Na liście budowli znajdziemy m.in. stację uzdatniania wody, oczyszczalnię ścieków czy obiekt hydrotechniczny - we wszystkich tych przypadkach ustawodawca w szczegółowy sposób wymienił, jakie konkretnie elementy tych obiektów mogą stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości. W przypadku "instalacji przemysłowej" na takie doprecyzowanie się nie zdecydowano.
Warunek trwałego związku z gruntem w zasadzie spełniają wszystkie instalacje przemysłowe, ponieważ sprowadza się on, zgodnie z definicją, do ich przymocowania do gruntu tak, aby były odporne na warunki atmosferyczne.
Ustalenie, że dana instalacja służy zapewnieniu możliwości funkcjonowania budowli przesądza o zasadach jej opodatkowania. Najczęściej podlega ona opodatkowaniu jako część techniczna budowli, a nie odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania.
Desygnaty te wypełniają wskazane przez wnioskodawcę urządzenia składające się na, jak wskazał sam wnioskodawca we wniosku o interpretację, elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służące do pomiaru przepływu ścieków i urządzenia służące do pomiaru poziomu ścieków. Przepływomierze oraz sondy hydrostatyczne odgrywają nieocenioną rolę w oczyszczalniach i przepompowniach ścieków.
Instalacje tego typu, w tym poszczególne elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wchodzą w skład budowli i w związku z tym dzielą jej "los" podatkowy (por. L. Etel, Opodatkowanie instalacji. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2025, nr 04, s. 9).
Tego typu instalacje nie są w rozumieniu u.p.o.l. odrębnymi budowlami ani też urządzeniami budowlanymi. Stanowią one element budowli w sensie fizycznym i przez to zwiększają jej wartość na potrzeby opodatkowania. Natomiast inne instalacje, stanowiące odrębne budowle są wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l.
Ponadto, należy pamiętać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., opodatkowaniu jako budowle podlegają także urządzenia budowlane, takie jak przyłącze oraz urządzenia instalacyjne, w tym te służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z obiektami wymienionymi w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Definicja urządzenia budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. może obejmować swoim zakresem bardzo szeroki katalog urządzeń technicznych, które są "bezpośrednio związane" oraz "niezbędne do użytkowania" budynku lub budowli.
Instalacje, w tym elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, niezbędne do funkcjonowania budowli wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. są opodatkowane razem z budowlą.
Wskazane przez wnioskodawcę urządzenia, jako elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jak podkreśla sam wnioskodawca stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, co pozwala kompleksowo oceniać łącznie wszystkie niezbędne dla budowli instalacje i urządzenia. Występuje bowiem bezpośredni związek funkcjonalny i użytkowy poszczególnych urządzeń: elementów składowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z pozostałą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną: budowlami i obiektami budowlanymi. Tworzą one zatem kompletny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zapotrzebowanie na pomiary w przemyśle wodno-ściekowym, a więc w działalności gospodarczej, można w pełni pokryć szeroką gamą dostępnych urządzeń. Dla tego segmentu przemysłu występuje szereg mierników analitycznych do wody i ścieków, obejmujących kompletne zestawy urządzeń, które obejmują wszystkie technologie produkcji i oczyszczania wody. Istniejące powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci wodno-kanalizacyjnej nie budzą wątpliwości.
Elementy te należy identyfikować jako część instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zapewniają właśnie możliwość użytkowania jej zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do pomiaru przepływu ścieków oraz pomiaru poziomu ścieków.
Elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, takie jak: przepływomierz, jako urządzenie służące do pomiaru przepływu ścieków oraz sonda hydrostatyczna, jako urządzenie służące do pomiaru przepływu ścieków, umożliwiają użytkowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będącej budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego zostały one zamontowane.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania polegające na pominięciu okoliczności istotnych dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie że:
- wodomierze, przepływomierze i sondy hydrostatyczne są urządzeniami pomiarowymi, bez których zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacyjna może działać i nadal pełnić swoją funkcję,
- przepływomierze i sondy hydrostatyczne nie spełniają kryterium bycia wzniesionymi w wyniku robót budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi produkowanymi poza miejscem ich montażu.
Powyższe doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że dla określenia statusu danego urządzenia jako budowli, istotne jest odniesienie się właśnie do aspektu budowlanego - wzniesienia w wyniku robót budowlanych i wyodrębnienia części budowlanych.
Przepływomierze i sondy hydrostatyczne nie spełniają kryterium bycia wzniesionymi w wyniku robót budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi produkowanymi poza miejscem ich montażu. Brak części budowlanych i niewystąpienie robót budowlanych wykluczają ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie ostatnio zacytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych.
W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 czerwca 2019 r. II FSK 2102/17; 27 stycznia 2023 r. I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2440/20 - dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez stronę skarżącą granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie zarzuty, które w skardze zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. To autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy skargi musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone.
5. Odnosząc powyższe stwierdzenia do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący po pierwsze nie skonkretyzował, które przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone, formułując ten zarzut ogólnie poprzez wskazanie "naruszenie przepisów postępowania".
Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na "niewłaściwą ocenę co do zastawiania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Tymczasem przepis ten nie został zastosowany przez organ interpretacyjny. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji organ wywiódł, że sporne elementy infrastruktury są instalacjami, elementami składowymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wchodzą w skład budowli i w związku z tym dzielą jej "los" podatkowy. Stanowią one element budowli. Organ wyraźnie podaje, że wskazane przez wnioskodawcę urządzenia, jako elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jak podkreśla sam wnioskodawca (vide: strona nr 1 wniosku), stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, co pozwala kompleksowo oceniać łącznie wszystkie niezbędne dla budowli instalacje i urządzenia. Występuje bowiem bezpośredni związek funkcjonalny i użytkowy poszczególnych urządzeń: elementów składowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z pozostałą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną: budowlami i obiektami budowlanymi. Tworzą one zatem kompletny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zatem organ kwalifikuje sporne obiekty do tych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. Już w drugim akapicie swojego wywodu wskazując na ww. przepis, wytłuszcza w definicji budowli fragment w postaci "wraz z instalacjami zapewaniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem". Nadto w dalszej części uzasadnienia takiej kwalifikacji daje wyraz jeszcze w kilku miejscach.
Organ odnosi się także do definicji urządzenia budowlanego zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c u.p.o.l., jednakże w żadnym miejscu swojego stanowiska nie kwalifikuje spornych elementów infrastruktury jako urządzeń technicznych (art. 1a ust.1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.).
Tymczasem strona skarżąca formułuje właśnie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (wyraźnie uszczegółowiając, że chodzi o lit. d ww. przepisu). Takiej kwalifikacji spornych obiektów jako urządzeń technicznych, organ jednakże nie zastosował. Wymieniony przez skarżącego przepis nie był stosowany przez organ, więc nie może stanowić podstawy zarzutu skargi.
Sąd administracyjny w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia. Niezalenie od tego wskazać należy, że również w tej części skargi nie sposób odnaleźć zarzutów sformułowanych w sposób odpowiadający wymogom art. 57a p.p.s.a.
Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku, ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje strona skarżąca.
6. Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej okazała się niemożliwa.
W konsekwencji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.