W dniu 10 lutego 2025 r. do organu wypłynęło pismo pełnomocnika spółki, stanowiące ustosunkowanie się do udzielonych przez biegłych odpowiedzi. Pełnomocnik podatnika zgłosił uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, iż sporządzona przez biegłych opinia nazwana "Odpowiedź na pismo Nr [...] z dnia 13 listopada 2024 roku" z dnia 26.11.2024 r. nie wyjaśnia kwestii zawartych w wiążących organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, tj. nie ustalono, jakie kryteria decydowały o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do UE - przy czym ocena tej kwestii powinna być oparta na merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa; odpowiedź biegłych nie zawiera odpowiedzi na żadne z pytań spółki zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2024 r.; biegli nie podjęli nawet próby ustosunkowania się do poszczególnych pytań strony, nie udzielili żadnych informacji, które nie były zawarte w ich wcześniejszych opiniach, ograniczając się do powtórzenia zawartych w niej twierdzeń; zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wysnucie wniosku, iż sporne obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; wyczerpano już możliwości uzyskania od tych biegłych wyjaśnienia kwestii w stopniu odpowiadającym wytycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach; gdyby jednak organ był odmiennego zdania, pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłych.
W związku z podniesionymi uwagami organ podatkowy po raz drugi wystąpił do spółki o sformułowanie i dostarczenie pytań do biegłych.
W piśmie z dnia 21 lutego 2025 r. spółka przedstawiła pytania. W piśmie z dnia 12 marca 2025 r. biegli przedstawili odpowiedź, zawierające odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika spółki. Na pytanie do których konkretnych obiektów i urządzeń (a nie tylko ich rodzajów) zakwalifikowanych przez biegłych jako budowle (opinia z 13 stycznia 2020 r.) odnoszą się wnioski przedstawione w pkt 1-8 (str. 4-6) "Odpowiedzi na pismo Nr [...] z dnia 13 listopada 2024 roku" sporządzonej w dniu 26 listopada 2024 r., biegli wskazali przykładowe fragmenty tabel, w których zostały wymienione wszystkie obiekty budowlane zakwalifikowane przez nich do budowli (obudowy w podziemnych wyrobiskach górniczych i wyposażenie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych). Biegli ograniczyli się do kilku przykładów budowli, których dotyczy ich opinia sporządzona w okresie październik - grudzień 2019 r., z powodu dużej ilości tych obiektów, wskazując jednocześnie, że w części opinii oznaczonej jako pkt 3.6. na stronach 34-35 tej opinii wymienione zostały podstawowe wyroby budowlane niezbędne do wytworzenia tych obiektów, natomiast w pkt 3.7.4. zawarto wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego. Skoro dla wytworzenia spornych obiektów niezbędne są wymienione przez biegłych podstawowe wyroby budowlane to należy przyjąć, że każdy z tych obiektów został wzniesiony z użyciem co najmniej jednego z nich. Z tego też powodu nie jest konieczne wskazywanie wszystkich wyrobów budowlanych, z użyciem których zostały wzniesione poszczególne obiekty, bo zwrot "z użyciem wyrobów budowlanych" nie świadczy o tym, że do wzniesienia poszczególnych obiektów budowlanych muszą być użyte tylko i wyłącznie wyroby budowlane, ale wyroby budowlane mają być jednym z materiałów użytych do wzniesienia obiektu budowlanego.
Na pytanie w jaki sposób biegli ustalili, z jakich wyrobów zostały wykonane poszczególne opiniowane obiekty i urządzenia, biegli poinformowali, że w tabelach zamieszczonych w opinii podane są nazwy wyrobisk, ich symbole KŚT, symbol dla obudowy stalowej lub nazwa dla innego jej rodzaju, dane techniczne, rodzaj wyposażenia. Dane te pozwalają na ustalenie rodzaju obudowy, obiektu budowlanego i wyroby budowlanego z jakiego powstał. Biegły bazując na swoim doświadczeniu z zakresu górnictwa oraz oględzinach, których dokonano, przy założeniu, że identyczną technologię stasowano w pozostałych wyrobiskach, ustalił, z jakiego wyrobu budowlanego wymienione obiekty powstały.
