Faktura ta, zgodnie z pismem podatnika z 5 sierpnia 2020 r., została pominięta przy wysyłaniu pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., czego skutkiem było zaniżenie kwoty podatku należnego za sierpień 2019 r. o 47,26 zł.
Do usługi opisanej na fakturze podatnik zastosował stawkę podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co zdaniem organu pierwszej instancji było prawidłowym działaniem ze strony podatnika.
Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że organ pierwszej instancji wobec zaniżenia kwoty zobowiązania stwierdził, iż ziściły się przesłanki do nałożenia sankcji w trybie:
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z brakiem opodatkowania sprzedaży opisanej na fakturze VAT nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G. i w stosunku do tej nieprawidłowości organ pierwszej instancji zastosował sankcję w wysokości 10%, przy ustawowej granicy 30%, uwzględniając przy dokonanym miarkowaniu niewielką kwotę zaniżenia i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia,
- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o. i w stosunku do tej nieprawidłowości organ pierwszej instancji zastosowywał sankcję w wysokości 100%, stwierdzając, że przyjęcie do rozliczenia tejże faktury, w części obejmującej najem pojazdów zafakturowany już wcześniej oraz najem rusztowań, służących do przeprowadzenia remontu hotelu, w okresie po jego zakończeniu, było świadomym dzianiem osób zarządzających powiązanymi kapitałowo i rodzinnie podmiotami, które miało na celu uszczuplenie podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy następnie przedstawił regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie i odnosząc do nich dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego, przy uwzględnieniu stanowiska sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem orzekania, podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawnopodatkową transakcji udokumentowanej fakturą zakupu wystawioną przez A. sp. z o.o., tj. że faktura ta częściowo nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Nie dostrzegł również nieprawidłowości w dokonanym przez organ pierwszej instancji wyliczeniu podatku należnego, w którym uwzględnił on pominiętą przez podatnika fakturę VAT wystawioną na rzecz S. G., uznając przy tym, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż opisane na niej usługi podlegają opodatkowaniu wg 7% stawki podatku od towarów i usług. Za całkowicie niezrozumiałe organ odwoławczy uznał wywodzenie tezy, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu od 8 do 10 sierpnia 2019 r. tylko: "restauracja śniadanie, pakiet - dla pokoju", gdyż przeczy temu treść samej faktury, ze wskazaniem daty przyjazdu i wyjazdu, a także numeru pokoju (zakwaterowania) - 312. Ponadto oprócz twierdzenia podatnika, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu, tylko usługi, nie wskazał on, gdzie indziej poza hotelem mieści się pokój 312, dokąd przyjazd i wyjazd odnotowała recepcja hotelu i za co przyjęła zapłatę w wysokości 638,00 zł.
Nadto usługi związane z zakwaterowaniem, łącznie ze świadczeniami dodatkowymi, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% podatku od towarów i usług, a nie 7%. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 41 ust. 2 u.p.t.u.
Nie stwierdził również, aby w związku z nałożeniem przez organ pierwszej instancji sankcji na rzecz podatnika w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie próbował się z podatnikiem kontaktować w celu uzyskania wyjaśnień w zakresie m.in. spornej faktury z 31 sierpnia 2019 r. i to zarówno w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, jak po uchyleniu jego decyzji i prowadzeniu ponownego postępowania. Wezwania te były jednak systematycznie ignorowane. Podatnik zareagował na jedno z wezwań przedkładając jednak tylko część żądanych przez organ dokumentów. Część dokumentów została też przez niego dołączona do stanowiska w sprawie odwołania z 23 listopada 2021 r. W sprawie nie udało się również przesłuchać S. W. (obecnego prezesa zarządu), nie stawił się on bowiem na wyznaczone na 21 sierpnia 2024 r. przesłuchanie w charakterze świadka.
Analiza zebranego i opisanego powyżej materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że przedmiotowa faktura zakupu z 31 sierpnia 2019 r. jest niezgodna z rzeczywistością. Zdarzenia w niej opisane, w części dotyczącej najmu samochodów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, były już bowiem przez podatnika rozliczone wcześniej (najem ten był objęty innymi fakturami systematycznie wystawianymi przez A. sp. z o.o. i obejmował tożsame okresy najmu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych), co prawidłowo stwierdzono na podstawie analizy okazanych przez podatnika faktur VAT, szczegółowo opisanych na str. 4-8 zaskarżonej decyzji, co potwierdzają również wyjaśnienia podatnika, że A. udostępniała mu wynajmowane samochody od początku zawarcia umów leasingowych (lipiec/sierpień 2017 r.). Faktury te, drukowane z systemu Comarch ERP Optima, mającymi kolejną po sobie numerację, zostały też przez podatnika rozliczone w plikach JPK_VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe.
W ocenie organu odwoławczego, sporna faktura nr z 31 sierpnia 2019 r. nie dość, że została sporządzona z innego programu do wystawiania faktur, niż wcześniej wystawiane przez A. sp. z o.o., posiada inną numerację niż pozostałe, brak jest dowodów, że została zapłacona (podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za te usługi), to jeszcze nie została rozliczona zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. przez spółkę A..
Niewiarygodne jest również, że dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. złożonej 13 maja 2020 r., podatnik uwzględnił sporną fakturę, a pominął ją w korektach do deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, składanych 8 listopada 2019 r., czy 10 maja 2020 r.
Dodatkowo na rzecz A. sp. z o.o. została wydana decyzja wymiarowa za sierpień 2019 r., w której stwierdzono, że sporna faktura wystawiona przez ww. spółkę na rzecz podatnika, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosując w odniesieniu do niej tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej. W świetle art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy nie mógł zatem nie dostrzec wydania wspomnianej wcześniej decyzji. Zauważono przy tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby przyjęte w owej decyzji ustalenia.
Organ odwoławczy podkreślił również, że w odwołaniu z 28 października 2024 r. podatnik nie wykazał konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu, skupiając się jedynie na zarzuceniu mu braku podstaw do nałożenia na niego sankcji w wysokości 100% w trybie art. 112c u.p.t.u. Przy tym podniósł, że organ pierwszej instancji nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy i całkowicie dowolnie, nie opierając się na materiale dowodowym i zasadach logiki przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku z faktury VAT nr [...].
W istocie podatnik nie wskazał jednak na czym w ogóle polega nienależyte ustalenie stanu faktycznego, czego organ nie uwzględnił i co pominął w swoich rozważaniach. Nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących, iż usługi najmu pojazdów są innymi usługami, niż te uprzednio przez niego rozliczone, nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień, które pozwoliłyby podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny.
Podatnik nie zgodził się z brakiem prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z 31 sierpnia 2019 r., gdyż jego zdaniem wystawca faktury dysponował odpowiednim mieniem (samochody, rusztowania). Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji, faktu tego nie zakwestionował. Pozbawiając podatnika prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury stwierdził bowiem, że najem samochodów, objęty był już wcześniej rozliczonymi przez podatnika fakturami VAT i dlatego w tej części ze spornej faktury VAT uznał ten najem, jako niezgodny z rzeczywistością.
Wobec braku dostatecznych dowodów na podważenie usługi najmu rusztowań uznał natomiast, że sporna faktura w części dotyczącej najmu rusztowań elewacyjnych wykorzystanych do remontu hotelu odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze pomimo, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u była objęta cała faktura VAT.
Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia w wysokości 5.975,40 zł, przyjmując wartość netto 25.980,00 zł, zamiast wartości netto 42.630,00 zł. Po pierwsze dlatego, że okres od czerwca do listopada 2018 r. to 183 dni, a nie jak wskazał podatnik - 243 dni, po drugie przedłożone dokumenty (operat szacunkowy, zdjęcia, informacje zawarte na stronie www.e-hotelarz.pl) wskazywały, że remont był przeprowadzany w latach 2017/2018, a w 2019 r. już nie. Innych dokumentów, świadczących o tym, że prace prowadzone były również w 2019 r. podatnik nie przedłożył.
Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji jest więc rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.
Organ odwoławczy zaakceptował także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 oraz art. 112b u.p.t.u. W jego ocenie podatnik miał (a w zasadzie zarządzające nim osoby fizyczne) pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu. Wskazują na to bowiem ustalone w sprawie okoliczności dotyczące:
1. powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami w badanym okresie:
a) wspólnicy podatnika: M. sp. z o.o. (od 10.11.2016 r.), A.W. (od 10.11.2016 r. -17.12.2021 r.), S. W. (od 10.11.2016 r.), W. sp. z o.o. (od 25.05.2017 r. - 24.06.2021 r.). Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest M.sp. z o.o.,
b) M. sp. z o.o. wspólnicy spółki: A. W. (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. (od 16.11.2017 r.). A. W. - prezes spółki (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S.W. - wiceprezes spółki (od 16.11.2017 r.,
c) A. sp. z o.o. wspólnicy spółki: B. W. (od 26.03.2007 r. - 18.05.2016 r.), S. W. (od 18.05.2016 r.). B. W. - prezes spółki (od 26.03.2007 r. -18.05.2016 r.), S. W. - prezes spółki (od 18.05.2016 r.);
2. braku dowodów potwierdzających zapłatę za fakturę nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Pomimo skierowanych do podatnika pisemnych wezwań, nie potwierdził zapłaty za ww. fakturę.
Na fakturze przedłożonej w toku kontroli, co prawda widnieje odręczny zapis "rozliczenie kompensata wzajemnych wierzytelności, usługi zgodnie z zestawieniem rozliczenie międzyokresowo", w sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że A. sp. z o.o. posiadała zobowiązania wobec podatnika. Ponadto, na tej samej fakturze dołączonej do odwołania z 5 listopada 2021 r. brak już jest ww. zapisów, a w odwołaniu podatnik wskazał, jako sposób zapłaty przelew, nie dostarczając jednak potwierdzenia jego dokonania;
3. braku wykazania przez A. sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. ww. faktury;
4. ujęcia spornej faktury dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. złożonej 13 maja 2020 r., a pominięcie jej w korektach deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, składanych 8 listopada 2019 r., czy 10 maja 2020 r.;
5. zestawienia bliżej opisującego przedmiot najmu z faktury VAT nr [...], które nie zawiera podpisu osoby jego sporządzającej, zawiera błędy dotyczące wyliczenia okresu najmu poszczególnych pojazdów, numery rejestracyjnej pojazdów są w niektórych przypadkach niezgodne z numerami pojazdów wynikających z przedstawionych umów dzierżawy. W trzech na cztery przypadki, data umowy dzierżawy pojazdów jest wcześniejsza niż daty wynikające z umów leasingu operacyjnego. Zestawienie stanowi o pięciu środkach transportu, podczas gdy podane są w nim jedynie cztery numery rejestracyjne pojazdów;
6. rozliczenia usług najmu tych samych pojazdów, w tożsamych okresach czasu, w poprzednich okresach rozliczeniowych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r.
Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski organ odwoławczy nie mógł uznać, że podatnik nie miał świadomości tego, że odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. 31 sierpnia 2019 r., nie działał ze świadomością naruszania prawa. Do takiego stwierdzenia prowadzi również łączne uwzględnienie szeregu ww. okoliczności. Powyższe uzasadnia więc zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego w części wynikającej z zakwestionowanej faktury dotyczącej najmu pojazdów.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że treść złożonego odwołania nie zawiera zarzutów przeciwko nałożeniu na podatnika sankcji w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do stwierdzonej nieprawidłowości odnośnie braku opodatkowania faktury VAT z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G.. Kontrolując jednak zaskarżoną decyzję również i w tej części organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Organ pierwszej instancji zastosowywał bowiem sankcję w wysokości 10%, przy ustawowej granicy 30%, uwzględniając dokonane w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania zmiany legislacyjne przy dokonanym miarkowaniu, niewielką kwotę zaniżenia podatku i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia, tj. nie ujęcia jej w rozliczeniu podatkowym, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika.
