Takie rozumowanie wynika z faktu, że w powołanym wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, ustawodawca zadecydował o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości.
Spółka wskazała również, że z uwagi na fakt, że przekształcenie spółki jawnej w Spółkę nastąpiło w 2022 r., to można mówić wyłącznie o spółce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spółce niebędącej osobą prawną. Na marginesie wskazała jednak, że uzasadnienie wniosku będzie w pełni zasadne także w kontekście art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, bowiem w tym ujęciu także nie znajduje uzasadnienia odnoszenie się do wartości historycznej.
Wobec tego na przedstawione zdarzenie przyszłe należy nanieść poprzez analogię wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące sp. z o.o. Spółka będzie wobec powyższego zobowiązana przeliczyć dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty skalkulowane w oparciu o wartość bilansową majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia jej w Spółkę) i w przypadku wystąpienia różnicy dodatniej opodatkować ją 19% podatkiem jako płatnik. W przypadku braku dochodu do opodatkowania (koszty przewyższające przychód) przepisy u.p.d.o.f. nie będą nakładać na Spółkę żadnych obowiązków, w tym informacyjnych wobec organów podatkowych oraz (lub) wobec komplementariusza.
Z takim stanowiskiem w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu nie zgodził się DIAS.
Uzasadniając stanowisko zwrócił uwagę, że źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt la ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tej regulacji. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).
Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach. W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; 1.1 s. 326).
Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I).
Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy podatkowej, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:
Artykuł 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcia lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:
- kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
- wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
- wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.
Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.
W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak - na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e - zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego.
A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu że zmniejszenia udziału kapitałowego.
DKIS stwierdził, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej komplementariusz uzyskał w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której był wspólnikiem. Wspólnikiem spółki jawnej stał się natomiast w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, którą pierwotnie prowadził. Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez wspólnika uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich prowadził on działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami "formy prawnej" jego uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.
W ocenie organu, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w sprawie.
Podstawą rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego był zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy z uwagi na cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach. W przedmiotowej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wspólnika wynikających z poniesienia tych udziałów.
To wydatki poniesione przez wspólnika w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej stanowią wydatki na objęcie lub nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które może on - a tym samym Wnioskodawczyni jako płatnik - uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej.
Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy - zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
W rozpatrywanej sprawie dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te - z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych - były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika. W szczególności "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wkłady na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową określono na poziomie wartości bilansowej majątku spółki jawnej i takie rozliczenie znalazło się zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak i księgach rachunkowych. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku wspólnika. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - spółka.
Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zdaniem organu do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące wymiany udziałów - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego - art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy; odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie); odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową - art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia); odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej - art. 24 ust. 8 ustawy.
Analizowany opis sprawy - z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym nie ma podstaw do rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.
Podsumowując, prawidłowo Spółka oceniła, że z tytułu zmniejszenia wkładu komplementariusza w spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu należy ustalić według art. 24 ust. 5e ustawy w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. cyt. ustawy. Nie można się jednak zgodzić, że kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, gdyż jak wyjaśniono powyżej będą to wydatki poniesione przez wspólnika na zostanie wspólnikiem spółki cywilnej w proporcji odpowiadającej obniżanemu udziałowi kapitałowemu w spółce komandytowej.
W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce będzie równy lub niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie komplementariusza nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z ust. 5e oraz art. 22 ust. 1f w zw. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w planowanym obniżeniu wkładu (udziału) komplementariusza wystąpi u niego przysporzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego, a także, że gdyby uznać, że taki przychód faktycznie wystąpi, to (rozliczając z tego tytułu dochód), przychód z obniżenia podlega potrąceniu o koszty, którymi będą historyczne wydatki poniesione na nabycie statusu wspólnika spółki, z której w wyniku przekształcenia powstała spółka komandytowa (wartość historyczna), podczas gdy uznać należało, że w planowanym zdarzeniu przyszłym przysporzenie majątkowe i przychód nie wystąpią, a gdyby wystąpiły, to kosztami uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki na dzień jej powstania (tj. na dzień ustania bytu prawnego spółki, z której przekształcono spółkę komandytową - spółki jawnej) przypadająca na obniżony wkład (udział) w spółce komandytowej;
- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c par. 1, art. 14e oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
W oparciu o te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego w obecnym stanie prawnym spółki komandytowe są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, a wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do obniżenia wkładu w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca wskazała jednak, że zgodnie jednak z art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej: Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wskazano także że, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (...) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei w myśl ust. 4 przywołanego wyżej przepisu: Podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od osób prawnych odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Co istotne w omawianej sprawie wniesienie wkładu do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.
Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Nadto, w tym miejscu warto również podnieść argument, że aby mówić o przychodzie w rozumieniu ustawy o PIT koniecznym wydaje się uzyskanie wymiernego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika. Tymczasem w analizowanym przypadku, komplementariusz zamierza dokonać zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej. W związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, komplementariusz nie otrzyma nic co powodowałoby zwiększenie jego majątku albo też mogło przyczynić się do uzyskania przysporzenia majątkowego w przyszłości (np. poprzez odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątkowego, gdyby taka sytuacja miała miejsce). W konsekwencji, przyjąć należy, że nie dojdzie w tym przypadku do powstania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 lub 16a ustawy o PIT. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
W konsekwencji stanęła na stanowisku, że opodatkowanie częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej przed objęciem tych spółek podatkiem dochodowym od osób prawnych było przez orzecznictwo sądowoadministracyjne uznawane za neutralne podatkowo ze względu na brak przysporzenia. Nadto, wywodząc bezpośrednio z brzmienia przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 13 Ustawy zmieniającej), powołując się przy tym na podstawowe zasady państwa prawnego wynikające w szczególności z art. 2, art. 7, art. 8, oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) wskazała, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wkładem do spółki komandytowej był majątek wypracowany przez spółkę jawną, zastosować należy rozwiązania przewidziane dla obniżenia wkładu w spółce osobowej. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przysporzeniu oraz przychodzie, a zmiana prawa w tym zakresie nie powinna działać wstecz w stosunku do wkładów objętych przed tą zmianą.
Przyjmując jednak, że w planowanym zdarzeniu przyszłym wystąpi przychód nie należy pomijać zdaniem Skarżącej faktu, że co do zasady powstanie przychodu podatkowego łączy się z prawem do rozliczania kosztów jego uzyskania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przedstawiła dalej argumentację zbieżną z tą wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Końcowo skarżąca wskazała, że w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym wywodzi neutralność podatkową, przez co przychylenie się do wniosków niniejszej skargi (w zakresie przychodów albo kosztów, bowiem uznanie, że nie nastąpi przychód skutkuje bezzasadnością odnoszenia się do kwestii kosztów uzyskania przychodów) w zakresie uznania, że w planowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód, a jeżeli wystąpi, to jego kosztem uzyskania będzie wartość majątku spółki z dnia jej powstania w wyniku przekształcenia, będzie działało na jej korzyść (tj. nie będzie pogarszało jej sytuacji prawnej, a przez to jest ona uprawniona złożyć skargę w całości, bowiem wywodzi z art. 33 PPSA swój interes prawny w odniesieniu do całego rozstrzygnięcia organu podatkowego).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
Artykuł 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że przekształcenie spółki jawnej w komandytową miało miejsce w marcu 2022 r. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że planowane obniżenie (częściowe) wkładu komplementariusza w Spółce poprzez odpowiednie zmiany w jej umowie będą obligowały Spółkę do ustalenia tego dochodu w wysokości faktycznie uzyskanego przez komplementariusza przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Dochodem będzie zatem wartość zapłaty tytułem obniżenia wkładu pomniejszona o wartość aktywów netto spółki jawnej z dnia przekształcenia przypadająca proporcjonalnie na obniżany wkład. Spółka będzie w związku z obniżeniem wkładu komplementariusza pełniła funkcję płatnika tylko w przypadku, jeżeli wystąpi dochód do opodatkowania. Jeżeli zamiast dochodu wystąpi strata, Spółka nie będzie zobowiązania do wpłacania podatku oraz składania jakichkolwiek zeznań podatkowych, w tym informacji.
W uzasadnieniu skargi zaś pojawiło się twierdzenie, jakoby "w omawianej sprawie wniesienie wkładu do Spółki komandytowej nastąpiło przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", czyli przed styczniem 2021 r.
Dalej skarżąca wywiodła, że obniżenie wkładu w Spółce nie stanowi przysporzenia na gruncie ustawy podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, na podstawie których wywiodła, że w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie przychód wynikający z dokonanego obniżenia wkładu wspólnika.
Mając na uwadze powołany wyżej art. 14b O.p., Sąd doszedł do przekonania, że jako datę przekształcenia spółki jawnej w Spółkę komandytową słusznie organ przyjął 1 marca 2022 r., jako dzień wskazany wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dalej, we wniosku Spółka domagała się odpowiedzi, czy w związku z obniżeniem wkładu komplementariusza będzie pełniła funkcje płatnika i będzie zobowiązana ustalić dochód z tytułu tej transakcji w kwocie równej faktycznie uzyskanemu przychodowi pomniejszonemu o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wg wartości aktywów netto.
Przedstawione pytanie oraz własne stanowisko w sprawie jednoznacznie wyznaczyły zakres wątpliwości interpretacyjnych. Spółka nie miała wątpliwości, że obniżenie udziału wspólnika i związana z tym wypłata środków pieniężnych będzie stanowiła dla wspólnika przychód podatkowy. Skarżąca ograniczyła zatem zakres sporu prawnego do kwestii kosztów uzyskania przychodu, pozostawiając poza sporem kwestię samego powstania przychodu i ewentualnej neutralności podatkowej obniżenia udziału wspólnika w Spółce. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.
Słusznie zatem organ identyfikując istotę sporu wskazał, że dotyczy ona wykładni, w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Spółka i organ były zgodne co do tego, że częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstanie zatem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia, jednakże na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e ustawy podatkowej, zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przepis ten dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Tego rodzaju pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24, 17 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24 wskazał, iż dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni omawianego przepisu należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w powołanych orzeczeniach, konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą tego przepisu o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej.
Podzielając to stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za wadliwe uznaje stanowisko Organu interpretacyjnego zgodnie z którym Skarżąca nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w oparciu o wartość bilansową Spółki jawnej z chwili jej przekształcenia w Spółkę komandytową.
Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 759/24, a pogląd ten należy podzielić, brak jest również podstaw, aby w procesie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uwzględniać treść art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis art. 22 ust. 1t obejmuje swym zakresem przypadki odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny. DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. nie mają zastosowania wprost w sprawie Skarżącej, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych. W ocenie Sądu z treści wskazanych powyżej przepisów nie można wywieść jednej zasady ogólnej. Każdy z tych przepisów reguluje, uszczegóławia lub precyzuje określoną szczególną kwestię w sposób kazuistyczny.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, iż "wbrew literalnemu brzmieniu wskazanego art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. byłaby konkluzja, że wolą ustawodawcy było przyjęcie reguły kosztu historycznego do wszystkich "sytuacji neutralnych podatkowo przekształceń", skoro z jego treści wprost wynika, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. Na gruncie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. można byłoby dojść do przeciwnego wniosku, że mocą tego przepisu ustawodawca przełamuje – w wąskim zakresie wynikającym wprost z przepisu – przyjmowaną przez sądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy regułę wartości bilansowej, co zresztą wynikałoby z przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy. Należy również podkreślić, że gdyby nawet w tym uzasadnieniu ujęto pogląd, że art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wprowadza regułę kosztu historycznego do wszystkich przekształceń to należałoby taki argument odrzucić jako sprzeczny z wykładnią językową na gruncie tego przepisu. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było takie uregulowanie, aby przy przekształceniach przyjmować zawsze regułę kosztu historycznego to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z 18 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 328/23).
Jakkolwiek Organ interpretacyjny przedstawiając swój tok rozumowania powołał się na wykładnię systemową wewnętrzną przepisów ustawy podatkowej, to jednakże w istocie zmierza do zastosowania analogii. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11).
Tym samym podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazał się trafny. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.
Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. DKIS wydając zaskarżoną interpretację nie pozostawał wprost związany wyrokami sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących innych podatników. W konsekwencji przyjęcie odmiennej wykładni prawa od prezentowanej przez Skarżącą, nawet opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych, nie prowadzi jeszcze do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ważne, by stanowisko organu było należycie uzasadnione, co w niniejszej sprawie miało miejsce.
W związku z tym jednak, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.