktywności podatnika jako odpowiadającej bądź nieodpowiadającej pojęciu "działalność badawczo-rozwojowa" (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., II FSK 943/22).
Skarżący podkreślał, że przerabiane w ramach Projektów materiały, były nowością na rynku, wobec tego proces technologiczny przerobu tych materiałów nie mógł być znany Spółce. Spółka znacząco zwiększyła poziom odzyskiwanych odpadów, a także zoptymalizowała sam proces unikając znacznego zużycia maszyn, czy zapewniając bezpieczeństwo funkcjonowania nowopowstałej linii, poprzez połączenie posiadanej wiedzy, a także prowadzenie testów i uzyskiwanie nowej wiedzy. Prowadziła monitoring składu uzyskiwanego produktu końcowego i badała poziom zużycia maszyn, jednocześnie sprawdzała różne metody odzyskiwania surowców. Dodał także, że wiedza na temat technologii recyklingu jest znacznie bardziej wszechstronna niż tylko znajomość działania poszczególnych maszyn i urządzeń. Obejmuje ona również głębokie zrozumienie procesów chemicznych i fizycznych, które są niezbędne do przekształcenia surowców w określone produkty lub półprodukty.
Twierdzenia skarżącego zostały poparte jedynie złożonymi do akt Projektami I i II (w aktach administracyjnych opisanych jako 4 i 5), z których wynikał opis podejmowanych czynności.
Sąd – w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego – dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacji indywidualnej z 21 października 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.675.2025.2.MR wydanej na skutek wniosku złożonego przez skarżącego.
Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika (podobnie jak w rozpoznawanej sprawie), że przedmiotem działalności H Sp. z o.o. Sp.k. jest między innymi odzysk surowców z materiałów segregowanych. Ze względu na charakterystykę branży odzysku surowców, a także recyklingu Spółka jest zobowiązana do nieustannego poszukiwania nowych metod i procedur recyklingu posiadanych odpadów. Spółka realizowała projekty mające na celu stworzenie wewnątrz Spółki nowych metod recyklingu odpadów (Projekty) poprzez stworzenie nowych urządzeń i instalacji przetwarzania odpadów. Projekty tworzone były z myślą o uzyskiwaniu surowców dla konkretnej grupy odbiorców. Spółka prowadziła prace w zakresie istotnego usprawniania procesu recyklingu i przerobu materiałów, co miało umożliwić produkcję nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów (efektów procesu przetwarzania odpadów).
Spółka zadała pytanie: czy prace wykonywane w ramach Spółki w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ustawy.
Dyrektor KIS stwierdził, że działalność Spółki w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. polegała na opracowaniu technologii produkcyjnych mających na celu w szczególności:
- stworzenie nowego rodzaju wyrobu (surowca) uzyskiwanego przez Spółkę w procesie recyklingu,
- poddanie procesom odzysku, w tym w szczególności procesom recyklingu, trudno przetwarzalnych odpadów zawierających metale.