Jednocześnie w sprawie nie zaistniał żaden z przypadków powodujących odstąpienie, zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u., od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania. Orzeczenie o wymierzeniu dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% w stosunku do stwierdzonej nieprawidłowości nie jawi się, jako naruszające zasadę swobody uznania administracyjnego, czy zasady proporcjonalności.
Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zasady w nich zawarte (a także inne wymienione O.p. - art. 121, czy art. 122 ) oznaczają m.in., że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.
Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie ustalając w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy. Ocena ta nie przekraczała granic zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wszystkie wskazane okoliczności wynikające z pozyskanych dowodów, rozpatrzone łącznie, przemawiają bowiem za tym, że w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że faktura nr [...] w części dotyczącej najmu pojazdów i rusztowań (po zakończeniu remontu) nie jest zgodna z rzeczywistości, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w niniejszej decyzji.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. na skutek ich niewłaściwego zastosowania i uznania, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia, podczas kiedy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, było niecelowe, albowiem przed wszczęciem postępowania zmarł prezes zarządu – A. W.;
2. art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona przez A. sp. z o.o. nie dokumentuje transakcji rzeczywistych;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. fakturze wobec czego zawyżyła ona podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tej faktury;
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT za sierpień 2019 r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego w związku z fakturą wystawioną przez A. sp. z o.o.;
5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez niesłuszne ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 151.618,00 zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 64.180,00 zł;
6. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy art. 112e ust. 1 u.p.t.u obejmuje swoim zakresem nieprawidłowości, które były celowym działaniem podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności, które to nie wystąpiły w niniejszej sprawie, a nadto w żaden sposób nie zostało udowodnione, ażeby skarżąca miała wiedzę o rzekomych nieprawidłowościach oraz celowym działaniu polegającym na obniżeniu kwoty podatku, a niedające się usunąć wątpliwości, rozstrzyga się na korzyść podatnika;
7. art. 41 ust. 2 u.pt.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż usługi stricte wskazane w załączniku nr 3 do u.p.t.u. winny być opodatkowanie 8% stawką VAT.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, gdyż niezasadnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas kiedy postępowanie uzasadniające (zdaniem organu odwoławczego) zawieszenie postępowanie zostało wszczęte już po śmierci prezesa zarządu skarżącej – A. W.. Z kolei zgodnie z wpisem w KRS, A. W. został wykreślony, jako osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej, 29 grudnia 2021 r., zatem przed wszczęciem postępowania uzasadniającego, zdaniem organu odwoławczego, zawieszenie postępowania.
Ponadto ustalono, że A. W. zmarł 7 października 2021 r., więc uwzględniając datę śmierci A. W.i datę wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie mającego miejsce podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT, to niemożliwe było przekształcenie postępowania z fazy in rem, w fazę in personam.
Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy pominął te dowody oraz te fragmenty zeznań świadków, które świadczą o tym, że pomiędzy nią a A. sp. z o.o. doszło do realizacji rzeczywistych, faktycznych i zgodnych z prawem transakcji, w związku z którymi firma ta obciążyła ją fakturami VAT kwestionowanymi przez organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie dowodzi, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wręcz przeciwnie, zebrane w toku postępowania dowody, takie jak: potwierdzenia płatności za wykonane usługi, rozliczenie podatkowe tych transakcji oraz zeznania dotyczące zrealizowanych usług świadczą wprost o tym, że transakcje udokumentowane fakturami miały charakter rzeczywisty i zostały wykonane (w sposób prawidłowy).
Organ odwoławczy posiłkując się natomiast w większości zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, którzy z uwagi na znaczny upływ czasu często nie mogli pamiętać szczegółów danej transakcji (np. czas wykonania usługi, miejsce jej wykonania, dokładny przedmiot usługi), przyjął bezzasadnie, iż do transakcji udokumentowanych fakturami nie doszło.
Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów dotyczących nienależytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i podobnie, jak on dokonał wyboru takich fragmentów zeznań (wyjaśnień), które miały pasować to przyjętej przez organy podatkowe tezy o braku rzeczywistego wykonania usług (transakcji) objętych fakturami VAT.
