Wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2026, sygn. I SA/Gl 1093/25

Zaznaczył, że organ nigdy nie wysyłał żadnych dokumentów do E. C., zatem nie traktował go jako współpłatnika podatku, świadczy o tym brak wiedzy organu o jego zgonie. Przyznał, że gdyby śmierć E. C. miała jakikolwiek wpływ na wymiar tego podatku, to byłby zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji do 15 maja 1998 r.

Dalej wyjaśnił, że 23 kwietnia 1986 r. wspólnie z E. C. otrzymali od miasta G. na wieczystą dzierżawę grunt położony przy ul [...] w G.. W dniu 30 grudnia 1987 r. E. C. złożył w UM G. pismo, w którym rezygnuje z prawa do wieczystej dzierżawy, na której to podatnik realizował budowę warsztatu (kopię pisma załączono do skargi). Zaniechał dokonania stosownych zmian w księgach wieczystych, sądząc, że skoro jest to własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Miasta G., to dokona tego z urzędu Urząd Miasta. Decyzje w sprawie podatku od nieruchomości urząd wysyłał jedynie do niego. Świadczy to ponad wszelką wątpliwość, że zgodnie z art 336 i 339 K.c. uznał go za posiadacza samoistnego i w następstwie tego, zgodnie z art 3 u.p.o.l., tylko na nim ciąży obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości.

W podsumowaniu stwierdził, że urząd przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni 885 m2 i budynki o powierzchni 390 m2, nic nowego nie wnosi do sprawy, bo te dane nie uległy zmianie od roku 1989.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – Sąd uznał skargę za zasadną.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy miał ustalić podatnikom podatek od nieruchomości za 2020 r. i doręczyć decyzję w terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p., tj. w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też mógł doręczyć decyzję (tak jak to uczynił) zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z niekwestionowanych przez strony ustaleń wynika, że:

- 23 kwietnia 1986 r. podatnicy wspólnie z E. C. otrzymali od miasta G. w wieczystą dzierżawę grunt położony przy ul. [...] w G.. W dniu 30 grudnia 1987 r. E. C. złożył w Urzędzie Miejskim w G. pismo, w którym zrezygnował z prawa do wieczystej dzierżawy, co potwierdza załączone do skargi pismo z 10 grudnia 1987 r., będące przedmiotem dowodu z dokumentu przeprowadzonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z pisma wynika, że skarżący uzyskał 6 kwietnia 1987 r. zgodę na budowę na działce warsztatu rzemieślniczego, którą kończy (w piśmie zawarto "rezygnację z działki");

- skarżący na terenie nieruchomości posadowił budynek warsztatu, w którym prowadził działalność gospodarczą od 1989 r. do 30 stycznia 2019 r.;

- przedmiotem opodatkowania poczynając od 1989 r. do 2019 r. były grunty o powierzchni 885 m2 oraz budynki o powierzchni 390 m2, decyzje wymiarowe za ten okres były doręczane skarżącemu. Należności podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za ten okres uiszczał skarżący;

- podatniczka D. K. 12 października 2021 r. złożyła organowi "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" (IN-1) za 2017 r., w której wskazała do opodatkowania grunty o powierzchni 885 m2 oraz budynki o powierzchni 390 m2. Do akt administracyjnych załączono także podpisane przez podatniczkę "Oświadczenie" z 11 października 2008 r. wraz z "Danymi o współwłaścicielach, współużytkownikach, współposiadaczach" (DW-1), z których wynika, że jest jedyną spadkobierczynią po zmarłym E. C., a nadto informującym o dokonanej 18 sierpnia 2008 r. rozdzielności majątkowej (na piśmie brak prezentaty wpływu do organu);

- organ I instancji postanowieniem z 11 października 2024 r. wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.,;