Odnosząc się do opisanych we wniosku Projektów (I-III) Dyrektor KIS stwierdził, że z wniosku wynika wprost, że Spółka prowadzi systematyczne prace rozwojowe, W tym także współpracuje z jednostkami naukowymi, w szczególności z Instytutem Metali Nieżelaznych z G., z którym współpraca jest realizowana od 2008 r. Każda nowa linia produkcyjna/nowy układ technologiczny powstawała w wyniku nieustannego udoskonalania procesów, a realizowane projekty przyczyniały się do zwiększania zasobów wiedzy technicznej w Spółce. Takie podejście pozwalało na ciągłe podnoszenie efektywności procesów recyklingu i jakości uzyskiwanych surowców. Podniósł m.in., że:
- z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku nie wynika, żeby prace w zakresie poszczególnych Projektów B+R obejmowały prace empiryczne lub teoretyczne nastawione na zdobycie nowej wiedzy o podstawach danych zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym Spółka nie prowadziła badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
- Spółka samodzielnie opracowuje dedykowane rozwiązania technologiczne dla poszczególnych grup odpadów, wykorzystując dostępne na rynku urządzenia. Spółka w ramach Projektów B+R opracowała nowe technologie, w wyniku wdrożenia których otrzymano nowy znacząco ulepszony produkt, w wyniku tych prac Spółka każdorazowo pozyskała wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystała ją oraz rozwinęła w ramach poszczególnych projektów. Działalność Spółki wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, której istotą jest opracowywanie nowych lub ulepszonych procesów i rozwiązań technologicznych, a nie odtwarzanie już istniejących, co wypełnia definicję badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
- powołując się na dalsze dane wynikające z wniosku uznał, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany;
- opis okoliczności faktycznych pozwala uznać, że prace w ramach opisanych we wniosku Projektów B+R obejmowały również prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W podsumowaniu wydanej interpretacji stwierdzono, że prace w zakresie opisanych we wniosku Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co umożliwia na potencjalne skorzystanie z ulgi na warunkach określonych w art. 26e u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy w złożonym w tej sprawie piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. zauważył, że analiza treści przedstawionej przez skarżącego interpretacji indywidualnej doprowadziła organ do wniosku, że kolejne wnoszone przez niego pisma (od wniosku o stwierdzenie nadpłaty poczynając, poprzez odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skargę na decyzję organu odwoławczego, na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu kończąc) opisują podejmowane przez spółkę działania, sklasyfikowane przez skarżącego jako działalność badawczo-rozwojowa, w sposób coraz bardziej fachowy, specjalistyczny, co ma skłaniać do dokonania oceny tych działań zgodnie z oczekiwaniami skarżącego. Zwrócił także uwagę, że opis stanu faktycznego, uzupełniony pismem z 30 września 2025 r., obejmował nie tylko wskazany okres, ale również okres wcześniejszy, to jest 2019 r. Natomiast z treści wydanej interpretacji nie wynika by skarżący poinformował organ interpretacyjny, że w zakresie objętego wnioskiem projektu numer l toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.
Mając na uwadze zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak również wydaną Interpretację z 21 października 2025 r., należało poddać analizie realizowane i opisane przez skarżącego Projekty - zarówno te badane w rozpoznawanej sprawie (wykonane w 2019 r.), jak również te opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dotyczące lat 2020-2021), i tak:
- Projekt I (2019 r.) Spółka stworzyła nowy rodzaj linii produkcyjnej - nowoczesne i zindywidualizowane rozwiązania produkcyjne, które pozwoliły na efektywny recykling mieszanin aluminium i innych metali oraz zorby, co bezpośrednio przełożyło się na przychody spółki;
- Projekt II (2019 r.) doprowadził do powstania nowej linii produkcyjnej zawierającej zindywidualizowane i nowoczesne rozwiązania - stworzono autorską metodę recyklingu wymienników ciepła, która pozwala na kompleksowy recykling tych urządzeń, przy jednoczesnej zwiększonej efektywności odzysku surowców wtórnych - rozwiązanie to umożliwiło między innymi lepszą separację surowca i uzyskanie lepszej frakcji stali niż używane wówczas metody recyklingowe, co wskazuje, że badania zakończone zostały sukcesem komercyjnym;
- Projekt I (2020-2021) Spółka stworzyła nowy rodzaj linii produkcyjnej, nowoczesne i zindywidualizowane rozwiązania produkcyjne, które pozwoliły na efektywny recykling mieszanin aluminium z innymi metalami oraz zorby. Rozwiązania doprowadziły między innymi do dokładnej separacji surowca, co bezpośrednio przekłada się na uzyskanie przychodu przez Spółkę, a prace rozwojowe zostały za kończone sukcesem komercyjnym;
- Projekt II (2020-2021) doprowadził do powstania nowej linii produkcyjnej zawierającej zindywidualizowane i nowoczesne rozwiązania. Stworzono autorską metodę recyklingu materiału pochodzącego ze strzępienia złomu metalowego, m.in. silników, wirników, rozruszników czy alternatorów, która pozwala na kompleksowy recykling tych urządzeń, przy jednoczesnej zwiększonej efektywności odzysku surowców wtórnych. Rozwiązanie umożliwiło między innymi lepszą separację surowca i większą wydajność linii produkcyjnej, niż w przypadku metod stosowanych wcześniej, badania zostały zakończone sukcesem komercyjnym;
- Projekt lll (2020-2021) koncentrował się na opracowaniu zupełnie nowej technologii produkcji, umożliwiającej wykorzystanie trudno przetwarzalnych odpadów aluminiowych, które dotychczas nie były zagospodarowywane w Polsce. Prace nad projektem wymagały stworzenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych, pozwalających na przekształcenie odpadów w pełnowartościowy, nowy produkt. Nie opierał się on na powielaniu dostępnych rozwiązań, lecz polegał na wypracowaniu autorskiej metody zagospodarowania odpadów, które wcześniej nie były wykorzystywane w polskich warunkach.
Z opisów przedstawionych przez skarżącego wynika, że każdy z Projektów dotyczył innego zakresu podejmowanych działań, lecz niewątpliwie wspólnym mianownikiem realizowanych przedsięwzięć było pozyskiwanie nowych metod recyklingu odpadów, w celu pozyskania surowców z materiałów segregowanych.
Na marginesie należy zauważyć, że organ odwoławczy w piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. uznał, że Projekt III realizowany w 2021 r. miał charakter projektu badawczo-rozwojowego. Co oczywiste (z uwagi na daty wydania decyzji i interpretacji), organy podatkowe obu instancji nie dysponowały interpretacją na etapie wydawania decyzji. Dostrzec jednak należy, że Dyrektor KIS wydał ww. interpretację, wprawdzie na podstawie stanu faktycznego dotyczącego lat 2020-2021, lecz niewątpliwie odnosząc się do analogicznej działalności Spółki polegającej na przetwarzaniu odpadów, w tym odzysku surowców z materiałów segregowanych.
Jednocześnie przyznać należy, że organy podatkowe wywiązały się z powinności dokonania oceny działalności skarżącego w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., na podstawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego. Dokonując oceny tego materiału dowodowego nie znalazły podstaw do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 26e u.p.d.o.f. i odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Tym niemniej w obrocie znalazły się dwa w zasadzie konkurencyjne rozstrzygnięcie, w tym znaczeniu, że analizujące przedsięwzięcia podatnika realizowane w analogicznej sferze prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ww. organy doszły jednak do wniosków całkowicie odmiennych. Zważywszy, że Spółka od ponad trzech dekad poszukuje nowych metod i procedur w procesie recyklingu, to uzasadniona staje się konieczność dokonania wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich parametrów i etapów rozwoju mogących się złożyć na działalność badawczo-rozwojową.
Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych ma zastosowania zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że w przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane utrwalonym działaniem organu podatkowego, dającym podatnikowi przesłanki do uznania, iż jego zachowanie odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).
W sprawie winny więc zostać zastosowane podobne kryteria, celem ustalenia zdarzeń opisanych przez skarżącego, w tym ustalenia czy Spółka prowadziła systematyczne prace rozwojowe, opracowywała i wdrażała nowe technologie, każdorazowo pozyskując stosowną wiedzę i umiejętności. W doktrynie zauważa się, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (J. Sieńczyło-Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019).
Skoro więc działalność badawczo-rozwojowa może przejawiać się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub będąca na tyle innowacyjna, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a wynikiem tych prac będzie stworzenie nowego produktu, to takiej działalności badawczo-rozwojowej nie można odmówić zastosowania ulgi wskazanej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, nawet jeżeli stworzone i ostatecznie wykorzystywane przez użytkownika nowatorskie rozwiązanie stanowi zespół szeregu czynności dokonanych w toku realizowanych projektów (stworzonych w tym celu), to każda jego część, o ile tylko stanowi przejaw działalności innowacyjnej o indywidualnym charakterze, może stanowić o prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Z tych względów skład orzekający uznał, że w sprawie naruszono art. 121 § 1 O.p. Tylko organ podatkowy ma bowiem możliwości, aby wyjaśnić wskazane rozbieżności. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników (por. wyrok NSA z 9 lutego 2024 r., I FSK 461/22).
