W podsumowaniu podał, że:
- łączna kwota zabezpieczenia jest wyższa niż suma pięcioletnich zarobków strony z lat 2019-2023 o ok. 177 tysięcy zł, a niewątpliwie musi ona ponosić wydatki związane z utrzymaniem, zatem nie posiada całego dochodu do dyspozycji, w tym do zapłaty zobowiązania, a dodatkowo planuje przejść na emeryturę, co wiąże się ze zmniejszeniem dochodów,
- posiadany majątek został oceniony na 1.142.421 zł, lecz jest obciążony hipoteką na kwotę 261.427,38 zł, a ww. majątek nie jest jej wyłączną własnością, (współwłasność), zaś prowadzenie egzekucji z nieruchomości generuje znaczne koszty komornicze, które w efekcie obniżą uzyskaną kwotę możliwą do zaliczenia na ewentualne zaległości podatkowe,
- w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowanie terenów zieleni, lecz w badanym okresie wystawione przez nią faktury mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ uznał, że podatniczka nie będzie w stanie dobrowolnie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że do tej pory regulowała zobowiązania podatkowe w terminie, nie posiada zaległości podatkowych, nie były wystawiane upomnienia, ani nie prowadzono egzekucji, jak również wyzbywa się ona majątku.
Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odniósł się do kwestii naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnił, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny, bowiem jest prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej/celno-skarbowej, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową/celno-skarbową, w ramach których jest prowadzone.
W pozostałym zakresie powtórzył dotychczasowe ustalenia.
W skardze podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi strony, legitymującemu się pełnomocnictwem szczególnym (PPS-1) do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 oraz w postępowaniu odwoławczym, a nie bezpośrednio stronie tego postępowania (pełnomocnik nie legitymuje się pełnomocnictwem ogólnym uprawniającym do reprezentowania Strony przed organami skarbowymi);
2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:
a) całkowicie dowolne i niepoparte żądnymi dowodami przyjęcie, że skarżąca nie świadczyła na rzecz S J. S. usług ujętych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, a same faktury miały fikcyjny charakter;
b) błędne i nieuprawnione przyjęcie, że majątek skarżącej nie wystarczy za zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, pomimo iż jego wartość (przy prawidłowej wycenie przez uprawnione podmioty) bez wątpienia wystarczy na zaspokojenie zobowiązania podatkowego;
3) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie:
a) w sytuacji braku ziszczenia się przesłanek przewidzianych w ww. przepisie, a w szczególności poprzez ukształtowanie przez organ swego przekonania w sposób całkowicie dowolny, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego;
b) w sytuacji, gdy z oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca posiada majątek pozwalający na zaspokojenia ewentualnego zobowiązania podatkowego;
c) polegającej na zastosowaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku braku podstaw do zastosowania tejże instytucji; organ nie może "na siłę" szukać podstaw do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, lecz zobowiązany jest jedynie zbadać, czy zachodzą podstawy do jego zastosowania (a to stanowi istotną różnicę, której organ nie dostrzega).
Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 8 lipca 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 marca 2024 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił:
- po pierwsze nieuprawnione doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem szczególnym, zatem zaszła wada formalna polegająca na braku doręczenia decyzji stronie postępowania,
- po drugie, że oba zlecenia na rzecz skarżącej miały incydentalny charakter, a specyfika prowadzonej przez nią działalności nie pozwalała na świadczenie usług w sposób ciągły, a jedynie wówczas gdy ognisko choroby zakaźnej pojawi się na danym obszarze kraju,
- po trzecie organ nie dokonał dokładnej wyceny majątku skarżącej, lecz uczynił to w sposób dowolny, bowiem należało to uczynić z udziałem biegłego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie 28 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej – podtrzymując wniesioną skargę – podniósł m.in., że kwoty objęte zabezpieczeniem skarżąca już zapłaciła, co wynika ze złożonych przez nią deklaracji za listopad i grudzień 2021 r. (poza niewielką różnicą w wysokości 56 zł).
Organ – na wezwanie Sądu – w pismach z 5 i 15 maja 2025 r. wyjaśnił, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2025 r. wynosi "0" zł. Podatniczka wykazała i zapłaciła:
- za listopad 2021 r. kwotę 225.372 zł, w dniu 27 grudnia 2021 r.,
- za grudzień 2021 r. kwotę 221.222 zł, w dniu 25 stycznia 2022 r.
Określone przez organ, zaskarżoną decyzją, przybliżone zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynosi odpowiednio za listopada 2021 r. - 225.400 zł, natomiast za grudzień 2021 r. - 201.250 zł. Dodał, że obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca sama wykreowała poprzez wystawienie nierzetelnych faktur.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – uzasadnia jej uchylenie.
Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji.
Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).
Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.
Organ – powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres listopad-grudzień 2021 r. – a zarazem uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że mogło dojść do nadużycia podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści finansowych. Uznał, że zamiarem i celem stron transakcji było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku, a nie ich rzetelne przeprowadzenie w normalnym obrocie gospodarczym. Analizując pliki JPK_V7M uznał, że w odniesieniu do wystawionych przez stronę faktur w ww. okresie należy zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia organów, że o tym, iż skarżąca nie świadczyła spornych usług, świadczą m.in.:
- incydentalny charakter dwóch bardzo dużych zleceń,
- brak zaplecza do realizacji tego typu zleceń,
- sprzęt, chemia, maszyny, magazyn było własnością zleceniodawcy podatniczki,
- podatniczka i jej pracownik bardzo ogólnikowo opisali sposób funkcjonowania firmy,
- jedyny pracownik podatniczki był również pracownikiem jej zleceniodawcy,
- strona zadeklarowała, że opracowała (unowocześniła) maszynę do świadczenia przez nią usług, jednak przy prośbie o podanie szczegółów, wycofała się ze swych twierdzeń,
- nie reklamowała swych usług i nie świadczyła ich na rzecz innych podmiotów.
Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowanie terenów zieleni. W kontrolowanym okresie jedynym jej kontrahentem była firma J. S., na rzecz której wystawiła dwie faktury na łączną kwotę ponad 2 miliony zł. Zatrudniała tylko jednego pracownika na pół etatu, który był również pracownikiem J. S., który zapewniał cały sprzęt, w tym środki do dezynfekcji, transport, środki ochrony osobistej dla pracownika, jak również nadzorował wykonanie tych prac. Firma J. S. dokonała także przeszkolenia jej pracownika do wykonywania tych prac.
Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie uprawdopodobnienia, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, skarżąca w badanych okresach wystawiła faktury VAT, których rzetelność z uwagi na poczynione ustalenia budzi uzasadnione wątpliwości. Podkreślić jednak należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.
Wyrażone więc w skardze oczekiwanie wyjaśnienia stanu faktycznego jest w realiach tej sprawy nieuprawnione. Jak wskazał TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Dz.U. z 2013, poz. 1313) ustalając zasadność zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Jak wskazano wyżej przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22 oraz 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23).
Zarzuty skargi dotyczące niewykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur nie są więc zasadne.
Organ określając przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że wynosi ona łącznie z odsetkami za zwłokę - 565.096 zł (odpowiednio 426.650 zł i 138.446 zł).
W zakresie przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. opisał majątek ruchomy i nieruchomy strony (str. 14-18 zaskarżonej decyzji) i przedstawił dochody skarżącej za lata 2019-2023 wynika z nich, że:
- jej pięcioletnie zarobki wyniosły około 177.000 zł,
- łączna wartość ruchomości i nieruchomości - 1.142.421 zł, lecz należy ją pomniejszyć o obciążenia hipoteczne, a więc wynosi 910.993,62 zł, natomiast stanowi ona współwłasność, tak więc udział strony to około 455.000 zł,
- największa wartość stanowi nieruchomość na której posadowiony jest dom, w którym zamieszkuje skarżąca, co może utrudniać egzekucję z tego składnika majątkowego, która dodatkowo generuje znaczne koszty komornicze.
Podstawę uwzględnienia skargi stanowi argumentacja skarżącej, w której wskazano, że nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bowiem należność została przez nią zapłacona na podstawie złożonych deklaracji VAT-7.
Organ przyznał, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2025 r. wynosi "0" zł, bowiem prawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i zapłaciła należność podatkową:
- za listopad 2021 r. w wysokości 225.372 zł, w dniu 27 grudnia 2021 r.,
- za grudzień 2021 r. w wysokości 221.222 zł, w dniu 25 stycznia 2022 r.
Skarżąca wywiązała się więc ze swych powinności podatkowych. W tych okolicznościach sprawy nie zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań. Skoro cała należność podatkowa została wpłacona przez skarżącą na rzecz Skarbu Państwa, a konkretnie na indywidualnie przyporządkowany każdemu podatnikowi mikrorachunek, to niezależnie od zakończenia postępowania podatkowego, kwota tego podatku będzie podlegała zarachowaniu, bądź na podstawie ewentualnej ostatecznej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bądź tak jak to podatniczka uczyniła pierwotnie, na podstawie złożonych deklaracji podatkowych.
Podkreślić należy, że organ przyznał, że skarżąca do tej pory regulowała swoje zobowiązania podatkowe w terminie, nie posiada zaległości podatkowych, nie były wobec niej wystawiane upomnienia, ani nie prowadzono egzekucji, jak również nie wyzbywała się majątku (str. 18 zaskarżonej decyzji). Również na etapie postępowania sądowego nie wykazano, że sytuacja ta uległa jakiejkolwiek zmianie.
Skład orzekający wskazuje, że na przesłankę "uzasadnionej obawy" braku wykonania zobowiązania powinny się składać łącznie ustalenia dotyczące przewidywanej zaległości, w tym zwłaszcza jej źródła, jak i sytuacji ekonomicznej podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 596/21).
Należy pamiętać, że postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą, nie prowadzi do zapłaty przez zobowiązanego jego długu podatkowego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego ściągnięcia (wyegzekwowania). Instytucja ta funkcjonuje więc w sposób pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i służy ochronie majątkowej Skarbu Państwa. Na podstawie unormowania art. 33 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie "a w szczególności" użyte przez normodawcę, przez wyliczenie dwóch sytuacji, należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III FSK 1060/24).
W ocenie składu orzekającego taką okolicznością jest również dokonanie wpłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą, na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2021 r. Wprawdzie wyliczona przez organ podatkowy, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przybliżona tego kwota zobowiązania jest nieco wyższa, lecz sytuacja majątkowa skarżącej – ustalona przez organ – pozwala na jej uiszczenie, bądź wyegzekwowanie. Należy więc w tym kontekście podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 października 2024 r., II FSK 947/24, że "wydanie decyzji o przymusowym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika pozostaje wyjątkiem i nie jest rutynowym i powszechnym działaniem organów podatkowych we wszystkich przypadkach, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do wymiaru podatku w prawidłowej wysokości z przyczyn leżących po stronie podatnika".
Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należało uznać za uzasadniony.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi strony legitymującego się pełnomocnictwem szczególnym. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie powołał się wprawdzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., III FPS 1/25 dotyczącą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do rąk ustanowionego w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, tym niemniej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Natomiast cytowany wyżej art. 33 § 2 O.p. stanowi wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., II FSK 386/24 i powołane tam orzecznictwo). Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.
W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację.
Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
Jednocześnie wyjaśnić należy, że z uwagi na omyłkę Sądu w sprawie został pobrany wpis w kwocie 200 zł, zamiast zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535) - 500 zł. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu: zobowiązań podatkowych - 500 zł. Natomiast przepis art. 223 § 2 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Z uwagi na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 300 zł tytułem nieuiszczonego dotąd wpisu sądowego od skargi.