- w decyzji dotyczącej opodatkowania nieruchomości za 2020 r., organy obu instancji przyjęły do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 885 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 390 m2.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia terminu do wydania decyzji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 § 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nakłada na podatnika określony obowiązek − podatnik ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji − w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Do akt administracyjnych nie załączono pierwotnej Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), tym niemniej organ nie zaprzeczał, że skarżący uiszczał podatek od nieruchomości od 1989 r. do 2019 r. Tak więc organ I instancji w okresie od 1989 r. do 2019 r. przyjmował do opodatkowania – zgodnie ze złożoną przez podatników informacją − grunty pozostałe o powierzchni 885 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 390 m2, jako związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Oznacza to, że już w dacie złożenia pierwotnej informacji organ podatkowy miał wiedzę zarówno o fakcie posiadania ww. nieruchomości przez skarżącego, jak również powierzchni gruntu i budynku. Stan taki akceptował i przyjął także do opodatkowania za badany okres podatkowy.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.).

W ocenie Sądu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której co prawda podatnik nie ujawnił wszystkich danych dotyczących podmiotu zobowiązanego, jednakże nie obejmuje on sytuacji, w której zaniechał on jedynie obowiązku poinformowania organu o śmierci jednego ze współużytkowników, tj. E. C., który po pierwsze zrezygnował z prawa do wieczystej dzierżawy (pismo z 10 grudnia 1987 r.), a po drugie nigdy nie były mu doręczane decyzje dotyczące ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe i nigdy nie płacił podatków z tego tytułu.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu należy przyjąć, że organ miał wiedzę co do przedmiotów opodatkowania, a podatnik je potwierdza. Natomiast nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania i nie można za takie uznać braku lub błędu w danych podatnika, bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami. Za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać taką deklarację (informację), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami.

Zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości powstają poprzez doręczenie decyzji. Wnioskując a contrario, niedokonanie doręczenia we wskazanym w art. 68 O.p. terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 O.p., (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX). Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno zakończyć się wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 O.p.). Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się z kolei do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 O.p.), natomiast decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (op. cit.). Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ma zatem zasadnicze znaczenia dla istnienia zobowiązania podatkowego i powinna zostać zbadana wyjściowo, przed przystąpieniem do analizy prawidłowości pozostałych aspektów zaskarżonego aktu oraz przebiegu postępowania podatkowego, ponieważ potencjalne skutki naruszenia art. 68 § 1 lub 2 O.p. mają najdalej idący charakter.

Dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r., III FSK 4869/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opodatkowaniu podlega bowiem zgodny z ustawą podatkową jego przedmiot, nie zaś podlegające dopiero sprawdzeniu i weryfikacji dane wskazane w deklaracji podatkowej dotyczące współwłaścicieli. Zgodzić się należy z organem, że badaniu podlega także status podatnika, lecz ten także nie był sporny, bowiem skarżący w latach 1989-2019 uiszczał podatek od nieruchomości, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15). Dla ustalenia możliwości zastosowania przepisu konstruującego termin trzyletni istotne jest zatem jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli tego nie uczynił, z mocy omawianego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużenia do 5 lat. Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Dysponowanie przez organ podatkowy wiedzą o faktycznym przedmiocie opodatkowania nie może zatem prowadzić do pominięcia uregulowania zawartego w art. 68 § 1 O.p. Natomiast w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wskazano wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Taka sytuacja nie zaszła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy dysponował wiedzą w zakresie przedmiotu opodatkowania, zaś śmierć jednego ze współwłaścicieli (współużytkowników) nie miała żadnego wpływu na wysokość i zakres opodatkowania. Jedynie gdyby w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na marginesie, uzasadniając powyższe stanowisko można odwołać się także do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, która wprawdzie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, lecz potwierdza, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)". Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy, winna była zostać doręczona skarżącemu w terminie wynikającym z art. 68 § 1 O.p., tj. przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc do 31 grudnia 2023 r. Tymczasem decyzja ta została doręczona w 2025 r., a zatem po upływie ww. terminu.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p.

Konsekwencją powyższego jest konieczność uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zaskarżonej decyzji, ale także na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., albowiem wobec przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Orzeczenie przez Sąd w tym zakresie zastępuje rozstrzygnięcie organu i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., na które złożyły się kwota wpisu od skargi w wysokości 140 zł.