Podkreślenia jednak wymaga to, że niniejsze postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Oznacza to, że na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami.
Skarżący w toku postępowania przedłożył jedynie, opracowaną w ramach prowadzonej działalności przez Spółkę H, dokumentację w postaci Projektów I (4) oraz II (5). Materiał dowodowy podatnika zamyka się na kilku stronach opisu dokonanych przez Spółkę przedsięwzięć (karta 114-119 akt administracyjnych, załącznik 1 i 2) wraz z dalszymi załącznikami dotyczącymi: kosztów projektów (załącznik nr 3), ewidencją czasu pracy (załącznik nr 4) oraz listą płac (załącznik nr 5). Twierdzenia skarżącego nie zostały poparte materiałem dowodowym potwierdzającym i wykazującym faktyczne wykonanie czy zastosowanie dokonanych innowacji, a co za tym idzie pozwalającym na ustalenie, że faktycznie stworzono nowatorskie, zindywidualizowane rozwiązania produkcyjne, w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy został poddany weryfikacji przez organ tylko w konfrontacji ze stroną internetową Spółki (co opisano na str. 28 decyzji). Oceniając ten materiał dowodowy organ uznał m.in, że przyjmując stanowisko skarżącego, ulgą badawczo-rozwojową należałoby objąć wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe produkty, albowiem każdy projekt/produkt może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może być wykonany przy użyciu innych technik, zastosowaniu innych maszyn i urządzeń, czy też materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.
W kontekście rozpoznawanej sprawy to skarżący winien przedstawić dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku o nadpłatę w podatku dochodowym. Wskazać należy, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych – wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego i nie jest możliwe jego wyjaśnienie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, techniki, czy innowacyjności – można rozważyć skorzystanie z opinii podmiotu taką wiedzę posiadającego, co pozostawia się do uznania strony.
Niezależnie podnieść należy, że wskazany przez organ sposób definiowania systematycznych działań umożliwiających stosowanie ulgi związanej z działaniem badawczo-rozwojowym musi odpowiadać warunkom prowadzenia działalności przez Spółkę. Każdy bowiem podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie podejmuje twórczą działalność badawczo-rozwojową jest uprawniony do ulgi, wykazując warunki jej spełnienia wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Analiza warunków spełnienia kryterium systematyczności podejmowanych działań badawczo-rozwojowych nie może być prowadzona w oderwaniu od charakterystyki działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wskazana ulga dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której głównym celem jest osiągnięcie zysku. Cel, jakim jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań nie jest zatem jedynym celem działalności przedsiębiorcy, towarzyszy działaniom gospodarczym. Należy zauważyć, że działalność Spółki obejmująca odzyskiwanie surowców z materiałów segregowanych ma charakter kreatywny, z tym że nie wszystkie działania, co podnosi skarżący, zawierają elementy kwalifikowane jako zwiększające zasoby wiedzy lub stanowiące wykorzystanie zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań.
Podsumowując, w sprawie został poddany ocenie jedynie materiał dowodowy w postaci przedłożonych Projektów, zaoferowany na okoliczność twórczego charakteru działalności. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej winno być dokonane na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany na podstawie przeprowadzonych dowodów i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni konieczność prawidłowej oceny w zakresie spełnienia warunków ulgi określonej w art. 26e u.p.d.o.f. na podstawie materiału dowodowego sprawy, tj. dowodów zaoferowanych przez skarżącego, a w sytuacji stwierdzenia braku niezbędnej wiedzy specjalistycznej rozważy możliwość powołania biegłego w sprawie. Kwestia ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.
W konsekwencji powyższego w sprawie naruszono również art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 6.361,74 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (3.644,74 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.700 zł), stanowiące część wynagrodzenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Stosownie bowiem do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że czynności pełnomocnika ograniczyły się jedynie do reprezentacji strony na rozprawie, pełnomocnik nie był autorem skargi, a jedynie ją podtrzymał nie składając dalszych zarzutów i wniosków w sprawie. Ponadto reprezentował strony w czterech sprawach, wymienionych na wstępie rozważań, o analogicznym stanie faktycznym. Okoliczności te miały wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy.