Wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 1102/25

Z kolei w odpowiedzi na skargę organ podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana 29 listopada 2024 r. i skutecznie doręczona skarżącej 17 grudnia 2024 r. A zatem, postępowanie odwoławcze zostało zakończone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Niezależnie od powyższego zaznaczono, że z informacji otrzymanej od Naczelnika wynikało, że pismem z 26 sierpnia 2024 r. skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p., iż 28 czerwca 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej 28 sierpnia 2024 r. Reasumując tą część rozważań organ stwierdził, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązań został podniesiony w skardze na decyzję stanowiącą podstawę prawną obowiązku określonego tytułem wykonawczym, należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia DIAS powołał się na art. 15 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem szczególnym w tej sprawie jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Obowiązek uiszczenia należności w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2019 r. powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, tj. decyzji DIAS z 29 listopada 2024 r. Jednakże upomnieniem z 14 stycznia 2025 r., doręczonym skarżącej 22 stycznia 2025 r., Naczelnik wezwał skarżącą do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Wobec bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego w upomnieniu, 20 lutego 2025 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy.

3.1. W skardze na powyższe postanowienie organu z 18 lipca 2025 r. skarżąca sformułowała następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1) w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. - dalej jako k.p.a.) poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika,

2) naruszenie art. 18 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1) i pkt 4) oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącej, wskutek błędnego przyjęcia, że:

- zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad 2019 r. objęte tytułem wykonawczym z 20 lutego 2025 r. nie uległy przedawnieniu, a to wskutek zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1) oraz w art. 70 § 6 pkt 2) o.p.,

- podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za lipiec, sierpień i listopad 2019 r. jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, co w rzeczywistości, wbrew twierdzeniom organu, nie miało miejsca.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1) o.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/20). Skarżąca podniosła, że pismo z 26 sierpnia 2024 r. nie spełniało nawet w części wymogów akceptowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani też nie informowało, bo w realiach sprawy nie mogło informować, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe wobec osoby. Nie doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przedstawienia ich podejrzanemu, ani też do jego przesłuchania. Pierwsze wezwanie z 11 grudnia 2024 r. Prezesowi zarządu skarżącej J. M. zostało doręczone 2 stycznia 2025 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2019 r. Nie doszło także do przerwania biegu przedawnienia wskutek wszczęcia egzekucji przez Naczelnika, bowiem powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku w P S.A.) skarżąca otrzymała dopiero 28 lutego 2025 r., a więc po upływie okresie przedawnienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika to dwie odrębne czynności, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia. Nadto DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał także w sposób wymagany przepisami prawa, za które miesiące II półrocza 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, wskutek wniesienia przez skarżącą 16 stycznia 2025 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu z 29 listopada 2024 r. Końcowo skarżąca podniosła, że na dzień wniesienia skargi na postanowienie DIAS z 18 lipca 2025 r., skarga na decyzję organu z 29 listopada 2024 r. nie została jeszcze rozpoznana przez Sąd.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

5. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.).

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podniesione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny.

Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.):

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej,

jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Należy podkreślić, że zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem organy obu instancji zakwalifikowały podniesione przez skarżącą zarzuty jako brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie.

6. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Jak słusznie zauważa organ, przepisem szczególnym w tej sprawie jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Obowiązek uiszczenia należności w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2019 r. powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, tj. decyzji DIAS z 29 listopada 2024 r.

Niezależnie od powyższego z akt administracyjnych sprawy wynika, że upomnienie z 14 stycznia 2025 r. zostało doręczone skarżącej 22 stycznia 2025 r. Upomnienie to zawierało wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązaną. Tytuł wykonawczy został wystawiony 20 lutego 2025 r., tego dnia zostało też dokonane zajęcie wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego.

Prawidłowo więc orzekły organy o oddaleniu zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

7. W odniesieniu do drugiego zarzutu, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie organy stwierdziły jego niedopuszczalność na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a., gdyż zarzut ten został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu z 29 listopada 2024 r., w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy z 20 lutego 2025 r.

Z takim rozstrzygnięciem organu nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Istotą regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego - przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Jest to wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

Jednakże jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt III FSK 2364/16, "w postępowaniu podatkowym, toczącym się w wyniku wniesienia przez stronę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie i zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, odwoławczy organ podatkowy zobligowany był jedynie zbadać prawidłowość doręczenia tych aktów i terminowość wniesienia środków odwoławczych. Postępowanie to nie obejmowało natomiast badania prawidłowości wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tym samym w odrębnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) nie była przedmiotem rozpatrzenia kwestia wymagalności obowiązku w aspekcie możliwości żądania przez wierzyciela wykonania obowiązku wynikającego z decyzji. Tym samym nie zachodziły wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanki do uznania zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny. Przepis art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., ma na celu uniknięcie dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach i wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne byłaby ponownie rozstrzygana w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo że została już lub będzie rozstrzygnięta w ramach innego toczącego się już postępowania. Skoro kwestia wymagalności obowiązku podlegającego przymusowemu wykonaniu na dzień wszczęcia egzekucji nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego, to nie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zarzutu. Nie doszło bowiem i nie mogło dojść do dwutorowości badania tej samej przesłanki w dwóch różnych postępowaniach. Zbadanie wymagalności obowiązku na dzień wszczęcia egzekucji wymagało natomiast ustalenia i porównania dat wystawienia tytułu wykonawczego, jego doręczenia i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pogląd taki był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1746/16, z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt 1148/16, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)".

W obliczu powyższego wskazać należy, że ww. zarzut mógł być przedmiotem rozpatrzenia w kontrolowanym egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym, ponieważ po pierwsze zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, w szczególności nie był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 197/25. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, Sąd nie rozstrzygał kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Choć zarzut taki zgłoszony został w skardze, a organ ustosunkował się do niego w odpowiedzi na skargę, kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu.

Po wtóre jak zauważył NSA w ww. cytowanym wyroku, skoro kwestia wymagalności obowiązku podlegającego przymusowemu wykonaniu na dzień wszczęcia egzekucji nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego, to nie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zarzutu. Zbadanie wymagalności obowiązku na dzień wszczęcia egzekucji wymagało natomiast ustalenia i porównania dat wystawienia tytułu wykonawczego, jego doręczenia.

8. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni dokonaną wyżej ocenę prawną Sądu. Rozpatrzy zarzut skarżącej, którego podstawą jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, uwzględniając podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przerwania biegu tego terminu.

9. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania zostało wydane na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.