Skarżąca zwróciła uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z zeznań świadków wynika, iż usługi objęte fakturami były realizowane, a to że część świadków nie zna szczegółów dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy firmami lub szczegółowych warunków oraz zakresu usług lub transakcji, wynika z upływu czasu lub z tego, że osoby zajmowały się wieloma czynnościami i niektóre z nich mogły ulec zapomnieniu. Żadna osoba nie jest bowiem w stanie na przestrzeni wielu lat zapamiętać wszystkich szczegółów w stosunku do wszystkich transakcji, czy też usług przeprowadzanych lub otrzymanych w ramach działalności gospodarczej.
Skarżąca wskazała również na błędną metodę organu odwoławczego w zakresie oceny zeznań świadków i wyciągania wniosków z tych zeznań. Zaaprobował on bowiem, że prawidłowe jest wybieranie pewnych fragmentów zeznań świadków (bez uwzględnienia treści pytania i jego kontekstu) w celu pokazania rozbieżności lub niespójności, co ma świadczyć o tym, że do realizacji transakcji objętych fakturami w rzeczywistości miało nigdy nie dojść. Organ ten całkowicie pominął, iż w przeciwieństwie do dokumentów materialnych w postaci pism (dokumentów), zeznania świadków muszą cechować się ograniczoną precyzją i tymi wszystkimi ograniczeniami i niespójnościami, które wynikają z faktu upływu czasu (kilku lat od danej transakcji).
Argumentem dla organ odwoławczego było również, to że do części transakcji po upływie tak znacznego okresu czasu nie zachowała się dokumentacja związana z tymi transakcjami. Gdyby jednak uznać to za argument zasadny, to należałoby przyjąć, iż na każdym podatniku ciąży bliżej nieokreślony obowiązek prawny zarówno do sporządzania, jak i archiwizowania wszelkich dokumentów, które miałyby jakikolwiek związek z transakcjami. Tak jednak nie jest. Po pierwsze dlatego, że umowa z firmą A. sp. z o.o. nie musiała być zawierana z zachowanie jakiejkolwiek formy (nawet formy pisemnej). Wszystkie zlecenia były zatem ważne. Po drugie trudno oczekiwać od skarżącej przedstawienia dokumentów świadczących o wykonaniu określonych zleceń, skoro dla niej liczył się efekt końcowy i jeżeli do usługi nie było żadnych zastrzeżeń lub reklamacji, to taka dokumentacja była po prostu zbędna. Zaznaczono przy tym, że przedsiębiorca ma prawo do utylizowania dokumentów, które uzna za niepotrzebne, jak również ma prawo do niesporządzenia różnego rodzaju protokołów, notatek, czy też potwierdzeń, jeżeli pomiędzy stronami nie ma sporu, co do zakresu wykonanej usługi, jak również jest zgodność ze zleceniami i prawidłowość wykonania.
Wobec powyższego skarżąca uznała, że organ odwoławczy zupełnie bezzasadnie przyjął niczym niepoparty i częściowo nierealny wzór przedsiębiorcy, który posiada dokument na każdą i najmniejszą czynność w swojej firmie i co ważniejsze przechowuje takie dokumenty bez ograniczeń czasowych, by móc na każde żądania i w każdy czasie okazać jest stosowanym organom kontroli podatkowej. Zastosowanie takiego wzoru (matrycy) jest niczym niepoparte i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji.
W ocenie skarżącej, wszystkie wskazane naruszenia doprowadziły organ odwoławczy do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona przez A. sp. z o.o. nie dokumentuje transakcji rzeczywistych, a w dalszej konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. faktury, wobec czego zawyżyła ona podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył również art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. także w ten sposób, że zaniechał rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym realnej możliwości świadczenia przez A. sp. z o.o. usług na jej rzecz w związku z dysponowaniem zarówno samochodami, jak i rusztowaniami.
