Po zacytowaniu wyroku TSUE z 9 lutego 2005 r. w sprawie C-415/04, organ skonkludował, że o ile sama opieka nad dziećmi realizowana przez przedszkole spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u., to nie sposób przyjąć, że skarżący wypełnia pozostałe kryteria wskazane w zacytowanym orzeczeniu TSUE uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora KIS, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, skarżący nie jest podmiotem prawa publicznego, ani też podmiotem "uznanym za podmiot o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie". Ponadto nie sposób przyjąć, że charakter i jakość usługi opieki nad dziećmi, z której korzystają rodzice, dzięki świadczeniu przez podatnika usług polegających na zarządzaniu placówką przedszkola, jest tego rodzaju, że zapewnienie podobnej jakości usług nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług, które oferuje skarżący. Co istotne będzie to podstawowa działalność skarżącego, a więc ukierunkowana na osiągnięcie dochodu, a zatem nie można przyjąć, że nie są to czynności realizowane w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem VAT.
Organ uznał, iż świadczone przez skarżącego usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, ponieważ będzie to podstawowa działalność podatnika, polegająca na świadczeniu usług zarządzania daną placówką oświatową. Działalność ta będzie ukierunkowana na osiągnięcie dodatkowego dochodu przez skarżącego. Wyjaśniono, iż objęcie świadczonych przez skarżącego usług zwolnieniem, w opisanym schemacie stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności innych podmiotów jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż celem świadczenia tych usług jest osiągnięcie przez podatnika dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z tego zwolnienia, a więc nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia.
W rezultacie Dyrektor KIS wskazał, iż stanowisko skarżącego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do zapytania nr 2 organ zauważył, iż Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości. Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.
Zdaniem Dyrektora KIS transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Organ wyjaśnił, iż należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
W interpretacji zauważono, iż czynność najmu przez skarżącego mieszkań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dalej wyjaśniono, iż przedmiotowe mieszkania będą stanowiły majątek wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika w
działalności gospodarczej. Bez znaczenia, dla uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu mieszkań, pozostaje okoliczność ich wynajmu w ramach tzw. "najmu prywatnego".
Jak wskazano, z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.
W ocenie Dyrektora KIS działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu prywatnego mieszkań, którą zamierza prowadzić skarżący, nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Będzie to, jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz placówki oświatowej, drugi rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności. Zatem najem mieszkań za wynagrodzeniem nie będzie miał charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz placówki oświatowej, lecz będą to dwie różne transakcje podstawowe – w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że najem prowadzony będzie prywatnie na cele mieszkaniowe.
Dalej organ podniósł, iż zwolnienie wynikające z art. 113 u.p.t.u. odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro podatnik będzie wykonywał oprócz działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz placówki oświatowej, również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie będzie zajmował się wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca, sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Zatem najem, który korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również powinien być wliczany do wartości limitu określonego w ww. przepisie, gdyż wykonywany będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji w interpretacji przyjęto, iż wartość świadczonych przez skarżącego usług najmu mieszkań, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. każdorazowo będzie podlegał wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na interpretację indywidualną skargę do tut. Sądu.
Skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 120 o.p. w związku z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu oraz uznanie, iż opisany stan przyszły nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia przedmiotowego,
2. art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie ich nieprawidłowego zastosowania w kwestii kwalifikacji planowanej przez skarżącego działalności jako niemieszczącej się w zakresie niezdefiniowanego w ustawie pojęcia transakcja pomocnicza,
3. art. 2a o.p. przez jego pominięcie w zakresie rozpatrywania pojęcia działalności pomocniczej użytej zarówno w zakresie normy opisanej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.,
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska stronie skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze zwrócono uwagę, iż odesłanie zastosowane w art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. odnosi się do zakresu i form wykonywania działalności a nie podmiotów objętych świadczeniem, więc ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca w tym samym przepisie wielokrotnie stosuje zwolnienia o mieszanym charakterze (podmiotowo - przedmiotowe) tak jak np. w wypadku 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.: "(...) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze(...)". Według podatnika brak zastosowania podobnego uregulowania w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. zdaje się być celowym zabiegiem ustawodawcy, który z powodu szerokiego zakresu prawa oświatowego i czynności ściśle z tym związanych, nie zdecydował się na ograniczenie katalogu podmiotów mogących skorzystać ze zwolnienia do podmiotów opisanych w art 2 ustawy prawo oświatowe. Zdaniem skarżącego błędne jest założenie przedstawione w interpretacji, iż przepis ten ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.
W zakresie świadczonych przez skarżącego usług zauważono, iż potencjalne wykonywanie przez podatnika czynności będą realizacją tych obowiązków niezbędną do funkcjonowania placówki oświatowej i bez ich realizacji placówka oświatowa nie mogłaby funkcjonować ani realizować funkcji oświatowej, wynikającej z przepisów prawa oświatowego. Tym samym zdaniem podatnika, realizacja tych obowiązków jest świadczeniem usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, ewentualnie usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy prawo oświatowe i przez to znajduje zastosowanie zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.
Skarżący zwrócił uwagę na fakt braku zawarcia w u.p.t.u. definicji usług pomocniczych. W tym kontekście wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 202ł roku (sygn. akt I FSK 943/18), w którym podkreślono, że: "transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika". Drugim wyrokiem potwierdzającym powyższe podejście jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 737/18.
Zdaniem podatnika w związku z brakiem jasnej definicji usług pomocniczych w u.p.t.u. oraz argumentacji dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u., zastosowanie powinna znaleźć zasada opisana w art 2a o.p. w zakresie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W skardze zarzucono, iż Dyrektor KIS w wydanej interpretacji w żadnym zakresie nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącego stanowiska, co do stosowania definicji transakcji pomocniczych. Argumenty skarżącego przedstawione na stronie 5 interpretacji nie zostały przez Dyrektora KIS w żaden sposób skomentowane przez, co zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. wydaje się być w pełni uzasadniony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Sąd dokonuje oceny czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest po pierwsze możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług zarządzania na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową. Po drugie pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości uznania wykonywanego przez podatnika najmu prywatnego mieszkań za transakcje pomocnicze oraz niewliczanie przychodów z wskazanego najmu do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do problemu zwolnienia na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. z podatku VAT świadczonych przez skarżącego usług wskazać należy, iż według art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe;
b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
Co istotne, stosownie do postanowień art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Omawiane zwolnienia stanowią implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. h ww. Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Ponadto art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9) stanowi, iż ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
h) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez instytucje prawa publicznego lub przez inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane Państwa Członkowskie
i) edukacja dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele.
W realiach rozpoznanej sprawy skarżący planuje rozpocząć działalność w ramach, której świadczyć będzie usługi pomocnicze na rzecz przedszkola będącego placówką oświatową. Podatnik podał we wniosku, iż planowane przez niego czynności opisane zostały w art. 10 ust. 1 ustawy prawo oświatowe:
1) koordynacja zapewnienia warunków działania placówek oświatowych,
2) zapewnienie obsługi administracyjnej i obsługi finansowej jednostki,
3) koordynacja wykonywania remontów,
4) koordynacja zaopatrzenia przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania.
Z opisu sprawy wynika, iż planowane przez skarżącego usługi to usługi zarzadzania polegające na wspieraniu placówki oświatowej w realizacji zadań opisanych w art. 10 ustawy prawo oświatowe: zarzadzanie, koordynowanie oraz planowanie. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż skarżący nie będzie świadczył usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.
Jednak według art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych. Przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TS z dnia 14 czerwca 2007r. C- 434/05. W wyroku tym TS zaznaczył, iż "Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)".
Sąd stwierdza, iż wykonywane przez skarżącego usługi zarzadzania polegające na wspieraniu placówki oświatowej w realizacji zadań opisanych w art. 10 ustawy prawo oświatowe: zarzadzanie, koordynowanie oraz planowanie, nie są bezpośrednio nakierowane na jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego w postaci opieki nad dziećmi. W szczególności nie sposób przyjąć, aby świadczone przez podatnika usługi były tego rodzaju, iż zapewnienie podobnej jakości usług opieki nad dziećmi nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług, które oferuje skarżący.
W cytowanym powyżej wyroku TS z dnia 14 czerwca 2007r. C- 434/05 stwierdzono, iż "zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT".
Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 24, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zdaniem Sądu działalność gospodarcza skarżącego obejmująca wykonywanie analizowanych usług zarzadzania, jest ukierunkowana na osiągnięcie dochodu. W konsekwencji świadczenie tych usług może stanowić konkurencję dla usług świadczonych przez inne podmioty oferujące usługi zarzadzania, które z takiego zwolnienia nie korzystają. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 17 pkt 2 u.p.t.u. prawidłowa jest konkluzja organu, iż świadczenie analizowanych usług przez skarżącego stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności innych podmiotów, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Tym samym świadczone przez skarżącego usługi zarządzania na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u., gdyż jak zasadnie wskazał organ, celem świadczenia tych usług jest osiągnięcie przez skarżącego dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z tego zwolnienia. Zatem nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia.
Dokonując analizy drugiego zagadnienia będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie a mianowicie możliwości uznania wykonywanego przez podatnika najmu prywatnego mieszkań za transakcje pomocnicze oraz niewliczania przychodów z najmu do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani w bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Według art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 w/w ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Natomiast na podstawie art. 288 ust. 1 pkt e Dyrektywy kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b – g, oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Zarówno ustawodawca krajowy jak i unijny nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji pomocniczych. W takim przypadku organ zasadnie odwołał się do słownikowej definicji tego pojęcia. I tak według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".
W powyższym kontekście nie budzi wątpliwości Sądu, iż transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.
W realiach rozpoznanej sprawy podatnik będzie świadczył usługi zarządzania polegające na wspieraniu placówki oświatowej oraz będzie wynajmował mieszkania prywatne na rzecz wyłącznie osób fizycznych. Sąd zwraca uwagę, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby wynajem mieszkań stanowił uzupełnienie pozostałej działalności prowadzonej przez podatnika. Według składu orzekającego okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji świadczą o tym, iż podatnik w istocie prowadzi obok działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz placówki oświatowej, drugi rodzaj działalności w postaci wynajmu mieszkań. Z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie wynika ani jedna okoliczność wskazująca na uzupełniający charakter wynajmu nieruchomości w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług zarządzania. Jak prawidłowo uznał organ, zwolnienie wynikające z art. 113 u.p.t.u. odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro podatnik będzie wykonywał oprócz działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz placówki oświatowej, również działalność w zakresie wynajmu, to nawet w przypadku, gdy nie będzie zajmował się wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca, sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym należy podzielić konstatację Dyrektora KIS, iż najem, który korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również powinien być wliczany do wartości limitu określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wykonywany będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie wartość świadczonych przez skarżącego usług najmu mieszkań, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. każdorazowo będzie podlegał wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu zaprezentowane w interpretacji stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Organ nie naruszył art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości natury prawnej, których nie można było usunąć w drodze wykładnia prawa. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c c § 1 i 2 o.p., gdyż organ w sposób precyzyjny i klarowny dokonał wykładnia prawa podatkowego odnosząc się do poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego. Wbrew temu, co wybrzmiewa z zarzutów skarżącego, w ramach postępowania interpretacyjnego organ nie był zobligowany do podejmowania szczegółowej polemiki z wszystkimi argumentami i tezami skarżącego zaprezentowanymi we wniosku w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.
Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.