Nadto biegli wyjaśnili, że nie uzyskali materiału reklamowego producenta pochodzącego sprzed 2015 r. od spółki (mimo, że o to prosili); zostali skierowani do archiwum K. . Zdaniem biegłych dla kontroli powyższego zagadnienia byli powołani inspektorzy OUG i WUG (stosowny zapis zawarto w opinii), zaś biegli dali wiarę, że ze względu na własny interes i bezpieczeństwo załogi stosowni pracownicy kopalni zagadnienie to kontrolowali. Zlecone zadanie dla biegłych nie zawierało tego rodzaju kontroli.
Na pytania dotyczące spełniania przez sporne obiekty wymogów przewidzianych w Polskich Normach dla górnictwa lub dla budownictwa, biegli odpowiedzieli, że projektanci obudów i innych obiektów budowlanych mieli obowiązek stosować się w trakcie prac projektowych do uregulowań prawnych obowiązujących w górnictwie oraz do przepisów technicznych dla budownictwa, oraz tak wykonywać swoje zadanie, żeby ich wytwór myśli technicznej odpowiadał przepisom BHP obowiązującym w górnictwie. Przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych stosowano w górnictwie materiały budowlane stosownie do przepisów Polskich Norm i uregulowań obowiązujących w górnictwie. Ponadto zasadą było, aby obiekty i urządzenia, które funkcjonowały pod ziemią były zaprojektowane z wyższym współczynnikiem bezpieczeństwa ze względu na szczególne warunki pracy i bezpieczeństwo załogi.
Biegli wyjaśnili, że większość wyrobów zastosowano w opiniowanych obiektach przed 1 marca 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali wykonanie tych wyrobów zgodnie z Polską Normą, a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań - również ze względu na nadzór Urzędów Górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Równocześnie użytkownik musiał obowiązkowo przestrzegać uregulowań zawartych ustawach i rozporządzeniach stworzonych dla dbania o szczególne potrzeby działalności górniczej. Biegli odpowiedzieli, że Polskie Normy dla górnictwa (PN-G) i dla budownictwa nie były tożsame. Wskazali, że wskazali, że obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów (zapis zawarty w art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy), a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Powyższe sprawia, że nie zachodzi potrzeba sprawdzania wyrobów jakie są używane, na okoliczność spełniania wymogów norm i uregulowań prawnych w zakresie ich wytworzenia przez użytkującego w trakcie ich wykorzystania w działalności górniczej. Biegli podkreślili, że obiekt budowlany nie musi być wzniesiony wyłącznie z wyrobów budowlanych, a mimo takiej sytuacji pozostaje obiektem budowlanym.
Uwzględniając powyższe, tj. opinię biegłych J. P. i K. M. z dnia 29 stycznia 2020 r., "Odpowiedź na pismo nr [...] z dnia 13 listopada 2024 r." sporządzoną w dniu 26 listopada 2024 r. oraz odpowiedzi biegłych na pytania pełnomocnika spółki, Kolegium wywiodło, że biegli uzasadnili w sposób przekonujący jakie wyroby budowlane zostały użyte do wzniesienia poszczególnych rodzajów budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz wskazali na jakich przepisach oparli swoje wywody. Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że brak podstaw do tego, by do każdej z budowli zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazywać z użyciem jakiego konkretnie wyrobu budowlanego została wzniesiona. Działanie takie byłoby czasochłonne i bezcelowe, gdyż nie sposób byłoby ustalić (jak oczekuje tego pełnomocnik spółki) czy akurat ten, a nie inny wyrób budowlany, ze wskazaniem konkretnego certyfikatu potwierdzającego spełnienie norm, został użyty w tym konkretnym obiekcie. Zasadnie podnoszą biegli, że to pracownicy spółki mieli obowiązek kontrolowania czy wszystkie użyte do wzniesienia spornych obiektów wyroby budowlane spełniały ówcześnie obowiązujące normy. Zaznaczono, że skoro przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w prawie polskim nie funkcjonowała legalna definicja pojęcia "wyrób budowlany", a dla jego zdefiniowania posługiwać można się wykładnią językową i wyjaśnienia tego pojęcia poszukiwać na gruncie języka potocznego, to bez znaczenia pozostaje czy wyroby budowlane spełniały wskazane przez biegłych normy. Istotne było to czy użyte do wzniesienia spornych obiektów wyroby były wyrobami budowlanymi. Za nieuzasadnioną uznać należy argumentację podatnika, że jeśli jakiś wyrób budowlany spełniał normy ustalone dla górnictwa to nie spełniał norm ustalonych dla budownictwa i na odwrót. Przedmiotem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym przedmiotem opinii nie było to czy spełnione są jakikolwiek normy (to ma znaczenie dla przepisów BHP Itp.), a fakt czy użyte do wzniesienia spornych obiektów wyroby były wyrobami budowlanymi. Na pełną aprobatę zasługuje przywołanie przez organ pierwszej instancji orzecznictwa sądowego dotyczącego wymogu wzniesienia obiektów budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych. Przyjąć zatem należy, że sporne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach podlegały opodatkowaniu jako obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Nie budzą ponadto wątpliwości uprawnienia biegłych J. P. i K. M. do wydania opinii w zakresie kwalifikacji spornych obiektów. Organ pierwszej instancji wezwał biegłych pismem z dnia 7 października 2024 r. do przedłożenia dokumentów świadczących o posiadaniu wiadomości specjalnych w zakresie prawa budowlanego bądź budownictwa, niezbędnych do wydania opinii w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych. W dniu 24 października 2024 r. w odpowiedzi wpłynął do organu życiorys zawodowy J. P. z dnia 17 października 2024 r. wskazujący na posiadane wykształcenie i kwalifikacje zawodowe. Wykazana uczelnia i ukończone kierunki studiów (Politechnika [...] Wydział Górniczy, inżynier górnictwa. Studia Podyplomowe "[...]" Politechnika [...], egzamin państwowy z zakresu wyceny nieruchomości) oraz posiadane doświadczenie zawodowe zdobywane w ramach pracy w różnych kopalniach na różnych stanowiskach w okresie kilkudziesięciu lat niewątpliwie pozwalają na uznanie, że biegły posiada wiadomości specjalne z zakresu kwalifikacji obiektów budowlanych położonych w wyrobiskach podziemnych. Osoba z wyższym wykształceniem górniczym, która przez kilkadziesiąt lat pracowała w górnictwie, w tym na najwyższych stanowiskach, nadzorowała procesy budowlane zarówno w wyrobiskach górniczych jak i na powierzchni, organizowała i kontrolowała niemal wszystkie procesy związane z wydobyciem węgla z kopalni, w szczególności inwestycyjne, spełnia warunek posiadania w tym zakresie wiadomości specjalnych. K. M. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 7 października 2024 r. wyjaśnił w piśmie z dnia 8 listopada 2024 r., że od 1997 r. pracuje jako rzeczoznawca majątkowy, z wykształcenia jest inżynierem mechanikiem i z tego względu ma pewną wiedzę o konstrukcjach stalowych.
Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezzasadności kwalifikowania obudów w wyrobiskach górniczych jako budowli będącej konstrukcją oporową zauważono, że stanowisko sądów administracyjnych jest co do prawidłowości takiej kwalifikacji ugruntowane.
Zdaniem Kolegium niezasadny jest także zarzut pośredniego naruszenia przez organ zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 o.p.). Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji na niekorzyść podatnika (organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie aniżeli w pierwszej decyzji wydanej w sprawie). Kolegium zauważyło, że zgodnie z przepisem art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazany w art. 234 o.p. zakaz dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. czyli sytuacji, w której organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania orzeka w sprawie.
3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Pr. bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 153 p.p.s.a., a także art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 234 o.p.
Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że wbrew stanowisku Kolegium przedstawionemu w uzasadnieniu decyzji, włączona do akt sprawy "Odpowiedź na pismo Nr [...] z dnia 13 listopada 2024 roku", sporządzona w dniu 26.11.2024 r. przez biegłych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. ani kolejne pisma biegłych, mające stanowić jej uzupełnienie, nie potwierdzają okoliczności wzniesienia obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalń na terenie Miasta R. z użyciem wyrobów budowlanych.
Biegli w celu ustalenia, czy analizowane obiekty i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, powinni:
a) ustalić, jakie przepisy regulowały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wymogi dotyczące zastosowania wyrobów w robotach budowlanych (a nie w jakichkolwiek innych robotach, w szczególności w robotach górniczych),
b) ustalić, jakie wyroby zostały zastosowane w poszczególnych, konkretnych obiektach i urządzeniach wchodzących w skład kopalni znajdujących się na terenie Miasta R.,
c) dokonać weryfikacji, czy ww. faktycznie użyte wyroby spełniały wymogi określone w regulacjach, o których mowa w lit. a.
Jednakże w odpowiedzi nie zawarto powyższych ustaleń.
Biegli wskazali jedynie (w sposób bardzo ogólnikowy), z czego zostały wykonane poszczególne rodzaje obiektów i urządzeń. Jednakże nie odnieśli się do żadnych konkretnych obiektów i urządzeń, które potencjalnie miałyby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ponadto, w odpowiedzi w ogóle nie dokonano analizy, o której mowa w lit. a i c powyżej.
Biegli powtórzyli jedynie stwierdzenia zawarte w uprzednio wydanej w niniejszej sprawie opinii (która odpowiedź miała właśnie uzupełnić), że producenci materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych deklarują w materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych Krajową Deklarację Zgodności (znak Budowlany B), a w dalszej kolejności Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE).
Treść odpowiedzi nie zawiera żadnej nowel argumentacji w porównaniu do treści uprzednio wydanej opinii biegłych w sprawie kwalifikacji prawnobudowlanej ww. obiektów, lecz w istocie stanowi powtórzenie twierdzeń zawartych w ww. opinii.
Jak wspomniano, wskazana opinia została uznana przez NSA za niewyjaśniającą w sposób dostateczny kwestii wzniesienia z użyciem budowlanych obiektów wybudowanych przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i z tego właśnie względu organ pierwszej instancji wezwał biegłych do uzupełnienia opinii w tym zakresie.
Fakt, iż w odpowiedzi biegli ograniczyli się do powielenia treści opinii, sam w sobie stanowi okoliczność świadczącą o tym, że wskazana kwestia, mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie została wyjaśniona.
Biegli nie ustalili, jakie konkretnie wyroby zostały użyte w spornych obiektach, a tym bardziej, czy spełniały one wymogi umożliwiające ich wykorzystanie w budownictwie.
Niezależnie natomiast od powyższego, aktualność zachowują pozostałe zarzuty, które były podniesione wobec poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Mianowicie, brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej".
Jak wskazano na wstępie, w decyzji z dnia 11 kwietnia 2025 r. (utrzymanej w mocy decyzją) organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż w pierwszej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Oznacza to, że w wyniku wniesienia przez stronę odwołania od ww. decyzji doszło do pogorszenia jej sytuacji prawnej.
Zdaniem skarżącej, w ten sposób doszło do pośredniego naruszenia przez organ zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 o.p.).
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).
