Wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 1101/25

Wskazał także, iż upomnieniem z 17 grudnia 2024 r., znak: [...], doręczonym skarżącej 2 stycznia 2025 r., organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do uregulowania ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę, w terminie 7 dni, od dnia doręczenia upomnienia. Ponieważ skarżąca nie uregulowała ww. należności, 14 stycznia 2025 r. organ wystawił tytuł wykonawczy nr 2424- SEW.723.24402.2025, obejmujący te należności.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego zarzutu uciążliwego sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ wskazał, że nie jest on zarzutem w sprawie egzekucyjnej, rozpatrywanym przez wierzyciela, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a. i zostanie rozpatrzony przez organ egzekucyjny.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że iż z akt sprawy wynika, że należności w podatku od towarów i usług, objęte tytułem wykonawczym z 14 stycznia 2025 r., nr 2424-SEW.723.25088.2025 obejmują dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. (decyzja w tym zakresie ma charakter konstytutywny).

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ww. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 29 czerwca 2023 r.

W myśl art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem termin płatności dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. upłynął 13 lipca 2023 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 68 § 3 o.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. powstał w 2019 r., a zatem termin, o którym mowa w art. 68 § 3 o.p. upływa 31 grudnia 2025 r. Natomiast ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 13 czerwca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. została skarżącej doręczona 29 czerwca 2023 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 o.p. Podobnie, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 października 2024 r., wydana po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji została doręczona 20 listopada 2024 r., a zatem również z zachowaniem terminu określonego w art. 68 § 3 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. upłynął 13 lipca 2023 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, a zatem bieg terminu przedawnienia ww. dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2024 r. Z powyższego wynika, że ustawowy termin przedawnienia ww. dodatkowych zobowiązań upływa 31 grudnia 2028 r., a zatem są one nadal wymagalne. Wobec powyższego, podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nie przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych jest całkowicie bezzasadny.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia.

Z akt sprawy wynika, że upomnieniem z 17 grudnia 2024 r. doręczonym 2 stycznia 2025 r. NUS wezwał skarżącą do uregulowania w terminie 7 dni, od doręczenia upomnienia, należności wynikających z ww. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ w wyznaczonym terminie skarżąca nie uregulowała tych należności, w celu ich wyegzekwowania NUS dnia 14 stycznia 2025 r. wystawił tytuł wykonawczy. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał zarzut braku uprzedniego prawidłowego i terminowego doręczenia upomnienia za bezzasadny.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 - k.p.a.) poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

- art. 18 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 pkt 51 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów wskutek błędnego przyjęcia, że dodatkowe zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu, a ustawowy termin przedawnienia w/w dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług upływa 31 grudnia 2028 r., i wskutek przyjęcia, że podniesiony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku kwalifikował się do oddalenia, co okazało się w rzeczywistości stanowiskiem całkowicie chybionym, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2025 roku, sygn. akt I SA/GI 51/25.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ drugiej instancji wydając w dniu 16 lipca 2025 r., decyzję nr 2401-IEW3.720.12.2025 wiedział z urzędu, że w dniu 23 lipca 2025 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 51/25 wydał wyrok, mocą którego uchylił w części decyzję organu drugiej instancji z dnia 31 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 roku do czerwca 2019 r., uchylona część decyzji dotyczyła właśnie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r.

Pomimo tego, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przyjmując tym samym bezzasadnie, że postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 stycznia 2025 r. było zgodnie z przepisami prawa.

Wniesiono o przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 51/25, tj. z wyroku z dnia 23 lipca 2025 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem, na fakt wykazania, że dochodzone dodatkowe zobowiązanie w/w spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. nie istniało, brak było bowiem przesłanek do jego zmaterializowania się.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

4. Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia 16 lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS 25 lutego 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

5. Należy wskazać, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Podstawą do wniesienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, obowiązany jest wskazać na uchybienia enumeratywnie wymienione w § 2 omawianego przepisu. Tak więc zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

W analizowanej sprawie skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku doręczenia jej upomnienia.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu należy zauważyć, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

Co istotne, podstawa zarzutu określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. występuje wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania obowiązek nie istniał. Należy przez to rozumieć sytuację, w której wbrew tytułowi wykonawczemu, brak było spoczywającego na zobowiązanym obowiązku o określonej w tytule wykonawczym treści.

Sąd stwierdza, iż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 14 stycznia 2025 r. obowiązek istniał i wynikał z decyzji organu drugiej instancji z dnia 31 października 2024 r.

Decyzją z 13 czerwca 2023 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. NUS:

1) określił skarżącej:

- za styczeń 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.364,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 15.894,00 zł,

- za luty 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 392,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 4.668,00 zł,

- za marzec 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 8.703,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 1.504,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.374,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 32.907,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.000,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 26.345,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 401.729,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 391.853,00 zł oraz

2) ustalił:

- za styczeń 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za luty 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za marzec 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.360,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 844,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł.

Od ww. decyzji, pismem z 13 lipca 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie po rozpatrzeniu, którego organ drugiej instancji, decyzją z 31 października 2024 r.,

1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2019 r. i czerwiec 2019 r.,

2) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r.

3) określił w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2019 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.377,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 32.907,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.285,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 26.345,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 401.444,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 391.853,00 zł

4) ustalił

- za kwiecień 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.359,00 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania w wysokości 1.360,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania w wysokości 844,00 zł.

Ww. decyzja została doręczona skarżącej 20 listopada 2024 r. i jest decyzją ostateczną, która podlega wykonaniu. Wskutek wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r.

6. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieistnienia zobowiązania wskutek jego przedawnienia wskazać należy, iż zarzut ten nie jest zasadny.

Należności w podatku od towarów i usług, objęte tytułem wykonawczym z 14 stycznia 2025 r., obejmują dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. (decyzja w tym zakresie ma charakter konstytutywny).

Jak słusznie wskazał organ drugiej instancji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ww. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 29 czerwca 2023 r.

W myśl art. 47 § 1 o.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem termin płatności dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. upłynął 13 lipca 2023 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 68 § 3 o.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. powstał w 2019 r., a zatem termin, o którym mowa w art. 68 § 3 o.p. upływa 31 grudnia 2025 r. Natomiast ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 13 czerwca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. została doręczona skarżącej 29 czerwca 2023 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 o.p.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. upłynął 13 lipca 2023 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, a zatem bieg terminu przedawnienia ww. dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2024 r.

Z powyższego wynika, że ustawowy termin przedawnienia ww. dodatkowych zobowiązań upływa 31 grudnia 2028 r., a zatem są one nadal wymagalne.

7. Niezasadny okazuje się być również zarzut niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia.

Z akt sprawy wynika, że upomnieniem z 17 grudnia 2024 r., nr [...], doręczonym skarżącej 2 stycznia 2025 r. NUS wezwał skarżącą do uregulowania w terminie 7 dni, od doręczenia upomnienia, należności wynikających z ww. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Wobec powyższego zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ słusznie uznał za bezzasadny.

8. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) sąd orzekł o oddaleniu skargi.

W nn. sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu, o przeprowadzenie którego strona wnioskowała w skardze. Zgodnie, bowiem treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 51/25 jest Sądowi w nn. sprawie znany z urzędu, zatem nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu. Poza tym nie było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości.