Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 1091/24

U podstaw wydania ww. wyroku legło zatem specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie. Tymczasem polska ustawa Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.

Wskazane w tezie ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady takie jak prawo do obrony czy prawo do bycia wysłuchanym (będące integralną częścią poszanowania prawa do obrony - pkt 41 wyroku TSUE) znajdują oparcie w przepisach O.p. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, będący jego rozwinięciem art. 200 O.p., zapewniające podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 178 ww. ustawy dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Odstępstwo od zasady poszanowania prawa do ochrony ze względu na interes przewidziany w wykładni wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 (pkt 43 wyroku) w polskiej Ordynacji podatkowej wyraża się natomiast m.in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny.

Trybunał nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony uznając za istotne, aby - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie była ona pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto - w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - także sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa strony do obrony, gdyż zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody. W toku przeprowadzonego postępowania przez organy obydwu instancji, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenie poddano każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na dowolność w ustaleniach faktycznych, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego czy też pozbawioną logiki interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

W okolicznościach analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i prawidłowa jest też jego ocena. Naczelnik postąpił zgodnie z prawem nie uznając za dowód w sprawie ksiąg podatkowych we wskazanym w protokole zakresie, gdyż nierzetelność ksiąg jest oczywistą konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność rozstrzygania na korzyść strony w myśl zasady in dubio pro tributario. Żadne wątpliwości, tak co do ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak-i prawidłowego zastosowania przepisów prawa nie zaistniały. Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga natomiast zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości strony odwołującej się co do treści przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie dokonane ustalenia uzasadniały zakwestionowanie złożonej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., wobec czego zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ww. ustawy w tym zakresie jest całkowicie bezpodstawny.

2.3. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając w całości ww. decyzję, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało Dyrektora do wydania zaskarżonej decyzji,

2) art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz dokonywała rozliczeń podatkowych zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym,

3) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z. art. 42 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie warunki niezbędne do zastosowania 0% stawki podatku,

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do dokonania przez organ zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.,

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego,

6) art. 13 i art. 42 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%,

7) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że działalność O w zakresie nabywanych od Skarżącej usług, skoncentrowana była na terenie Polski;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie.

W szczególności, poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

3) art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem dowody księgowe były sporządzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób,

4) art 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć można, iż zobowiązania skarżącej za sierpień 2016 r. w podatku VAT wynosi 145.793,00, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na przyjęcie takiej okoliczności,

5) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego można dojść do wniosku, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a wręcz go zaplanował w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób dojść do takich wniosków, natomiast spółka faktycznie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

III błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że a) zobowiązanie skarżącej za sierpień 2016 r. w podatku od towarów i usług wynosi 145.793.00 zł, b) wystawione przez Skarżącą w sierpniu 2016 r. trzy faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy usługi produkcyjnej oleju smarowego PTC-99, dla zleceniodawcy - bułgarskiej firmy O nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżąca nie miała prawa do uznania świadczonych usług jako niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 28b u.p.t.u., c) faktury wystawione przez Skarżącą w sierpniu 2016 r. za zrealizowane usługi produkcyjne wyrobu o nazwie "olej smarowy PTC-99", na rzecz zleceniodawcy, powiązanej spółki O, związane były z ujawnionym procederem nielegalnego wprowadzenia do obrotu pełnowartościowego paliwa, w cenie niezawierającej obciążeń fiskalnych, poprzez łańcuch firm z terytorium UE, d) O wykazywał aktywność gospodarczą w Polsce w zakresie nabywanych od skarżącej usług.

W uzasadnieniu złożonej skargi w pierwszej kolejności podniesiono, iż w stanie faktycznym sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Dalej Skarżąca powielając zarzuty i argumentację prezentowanej w odwołaniu, zwróciła nadto uwagę na zasadę in dubio pro tributario, jako jedną z podstawowych zasad postępowania wskazując, że jest to dyrektywa interpretacyjna, która nakazuje pojawiające się wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego sprawy podatkowej rozstrzygać na korzyść podatnika.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, przyznanie skarżącej w zakresie częściowym prawa pomocy poprzez zwolnienie jej w całości od kosztów sądowych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika, rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, że w znacznej większości prezentowane w skardze stanowisko jest nieadekwatne do dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, odnosi się bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc materii związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe (tj. od września do listopada 2016 r.). W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 145.793,00 zł, tylko kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 145.793,00 zł, tj. o 2.097,00 niższa od kwoty zwrotu zadeklarowanej przez spółkę.

Tym samym za analizowany okres nie powstała zaległość podatkowa (pismo Naczelnika z 16 sierpnia 2024 r. znak [...]). Zatem w wyniku wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej na stronie nie ciąży żaden obowiązek nadający się do dobrowolnego wykonania bądź kwalifikujący się do egzekucji. W takim przypadku ewentualne orzeczenie o wstrzymaniu decyzji byłoby bezprzedmiotowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez Skarżącą w sierpniu 2016 r. trzy faktury wewnątrzwspólnotowej usługi produkcyjnej oleju smarowego PTC-99, dla zleceniodawcy - bułgarskiej firmy O odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy Spółka miała prawo do uznania świadczonych usług jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 28b u.p.t.u.

3.3. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie jego instrumentalności. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, iż w doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 O.p. § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 

Zauważyć przy tym należy, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 przedawnienie ma zastosowanie także w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W kontekście rozliczenia podatku VAT przedawnienia nie należy ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (por. art. 5 O.p.).

Co do zasady pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. upływałby co do zasady 31 grudnia 2021 r.

W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiły przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące wydłużeniem czasu do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stosownie do uchwały NSA z 19 marca 2019 r. I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym, co też miało miejsce w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy (tom XI, karty 371-378, 448-453 oraz akta odwoławcze) Prokurator [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. pismem z 26 lutego 2020 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. o prowadzonym przez tę Prokuraturę śledztwie o sygn. [...] w sprawie m. in.:

- mającego miejsce w okresie od co najmniej listopada 2014 r. do listopada 2016 r. w S.1, B. i innych miejscowościach na terenie Polski i zagranicą działania zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych w ten sposób, iż nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towar w postaci oleju napędowego po jego pozornej chemicznej i fizycznej obróbce w składzie podatkowym w S.1 mającej na celu wykazanie zmiany jego właściwości i rodzaju wprowadzany był do obrotu jako olej smarowy o handlowej nazwie PTC-99 z przeznaczeniem dla odbiorców zagranicznych, podczas gdy faktycznie czynności wywozu zagranicę miały charakter fikcyjny, a towar sprzedawany był jako olej napędowy dla odbiorców krajowych, co miało na celu uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i zwrotem nienależnego podatku od towarów i usług na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, a następnie przyjmowano, posiadano, przekazywano własność i posiadanie środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z opisanymi powyżej przestępstwami karnymi i karnymi skarbowymi, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k.

- mającego miejsce w okresie od co najmniej listopada 2014 r. do listopada 2016 r. w Sławkowie i innych miejscowościach na terenie Polski i zagranicą w ramach działania opisanej w pkt I zorganizowanej grupy przestępczej, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w postaci oleju napędowego w celu deklarowanej produkcji oleju smarowo - maszynowego klasyfikowanego pod kodem 27 10 19 99 z przeznaczeniem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla zagranicznych odbiorców, podczas gdy olej sprzedawany był jako olej napędowy, a czynności wywozu zagranicę takiego towaru miały charakter pozorny w celu ominięcia należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji i obrotu paliwami płynnymi oraz opłaty paliwowej, a nadto uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowo - maszynowego do różnych krajów Unii Europejskiej, które faktycznie nie miały miejsca, na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentach mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, jednocześnie poprzez nieujawnienie właściwym organom podatkowym faktycznego przedmiotu obrotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, uszczuplono podatek dużej wartości w łącznej kwocie nie mniejszej niż 35 mln zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zbiegu z art. 69b § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks.

Następnie postanowieniem z 15 lutego 2018 r. Prokuratura zmieniła zakres tego śledztwa rozszerzając czasookres zdarzeń objętych postępowaniem do końca grudnia 2017 r. oraz uzupełniając również o działalność podmiotu R Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S.. Do pisma 26 lutego 2020 r. Prokurator dołączyła odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa z 20 grudnia 2017 r. oraz odpis postanowienia o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 15 lutego 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia z 20 grudnia 2017 r. 20 listopada 2017 r. do Prokuratury wpłynęły materiały z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w G. Centralnego Biura Śledczego Policji dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej działającej pod firmą składu podatkowego w S.1 w ramach Spółki, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych, a następnie podejmowanie czynności zmierzających do ukrycia środków finansowych pochodzących z tych źródeł.

Ze zgromadzonych dotychczas w sprawie materiałów wynika, że Skarżąca została zarejestrowana wpisem do KRS 19 lutego 2010 r. Do listopada 2014 r. pozostawała tzw. uśpionym podmiotem i przygotowywana była do wykorzystania w nielegalnym obrocie paliwem ciekłym. Od listopada 2014 r. spółka zaczęła wykazywać niewielkie wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego w celu późniejszej deklarowanej zamiany jego właściwości po przemieszaniu z innymi komponentami na olej smarowo-maszynowy klasyfikowany pod kodem 27 10 19 99 nieprzeznaczony do celów napędowych. Od lutego 2015 r. zadeklarowano już wewnątrzwspólnotowe dostawy takich olejów smarowych do wielu krajów Unii Europejskiej, a w październiku 2015 r. wykazano gwałtowny wzrost obrotów spółki z 800 000 zł do 8 000 000 zł. Powyższa jedynie deklarowana zmiana właściwości oleju napędowego oraz deklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy miały na celu uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji i obrotu paliwami płynnymi, oraz opłatą paliwową, a także uzyskanie nienależnych korzyści ze zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu pozornych transakcji dostaw zagranicę oleju, a także nieuregulowania należnego podatku na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, a następnie przyjmowano, posiadano, przekazywano własność i posiadanie środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z opisanymi powyżej przestępstwami karnymi i karnymi skarbowymi. Łączna kwota straty Skarbu Państwa z tytułu nieuiszczenia przez spółkę wskazanych podatków przekracza 30 000 000 złotych. Ponieważ dotychczas zgromadzone materiały, w tym przeprowadzona analiza przestępczej działalności w spółce PTC w oparciu o uzyskane dokumenty z prowadzonych kontroli skarbowych, a nadto ustalenia własne funkcjonariuszy Zarządu w G. CBŚP uzasadniają podejrzenie popełnienia opisanych powyżej przestępstw, dlatego też celem wyjaśnienia okoliczności sprawy i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego należało wszcząć śledztwo.

Pismem z 2 czerwca 2020 r. znak [...]. Naczelnik, działając na podstawie art. 70 c O.p. zawiadomił Skarżącą, a także pełnomocnika spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: 1) w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. został zawieszony 20 grudnia 2017 r., 2) w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. został zawieszony 15 lutego 2018 r. - w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (data doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikowi -8 czerwca 2020 r.) - zob. tom XI, karty 605-608, tom XII, karta 13 oraz akta odwoławcze.

W niniejszej sprawie doszło zatem do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p.

Z posiadanych informacji wynikało, że przedmiotowe postępowanie o sygn. [...] pozostaje w toku, a w sprawie prowadzone były czynności (pisma z 10 listopada 2022 r., 5 maja 2023 r., 26 stycznia 2024 r. w aktach odwoławczych).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności dotyczące prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego uznać należy, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło i ma na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

W konsekwencji wszelkie zarzuty skargi nakierowane na przedawnienie zobowiązania podatkowego za sierpień 2016 r. i instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zasługują na akceptację Sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c O.p. wskazać należy, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wprowadzone do porządku prawnego 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast kwestia instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem podjętej 24 maja 2021 r. uchwały siedmiu sędziów NSA I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas/gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Ponadto wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego 20 grudnia 2017 r. miało miejsce w dacie stosunkowo odległej od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres (pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. upływał co do zasady 31 grudnia 2021 r.). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowanie to prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. Prokuraturę. Nie sposób zatem ocenić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - nie doszło zatem do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto o ziszczeniu się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy).

Tym samym bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

3.4. Odnosząc się do meritum sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zasadnie podnosi Dyrektor, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce, poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie podatku od wartości dodanej na obszarze Unii Europejskiej, istotnego znaczenia nabiera określenie, w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie.

Kwestię tę krajowy prawodawca unormował w ww. art. 28b u.p.t.u. Jak wynika z tych regulacji zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Regulacje krajowe są w ww. zakresie spójne z przepisami prawa unijnego, albowiem stosownie do art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011):

1. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 11 ww. Rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. (...)

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że wiodący jest aspekt faktyczny, a nie formalny (dane wynikające z rejestrów).

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Dla prawidłowego stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia miejsca świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług najważniejszym kryterium jest miejsce, gdzie odbiorca usług ma swoją siedzibę. Stosując normę prawa wynikającą z tego przepisu w celu ustalenia miejsca opodatkowania, należy w pierwszej kolejności zbadać, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej odbiorcy świadczonych usług. Zasada ta stanowi wyraz prymatu siedziby działalności nad pozostałymi okolicznościami opisanymi w dyspozycji przepisu art. 44 ww. Dyrektywy. Na potrzeby stosowania tego przepisu odwołanie się do innego kryterium aniżeli siedziba usługobiorcy, rozumiana jako jego główne miejsce prowadzenia działalności jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik taki posiada w innym państwie członkowskim własny personel oraz trwałą strukturę organizacyjną w stopniu wystarczającym do sprawowania skutecznego zarządu i odbioru świadczonych na jego rzecz usług (Glosa do wyroku TS z 16 października 2014 r., C-605/12).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż wprawdzie O jest formalnie zarejestrowany w Bułgarii, to jednak bułgarska administracja podatkowa nie dostarczyło informacji, aby podmiot ten był faktycznie obecny w Bułgarii lub prowadził tam jakąkolwiek działalność biznesową.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż: 1) wspólnicy i osoby zarządzające podmiotem O to obywatele polscy mające adresy stałego miejsca zamieszkania w Polsce, 2) zgodnie z informacjami bułgarskiej administracji podatkowej O nie prowadziła działalności handlowej i gospodarczej na terytorium Bułgarii; nie miała żadnego zaplecza ani aktywów, 3) bułgarski podmiot posiadał polski rachunek bankowy, z którego dokonywał płatności, w tym w sierpniu 2016 r., 4) O została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w W. z numerem NIP: [...] i dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, dostaw oraz nabyć krajowych, co wykazywano w złożonych deklaracjach VAT-7, 5) M. L. i A. T. obywatele polscy świadczyli na rzecz O usługi doradztwa, zarządzania i nadzoru nad pracownikami, natomiast D. P. sprawowała nadzór nad prawidłowym wywiązywaniem się z umów, 6) D. P. pracownik Skarżącej w złożonych zeznaniach potwierdziła, iż pracę dla O w zakresie organizacji transportu i zamawiania produktów wykonywała w siedzibie Skarżącej w S.1, a w razie problemów kontaktowała się z M. L.. Czynności takie wykonywała jednocześnie dla Spółki i O zmieniając tylko nagłówki zamówień, 7) M. L., jak ustalono był powiązany osobowo i kapitałowo z O , T sp. z o.o. sp. k., H s.r.o. i sprawował nieformalny nadzór nad tymi podmiotami; świadczył również razem z A. T. usługi związane z doradztwem gospodarczym na rzecz Spółki.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą w sierpniu 2016 r. za zrealizowane usługi produkcyjne wyrobu o nazwie "olej smarowy PTC-99", na rzecz zleceniodawcy, powiązanej spółki O, związane były z ujawnionym procederem nielegalnego wprowadzenia do obrotu pełnowartościowego paliwa, w cenie niezawierającej obciążeń fiskalnych, poprzez łańcuch firm z terytorium UE.

Materiał dowodowy wskazuje, że M. L. jak i A.T. oraz W. B., przy świadomym udziale prezesa zarządu Skarżącej J. P., wykorzystując znane sobie z wcześniejszych działalności możliwości układania stosunków gospodarczych, a także mechanizmów gospodarczych z wykorzystaniem składu podatkowego, wprowadzali do obrotu gospodarczego paliwa silnikowe pod pozorem produkowanego "oleju smarowego PTC 99".

W świetle ustalonych okoliczności przekonujące jest przy tym stwierdzenie, że ograniczenia i trudności, wynikające z wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa przeciwko spółce R , spowodowały przeniesienie przez M. L. i A.T. "aktywności zawodowej" na inny podmiot - Spółkę, nad którą bezspornie sprawował całkowitą, aczkolwiek nieformalną, kontrolę. Osoby te, przy czynnym współudziale W. B. (byłego prezesa zarządu Skarżącej), celowo stworzyły mechanizm produkcji wyrobu o nazwie "olej smarowy PTC-99".

Rzeczywisty charakter działalności z pewnością był też znany prezesowi zarządu – J. P., który też akceptował uprawiany proceder, co potwierdza już sam fakt podpisania z A. T. i M. L., umów w zakresie zarządzania, dających im w zasadzie nieograniczone prawo kierowania jej działalnością. Co istotne także O udzieliła pełnomocnictwa A. T. oraz M. L. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności do zaciągania w imieniu spółki zobowiązań oraz wydawania pracownikom spółki wiążących poleceń.

W konsekwencji całokształtu dokonanych ustaleń za uzasadnione należało uznać stanowisko, iż faktury wystawione przez Skarżącą w sierpniu 2016 r. na rzecz O , tj. podmiotu, za którym stoją osoby ściśle powiązane z działalnością Spółki, nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują O jako podmiot prowadzący działalność i posiadający siedzibę w Bułgarii, bowiem podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą w Polsce. Pomimo, iż O jest firmą formalnie zarejestrowaną w Bułgarii, to jej działalność, w tym w zakresie nabywanych od Skarżącej usług, skoncentrowana była na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe niezasadnie podważa Skarżąca stanowisko co do zastosowania 28b ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu żadna z przesłanek wyłączających, wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie nie została spełniona, stąd brak jest podstaw do przyjmowania, że miejscem świadczenia usług jest miejsce inne niż siedziba prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt, że adres przedsiębiorstwa, będącego kontrahentem polskiego podatnika jest adresem zagranicznym nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że transakcje dokonywane z tym podmiotem nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 18 października 2017 r. I FSK 100/16, adres siedziby, który jest tylko adresem pocztowym, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż umowa zawarta 15 marca 2016 r. pomiędzy Spółką a O podpisana miała być w Bułgarii w N. przez prezesów zarządu J. P. i A. S.. Podzielić jednak należy ocenę Naczelnika, iż ustalone okoliczności sprawy wskazują, iż wykazane miejsce podpisania umowy było celowe i miało uwiarygodnić siedzibę kontrahenta. Należy podkreślić, że w Bułgarii spółka O , nie posiadała majątku trwałego ani ruchomego, który mógłby uprawdopodobnić jej działalność i siedzibę.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż z przekazanych przez bułgarską administrację podatkową skanów umów zleceń zawartych 1 kwietnia 2016 r. przez O reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S. ze zleceniobiorcami: 1) A.T. prowadzącym działalność gospodarczą w S., 2) M. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą L 3) D. P., pracownikiem Skarżącej, wynika, iż podpisane zostały w S..

W świetle całokształtu dokonanych ustaleń ocenić należy, iż wystawiając przedmiotowe faktury na rzecz zarejestrowanego w Bułgarii podmiotu O i wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, Skarżąca miała na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży świadczonych usług. Sztuczne umieszczenie siedziby spółki powiązanej poza Polską skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów unijnych. W powyższym zakresie Spółka dopuściła się nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem nieuprawnionej korzyści podatkowej.

3.6. W świetle art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Stosownie do art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował doktrynę orzeczniczą nadużycia prawa podatkowego. Przełomowe znaczenie miał wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, w którym wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C- 419/14 WebMindLicenses Trybunał stwierdził natomiast, że w przypadku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie prowadzącej do uznania za miejsce świadczenia usług państwa członkowskiego innego niż to, w którym nastąpiłby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, fakt, że podatek od wartości dodanej został zapłacony w tym drugim państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie sprzeciwia się dokonaniu korekty tego podatku w państwie członkowskim, w którym usługi zostały faktycznie wykonane. Natomiast w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C‑114/22 Trybunał argumentował, iż w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687). Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26).

Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że:

1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz

2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.

Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż organy wykazały, iż kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym.

W szczególności organy udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej, która nie wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie, prowadzącej do uznania za miejsce świadczenia usług państwa członkowskiego innego, niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki, przedefiniowanie będzie polegało na skorygowaniu miejsca świadczenia usług, a podatek od towarów i usług powinien zostać zapłacony w tym państwie, w którym powinno było mieć to miejsce, nawet jeśli został on już zapłacony w innym państwie.

Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności ocenić należało, że Naczelnik prawidłowo uznał, iż zadeklarowane w sierpniu 2016 r. usługi dla O należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

3.7. Wskazać także należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Naczelnik nie kwestionował jakichkolwiek transakcji dostawy towarów, dlatego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 13 i art. 42 u.p.t.u. "poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%" naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku, pomimo spełnienia warunków jej zastosowania są nieadekwatne do dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń. Podobnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, co oznacza, iż zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest bezzasadny.

3.8. Odnosząc się natomiast do przywoływanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim był on wydany. W przedmiotowym wyroku Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał ocenił jako naruszającą m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym i ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

U podstaw wydania ww. wyroku, jak już wskazano, legło specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie. Tymczasem polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.

Wskazane w tezie ww. wyroku Trybunału zasady takie jak prawo do obrony czy prawo do bycia wysłuchanym (będące integralną częścią poszanowania prawa do obrony- pkt 41) znajdują oparcie w przepisach O.p. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, będący jego rozwinięciem art. 200 O.p., zapewniające podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 178 O.p. dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Odstępstwo od zasady poszanowania prawa do ochrony ze względu na interes przewidziany w wykładni wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 (pkt 43 wyroku) w polskiej Ordynacji podatkowej wyraża się natomiast m.in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny.

Trybunał nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony uznając za istotne, aby - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie była ona pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto - w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - także sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Podkreślenia wymaga, że obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji, jeśli istnieje podstawa do wyłączenia jawności ich treści.

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa strony do obrony, gdyż zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody. W toku przeprowadzonego postępowania przez organy obydwu instancji, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenie poddano każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na dowolność w ustaleniach faktycznych, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego czy też pozbawioną logiki interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów czy ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. W analizowanej sprawie wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i prawidłowa jest też jego ocena.

Podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki ze stanowiskiem organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W nie podważyła natomiast skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu.

W związku z powyższym Naczelnik postąpił zgodnie z prawem nie uznając za dowód w sprawie ksiąg podatkowych we wskazanym w protokole zakresie, gdyż nierzetelność tych ksiąg jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

3.9. Dalej wskazać należy, że w sprawie nie zaistniała konieczność rozstrzygania na korzyść strony w myśl zasady in dubio pro tributario. Żadne wątpliwości, tak co do ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów prawa nie zaistniały. Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga natomiast zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości strony odwołującej się co do treści przepisów prawa podatkowego. Dokonane ustalenia uzasadniały zakwestionowanie złożonej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., wobec czego zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w tym zakresie jest całkowicie bezpodstawny.

Natomiast fakt, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań Skarżącej oraz że nie została ona przekonana do przyjętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. rozstrzygnięcia nie oznacza, że dokonano nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych. Skarżąca ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.