Na zakończenie skarżąca poniosła, iż w związku z wszystkimi transakcjami, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, korzysta ona z domniemania niewinności oraz wszelkich korzyści wynikających z dobrej wiary. Dodatkowo wątpliwości związane ze sprawą powinny być oceniane na jej korzyść. Kluczowe dla oceny zasadności tej decyzji jest to, że skarżąca ewidencjonowała fakturę, co do której organ odwoławczy zakwestionował rzeczywistość transakcji w niej opisanych, jak również opłacone zostały należne świadczenia publicznoprawne związane z tymi fakturami. Powyższe zostało jednak całkowicie pominięte przez organ odwoławczy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania skarżącej przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., zasadności zastosowania 8% stawki VAT do usługi opisanej na fakturze wystawionej dla S. G., a także nałożenia na skarżącą z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c u.p.t.u.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności podatku od towarów i usług przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem 5-letni okres przedawnienia należności podatkowej za sierpień 2019 r. upływałby 31 grudnia 2024 r.
Jednakże w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie mającego miejsce w B1. 13 maja 2020 r. podania przez podatnika nieprawdy w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. poprzez posłużenie się w ww. korekcie deklaracji nierzetelną fakturą VAT nr [...] wystawioną 31 sierpnia 2019 r. przez A. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji pismem z 17 sierpnia 2023 r. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r. umorzył, na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. prowadzone dochodzenie, z uwagi na fakt, że jak ustalono sprawca powyższego czynu (prezes zarządu skarżącej – A. W.) zmarł 7 października 2021 r. Organ odwoławczy 9 maja 2024 r. zatwierdził postanowienie z 16 kwietnia 2024 r. o umorzeniu dochodzenia. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 maja 2024 r.
Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.
Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.
Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W tym aspekcie trzeba wskazać, że podstawę wszczęcia dochodzenia stanowiły materiały uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. przeprowadzonego wobec skarżącej oraz postępowania podatkowego.
Odnosząc się do kluczowego argumentu skargi, iż nie mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie zostało wszczęte już po śmierci prezesa zarządu skarżącej – A. W., wyjaśnić należy, że postępowanie przygotowawcze najpierw wszczyna się w sprawie. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). A. W. zmarł 7 października 2021 r., ponadto został wykreślony, jako osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej, 29 grudnia 2021 r., zatem przed wszczęciem postępowania. Jednakże podkreślić należy, że dopiero w toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że osobą odpowiedzialną za popełnione czyny, a tym samym spowodowanie uszczupleń podatkowych był A. W., ponieważ to on, jako prezes M. sp. z o.o., spółki będącej komplementariuszem podatnika, odpowiadał za sprawy finansowe i gospodarcze spółki w latach 2018-2019, a także jak wskazują zeznania świadków, faktycznie zajmował się zarządzaniem tym podmiotem. Co więcej wspólnikiem reprezentującym skarżącą jest M. sp. z o. o., w której zarząd sprawowali A. W. i S. W., zajmując stanowiska odpowiednio - prezesa i wiceprezesa. Po śmierci A. W. (7 października 2021 r.) zarząd sprawuje samodzielnie S. W.. Tak więc w 2019 r. zarząd był dwuosobowy, to właśnie wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie miało doprowadzić do ustalenia, który z członków zarządu był odpowiedzialny za popełniony czyn, czyli spowodowanie uszczupleń podatkowych.
To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez finansowy organ dochodzenia podejrzenia popełnienia czynu zabronionego (tu: spowodowania uszczupleń podatkowych), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Tak więc w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego, pomimo, że nastąpiło to już po śmieci jednego z członków zarządu (prezesa) istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego (materiały uzyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego).
Postępowanie przygotowawcze było prowadzone. Wykonano szereg czynności procesowych, tj. m.in.: przesłuchano w charakterze świadka: D.G., K.K., K1. K1., M. K., M. D., które właśnie doprowadziły do ustalenia, który z członków zarządu Spółki był odpowiedzialny za spowodowanie uszczupleń podatkowych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.
Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.
Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu takie podstawy istniały. Podstawę do wszczęcie postępowania przygotowawczego stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Nie zmienia takiej oceny fakt śmierci A. W. (7 października 2021 r.), gdyż w 2019 r. zarząd spółki będącej komplementariuszem podatnika był dwuosobowy, to właśnie wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie miało doprowadzić do ustalenia, który z członków zarządu był odpowiedzialny za popełniony czyn, czyli spowodowanie uszczupleń podatkowych.
Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. był zawieszony od 4 sierpnia 2023 r. do 17 maja 2024 r.
W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p.
Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
Natomiast, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje bowiem poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wielokrotnie próbował się z kontaktować ze stroną postępowania, w celu uzyskania wyjaśnień w zakresie m.in. spornej faktury nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Wezwania te były jednak systematycznie ignorowane. Zareagowano na jedno z wezwań, przedkładając jednak tylko część żądanych przez organ dokumentów. Część dokumentów została też dołączona do stanowiska w sprawie odwołania z 23 listopada 2021 r. W sprawie nie udało się przesłuchać S. W. (obecnego prezesa zarządu), nie stawił się on bowiem na wyznaczone przesłuchanie w charakterze świadka (pełnomocnik pół godziny przez wyznaczoną godziną na przesłuchanie powiadomił organ podatkowy, że nie przybędzie na przesłuchanie, co stanowi przeszkodę do złożenia zeznań przez S. W., w związku z powyższym on również się nie stawi).
W skardze nie wskazano na czym miało polegać nienależyte ustalenie stanu faktycznego, których konkretnie i w jakim zakresie zeznań świadków organy podatkowe miały nie uwzględnić i pominąć. Nie przedstawiono żadnych dokumentów świadczących, iż sporne usługi najmu pojazdów są innymi usługami, niż te uprzednio rozliczone przez skarżącą, nie złożono w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Co więcej zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie skupia się na pokazaniu rozbieżności lub niespójności w zeznaniach świadków.
Zdarzenia opisane w spornej fakturze nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., w części dotyczącej najmu samochodów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego były już bowiem przez skarżącą rozliczone wcześniej (najem ten był objęty innymi fakturami, systematycznie wystawianymi przez A. Sp. z o.o. i obejmował tożsame okresy najmu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych), co stwierdził organ odwoławczy na podstawie analizy okazanych faktur VAT - a co Sąd już wcześniej opisał szczegółowo, relacjonując stan faktyczny sprawy na str. 7-9 uzasadnienia. Faktury te, drukowane z systemu Comarch ERP Optima, mającymi kolejną po sobie numerację, zostały też rozliczone w plikach JPK_VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Zaś sporna faktura została sporządzona z innego programu do wystawiania faktur, niż wcześniej wystawiane przez A. Sp. z o.o., posiada inną numerację niż pozostałe, brak jest dowodów, że została zapłacona, nie została rozliczona przez spółkę A. Sp. z o.o. zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.
Trzeba także wskazać, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wydał 29 lipca 2021 r. decyzję wymiarową za sierpień 2019 r., w której określił m.in. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktury nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest ostateczna.
Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżąca nie zgadza się z brakiem prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., gdyż wystawca faktury dysponował odpowiednim mieniem (samochody, rusztowania), wskazać należy, że faktu tego organy podatkowe nie zakwestionowały. Stwierdziły jednak, że najem samochodów, objęty był już wcześniej rozliczonymi fakturami VAT i dlatego w tej części - ze spornej faktury VAT uznały ten najem za niezgodny z rzeczywistością. Natomiast z uwagi na brak dostatecznych dowodów na podważenie usługi najmu rusztowań, organy podatkowe obu instancji uznały, że sporna faktura w części dotyczącej najmu rusztowań elewacyjnych wykorzystanych do remontu hotelu, odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dokonano wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia w wysokości 5.975,40 zł, przyjmując wartość netto 25.980,00 zł, zamiast wartości netto 42.630,00 zł. Po pierwsze, okres od czerwca do listopada 2018 r. to 183 dni, a nie jak wskazano 243 dni, po drugie przedłożone dokumenty (operat szacunkowy, zdjęcia, informacje zawarte na str. www.e-hotelarz.pił wskazywały, że remont był przeprowadzany w latach 2017/2018, a w 2019 r. już nie był prowadzony, skoro obiekt przyjmował gości. Innych dokumentów, świadczących o tym, że prace prowadzone były również 2019 r. skarżąca nie przedłożyła.
