Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
W tym miejscu organ interpretacyjny nadmienił, że od 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat lE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat lE 599, który został zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.
Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
Organ interpretacyjny odwołał się także do przywołanego przez stronę wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE i stwierdził, że orzeczenie to zapadło w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku).
Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się NSA we wskazanym przez stronę wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.
W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.
Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).
W konsekwencji - w ocenie NSA - "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana".
Jak podkreślił Dyrektor KIS zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiot uprawniony do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.
W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Dokumenty opisane przez stronę nie są dokumentami urzędowymi, mają jedynie charakter informacyjny. Nie są więc dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u., a więc na ich podstawie nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji wskazano, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Organ potraktował je więc jako element argumentacji wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.
W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko dokumenty o charakterze urzędowym potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, podczas gdy prawidłowa wykładania naruszonych przez organ przepisów prowadzi do wniosku, że uprawnienie do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów nie zostało uzależnione od potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej wyłącznie takiego rodzaju dokumentami;
2) art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w konsekwencji stwierdzenie, że dokumenty opisane przez skarżącą w wariantach I i II nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, uprawniającymi do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, z uwagi na to, że nie są to dokumenty urzędowe, podczas gdy przedmiotowe dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE i uprawniają skarżącą do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, a okoliczność, że nie posiadają one urzędowego charakteru nie wyłącza możliwości dokumentowania na ich podstawie wywozu towarów poza terytorium UE i uprawnienia do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 14k § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej wadliwe uzasadnienie, sporządzone w sposób niepełny i lakoniczny, czego konsekwencją jest brak możliwości poznania przez skarżącą faktycznych motywów rozstrzygnięcia, a także zapoznania się przez skarżącą z przesłankami przemawiającymi za uznaniem jej stanowiska za nieprawidłowe, przy jednoczesnym zaprezentowaniu przez organ stanowiska całkowicie odmiennego od tego prezentowanego przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE w zakresie warunków jakie podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać z prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie towarów, co tym samym niweczy funkcję informacyjną oraz ochronną, którą winna legitymować się wydana przez organ interpretacja indywidualna.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie.
Zdaniem Spółki, przedstawiony we wniosku zestaw dokumentów w obu wariantach uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.
Art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wskazujący na dowody dokonania wywozu, posługuje się zwrotem "w szczególności". Takie sformułowanie nie pozostawia wątpliwości, iż katalog tych dokumentów ma charakter otwarty i stanowi wyliczenie przykładowe (co zresztą dostrzegł również organ, wyprowadzając jednak całkowicie błędny wniosek).
Prawidłowa interpretacja art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. dokonana w świetle orzecznictwa sądowego, wskazuje, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku dokonania wywozu towarów poza UE, który to fakt jest potwierdzony dokumentacją wskazaną w art. 41 ust. 6a lub jakimikolwiek innymi dokumentami, o ile jednoznacznie potwierdzają one fakt dokonania wywozu towarów. Nie muszą to być dokumenty urzędowe, ale dowolne dokumenty, które w sposób jednoznaczny dowodzą wywozu towarów poza UE, a jednocześnie w sposób ewidentny potwierdzają tożsamość towarów przeznaczonych na eksport. Jak podano we wniosku Spółka posiada fakturę SBI, który to dokument jest wystawiany dopiero po otrzymaniu towarów przez kontrahenta. Jest to zatem bardzo ważny dowód handlowy, wystawiany bezpośrednio przez odbiorcę towarów w kraju poza UE. Moc dowodowa takiego dokumentu, w zakresie potwierdzenia wywozu, jest bardzo silna.
Ponadto, Spółka zawsze posiada tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta), własną commercial invoice, a także co najmniej jeden z dokumentów pomocniczych (takich jak: potwierdzenie zapłaty, wywozowy CMR, oświadczenie przewoźnika, zgłoszenie importowe). Każdy z tych dokumentów pomocniczych już sam w sobie stanowi dowód dokonania wywozu. Co więcej, Spółka posiada również dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. Dokument ten ma oczywiście charakter urzędowy i choć nie stanowi dokumentu potwierdzającego wywóz, to jego połączenie z innymi dokumentami gromadzonymi przez Spółkę niewątpliwe łącznie pozwala udowodnić fakt dokonania wywozu.
Z kolei rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano w szczególności, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a takie dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny wydając rozstrzygnięcie powinien wziąć pod rozwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ocena stanowiska wnioskodawcy musi być wyczerpująca, przekonująca i jednoznaczna, wykazująca, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy.
Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia tych wymogów. Jej uzasadnienie jest lakoniczne i niepełne, co uniemożliwia stronie zapoznanie się z przesłankami przemawiającymi za uznaniem jej stanowiska za nieprawidłowe. Organ zaprezentował przy tym wykładnię przepisów, która nie jest zgodna z ich literalną treścią. Całkowicie arbitralnie przyjął, że dokumenty wskazane przez stronę mają jedynie charakter informacyjny i jako takie nie potwierdzają dokonania wywozu. Z treści uzasadnienia interpretacji nie wynika, dlaczego takie dokumenty jak np. faktura SBI (stanowiąca jednocześnie potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę), potwierdzenie płatności, oświadczenie przewoźnika czy też zgłoszenie importowe - nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz. Organ dowolnie podzielił dowody eksportowe na te posiadające walor urzędowy oraz prywatny, a następnie uznał, ż dokumenty prywatne są nieistotne. W świetle powyżej przywołanych argumentów jest to oczywiście stanowisko błędne.
Pominięcie utrwalonej linii orzeczniczej sądów stanowi natomiast jaskrawy przykład naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odwołując się do wielu orzeczeń sądowych, wskazał, że w orzecznictwie SN i NSA, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Organ dokonał więc stosownej analizy przedmiotowej sprawy i wydając zaskarżoną interpretację zastosował wykładnię zgodną z obowiązującymi przepisami. Tym samym nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, wynikającego z błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.t.u., które w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie.
W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił w sposób wyczerpujący wnikliwą, całościową ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy. Natomiast sam fakt, że kwestia dokumentowania eksportu towarów za pomocą różnego rodzaju dokumentów (innych niż dokumenty urzędowe) była już przedmiotem pozytywnych interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników, nie oznacza naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 O.p. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych.
Art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację. W sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35)".
Nie można zatem traktować jako istotnego uchybienia tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą, lecz wydanych w innych sprawach interpretacji Dyrektora KIS oraz orzeczeń sądowych.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo powołał się na wyrok TSUE z 1 sierpnia 2025 r., C-602/24 (teza 38 i 39). Wskazał także na opublikowany 29 kwietnia 2026 r. projekt zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zmieniono definicję eksportu towarów oraz wymieniono trzy dokumenty, które poza dokumentami celnymi będą mogły być podstawą wykazania eksportu towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiocie dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Zaznaczenia na wstępie wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozpocząć należy od wskazania, że sporna w niniejszej sprawie wykładnia art. 41 ust. 4 i ust. 6-6a u.p.t.u. była już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Poza orzeczeniami wskazanymi przez skarżącą, wskazać można chociażby wyroki WSA w Gliwicach z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1387/24 oraz z 28 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 715/25, a także wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 759/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w tych judykatach argumentację, wobec czego posłuży się nią w poniższych wywodach.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane tu jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji.
Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie swoje stanowisko opiera jednak na brzmieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., który stanowi, że eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u. jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Organ argumentuje, że regulacje art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., która stawia wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny, a więc dokumentem urzędowym.
Nie można jednak pomijać, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej specyficznym źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług stało się także prawo unijne. W razie ewentualnej niezgodności ma ono prymat nad prawem krajowym w sprawach unijnych, tj. w tych sprawach wewnątrzkrajowych, w których występuje pierwiastek unijny, np. związanych z podatkiem od towarów i usług. Obowiązek odstąpienia od stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ciąży także na krajowych organach administracyjnych (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., C-118/00). Sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 TWE (obecnie: art. 288 TFUE). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym.
Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
Istotnych wskazówek do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie niewątpliwie dostarcza przywołany przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyrok TSUE z 1 sierpnia 2025 r., C-602/24, wydany w trybie prejudycjalnym, na wniosek złożony przez WSA w Warszawie.
To do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (wyrok z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 26).
W odniesieniu do tej zasady należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak podnosi Komisja Europejska, o ile państwa członkowskie nakładają wymogi formalne na podstawie art. 131 dyrektywy VAT, o tyle warunki te nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie. Odmowa zastosowania zwolnienia w eksporcie z tego tylko powodu, że podatnik nie dysponuje prawidłowymi dokumentami dotyczącymi wywozu, nie jest proporcjonalna, jeżeli organy podatkowe mają pewność, że towary zostały wywiezione. Taka odmowa wykraczałaby poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, ponieważ zwolnienie z VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zwolnienia są rzeczywiście spełnione.
Zwolnienie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym miejscu należy zaznaczyć – nie podważając oczywiście wyroku TSUE – że w niniejszej sprawie nie możemy mówić o błędnej implementacji dyrektywy w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa ta, w swoim art. 41 ust. 6a, zawiera bowiem katalog otwarty dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przyznał to organ interpretacyjny, jednakże stwierdził, że dokumentami, którymi można potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, mogą być wprawdzie inne dokumenty niż te wymienione w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., ale muszą to być dokumenty urzędowe. Przy czym nie uzasadnił tego kategorycznego stwierdzenia, wobec czego można się tylko domyślać, że chodzi o konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym.
W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia nie tyle z błędną implementacją dyrektywy, lecz z błędną (zbyt rygorystyczną, a jednocześnie zbyt profiskalną) wykładnią przepisów polskiej ustawy przez organ interpretacyjny.
Odnosząc się bowiem do stanowiska organu w kwestii ww. dokumentów urzędowych i przenosząc je na stanowisko wynikające z ww. wyroku TSUE, należy zauważyć, że nie tylko implementacji, ale również wykładni (interpretacji) przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności.
Zatem z kilku możliwych wykładni danego przepisu należy wybrać taką, która jest zgodna z ww. zasadami, w tym zasadą proporcjonalności.
W konsekwencji, dokonując wykładni art. 41 ust. 6 a u.p.t.u. należałoby stwierdzić – mając na uwadze ww. zasadę proporcjonalności oraz fakt, że przepis ten zawiera otwarty katalog dokumentów – że dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie muszą być koniecznie dokumenty urzędowe.
Najistotniejsze i tak jest bowiem spełnienie warunków materialnych, a nie fakt posiadania przez podatnika dokumentów na ich spełnienie.
Natomiast – jak również wynika z ww. wyroku TSUE – o eksporcie na gruncie dyrektywy możemy mówić, jeśli spełnione są trzy przesłanki materialne:
- dostawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,
- towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię,
- w następstwie tej wysyłki lub tego transportu towar opuścił fizycznie terytorium Unii (por. podobnie wyroki: z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 21; z 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 56).
Przy czym, co wyraźnie zaznaczono w ww. wyroku – w ten sposób, że zamieszono to w jego sentencji, gdyż to była istota sporu w tamtej sprawie – przedmiotowy wywóz poza terytorium Unii niekoniecznie musi być wykazany przez podatnika, lecz może wynikać również z ustaleń organów podatkowych.
Istotne znaczenie mają więc przesłanki materialne, a nie spełnienie obowiązków formalnych przez podatnika. Nadmierny formalizm w tej kwestii, nieuwzgledniający spełnienia przesłanek materialnych (w tym również odmowa zastosowania zwolnienia, mimo spełnienia przesłanek materialnych, tylko z powodu braku spełnienia przesłanek formalnych) narusza zasadę proporcjonalności.
W niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego – którym to zarówno Sąd jak i organ są związane w niniejszym postępowaniu – wynika, że przesłanki materialne są spełnione (Spółka sprzedaje nabyte w kraju produkty do swoich kontrahentów spoza UE i są one transportowane drogą lądową bezpośrednio od dostawcy w Polsce do kontrahentów poza UE). Dodatkowo są one potwierdzone dokumentami nieurzędowymi, będącymi w dyspozycji wnioskodawcy.
Stan faktyczny będący przedmiotem orzekania przez TSUE był wprawdzie inny, bowiem podatnik dysponował dokumentami potwierdzającymi WDT, gdyż umowa z nabywcą przewidywała, że towary miały zostać dostarczone z Polski do miejsc przeznaczenia w Litwie. Jednakże później nabywca – bez wiedzy podatnika – dokonał ich wywozu bezpośrednio z Polski do Białorusi (zgłoszenie celne zostało dokonane przez nabywcę we własnym imieniu i na własną rzecz). Natomiast eksport ten został stwierdzony przez polskie organy podatkowe, a nie polskiego podatnika (dostawcę).
Skoro w takich okolicznościach TSUE uznał, że polski podatnik ma prawo do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) w eksporcie, ponieważ spełnione zostały przesłanki materialne, mimo braku spełnienia przesłanek formalnych, to tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) możliwość zastosowania stawki 0% powinna przysługiwać w niniejszej sprawie, w której fakt dokonania eksportu wynika ze stanu faktycznego, a sporny pozostaje jedynie sposób formalnego jego udokumentowania.
Jak zaś jasno wynika z ww. wyroku TSUE, kwestie formalne nie mogą być podstawą do odmowy zastosowania zwolnienia (stawki 0%), gdy fakt eksportu (wywozu towaru poza terytorium Unii) jest bezsporny, bez względu na to kto go wykazał (podatnik czy organy).
Nadmienić trzeba, na co także zwrócił uwagę TSUE, że istnieją takie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo).
Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Kwestie te mogą być jednak badane i ustalane w szczególności w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub wymiarowego postępowania podatkowego, w których prowadzi się postępowanie dowodowe, a organy samodzielnie ustalają stan faktyczny. Natomiast w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym zarówno Sąd, jak i organ są związane opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku.
Za trafne uznać zatem należało zarzuty naruszenia art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania.
Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ interpretacyjny, ignorując wyroki TSUE oraz utrwaloną linię orzeczniczą prezentowaną jednolicie w kilkudziesięciu orzeczeniach sądów krajowych, nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla twierdzenia, że eksport winien być wykazany za pomocą dokumentów urzędowych. Nie można więc zgodzić się z zawartą w odpowiedzi na skargę konstatacją, że przedstawiono "wnikliwą, całościową ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy".
Wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, jednakże w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 715/25).
Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.