Prawidłowo także organy podatkowe uznały, że w wyliczeniu podatku należnego, skarżąca pominęła fakturę VAT wystawioną na rzecz S. G.. Nie można bowiem podzielić argumentacji skarżącej, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu od 8 do 10 sierpnia 2019 r. tylko "restauracja śniadanie, pakiet-dla pokoju". Przeczy temu bowiem treść samej faktury, ze wskazaniem daty przyjazdu i wyjazdu, a także numeru pokoju (zakwaterowania) - 312. Oprócz twierdzenia, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu, tylko usługi, nie wskazano, ani nie wyjaśniono, gdzie indziej poza hotelem mieści się pokój 312, dokąd przyjazd i wyjazd odnotowała recepcja hotelu i za co przyjęła zapłatę w wysokości 638,00 zł.
Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., skoro organ odwoławczy nie zastosował tego przepisu, gdyż utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji - zastosował więc art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zarzut naruszenia wskazanego przepisu należy uznać za niezasadny.
Z kolei usługi związane z zakwaterowaniem, łącznie ze świadczeniami dodatkowymi, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% podatku od towarów i usług, a nie 7%., co powoduje, że zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Jednakże możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca, a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne miały pełną świadomość tego, że przyjmują do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu. Po pierwsze wskazują na to powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami w kontrolowanym okresie:
a) wspólnicy skarżącej: M. sp. z o.o. (od 10.11.2016 r.), A. W. (od 10.11.2016 r. -17.12.2021 r.), S. W. (od 10.11.2016 r.), W. sp. z o.o. (od 25.05.2017 r. - 24.06.2021 r.). Wspólnikiem reprezentującym skarżącą jest M. sp. z o.o.,
b) M. sp. z o.o. wspólnicy spółki: A. W. (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. (od 16.11.2017 r.). A.W. - prezes spółki (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. - wiceprezes spółki (od 16.11. 2017 r.),
c) A. sp. z o.o. wspólnicy spółki: B. W. (od 26.03.2007 r. - 18.05.
2016 r.), Sz. W. (od 18.05.2016 r.). B. W. - prezes spółki (od 26.03.2007 r. -18.05.2016 r.), S. W. - prezes spółki (od 18.05.2016 r.).
Po drugie brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za sporną fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Pomimo skierowanych do skarżącej pisemnych wezwań, nie potwierdziła zapłaty za fakturę. Co prawda na fakturze przedłożonej w toku kontroli, widnieje odręczny zapis "rozliczenie kompensata wzajemnych wierzytelności, usługi zgodnie z zestawieniem rozliczenie międzyokresowo". Jednak w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że A. sp. z o.o. posiadała zobowiązania wobec skarżącej. Ponadto na tej samej fakturze, dołączonej do odwołania z 5 listopada 2021 r., brak już jest ww. zapisów, a w odwołaniu podatnik wskazał, jako sposób zapłaty przelew, nie dostarczając jednak potwierdzenia jego dokonania. Po trzecie A. sp. z o.o. nie wykazała spornej faktury w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Po czwarte dokonano rozliczenia usług najmu tych samych pojazdów, w tożsamych okresach czasu, w poprzednich okresach rozliczeniowych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r.
W świetle powyższych okoliczności, rozpatrywanych łącznie zasadnie organy podatkowe obu instancji doszły do wniosku, że skarżąca miała świadomości tego, że odliczając podatek naliczony ze spornej faktury wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu.
Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z brakiem opodatkowania sprzedaży opisanej na fakturze VAT nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G.. Prawidłowo zastosowano sankcję w wysokości 10%, uwzględniając przy miarkowaniu niewielką kwotę zaniżenia i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.