Jak już to wyżej szczegółowo opisano, z wydanego w sprawie wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4463/21 wynikały następujące wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego:
- organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów; kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, kwalifikacji prawnej nie można powierzać biegłym, ponieważ to organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo;
- powołani przez organ w niniejszej sprawie biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, a opinia biegłych dalece wykraczała poza zadania właściwe rzeczoznawcom majątkowym, w konsekwencji organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa;
- biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, przy czym kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego;
- organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii;
- organ niedostatecznie uzasadnił stanowisko co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; to zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są;
- z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej; brak było przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa.
5. Organ pierwszej instancji, będąc związany wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z powołanego wyroku i wydanej w jego następstwie decyzji kasatoryjnej Kolegium, stwierdził, że dokonał samodzielnej kwalifikacji prawnej obiektów.
Przypomnieć należy, że NSA zobowiązał organ podatkowy nie tylko do samodzielnego dokonania kwalifikacji prawnopodakowej spornych obiektów, lecz ta winna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania w sposób wolny od uchybień przepisom postępowania. Uchybienia te zaś dotyczyły braku uzasadnienia co do tego, że biegli posiadają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa, że mają kompetencje do kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wreszcie, że posiadają wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia NSA, wiążące organ w niniejszej sprawie, koniecznym było albo zbadanie kompetencji biegłych i opisanie tychże kompetencji w uzasadnieniu decyzji, albo też dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego odpowiednie, wskazane przez NSA kompetencje.
Czyniąc ustalenia faktyczne w zakresie kompetencji biegłego organ pozyskał życiorys zawodowy biegłego J. P., wskazujący na posiadane wykształcenie i kwalifikacje zawodowe. Wykazana uczelnia i ukończone kierunki studiów (Politechnika [...] Wydział Górniczy, inżynier górnictwa. Studia Podyplomowe "[...]" Politechnika [...], egzamin państwowy z zakresu wyceny nieruchomości) oraz posiadane doświadczenie zawodowe zdobywane w ramach pracy w różnych kopalniach na różnych stanowiskach w okresie kilkudziesięciu lat - jak słusznie wywodzi organ -niewątpliwie pozwalają na uznanie, że biegły posiada wiadomości specjalne z zakresu kwalifikacji obiektów budowlanych położonych w wyrobiskach podziemnych. Osoba z wyższym wykształceniem górniczym, która przez kilkadziesiąt lat pracowała w górnictwie, w tym na najwyższych stanowiskach, nadzorowała procesy budowlane zarówno w wyrobiskach górniczych jak i na powierzchni, organizowała i kontrolowała niemal wszystkie procesy związane z wydobyciem węgla z kopalni, w szczególności inwestycyjne, spełnia warunek posiadania w tym zakresie wiadomości specjalnych.
Z kolei K. M. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 7 października 2024 r. wyjaśnił w piśmie z dnia 8 listopada 2024 r., że od 1997 r. pracuje jako rzeczoznawca majątkowy, z wykształcenia jest inżynierem mechanikiem i z tego względu ma pewną wiedzę o konstrukcjach stalowych.
Biegli dodatkowo wskazali na orzeczenia sądów w sprawach, w których występowali i w których nie kwestionowano ich uprawnień (wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1892/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1440/14).
W ocenie Sądu organ pozyskał i prawidłowo ocenił przedłożone przez biegłych dokumenty. Sąd nie miał wątpliwości co do posiadania przezeń wiadomości wystarczających do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie.
6. Specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia.
W niniejszej sprawie to organ ostatecznie dokonał kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania, posiłkując się wydaną w sprawie opinią.
7. Sąd stwierdził także, iż uzupełniono wytknięte w wyroku NSA braki w zakresie ustalenia czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).
Biegli wyjaśnili z jakich komponentów zbudowane są poszczególne typy obudowy wyrobisk, fundamenty pod maszyny i pompy, kable elektroenergetyczne, szyny kolejowe, trasy kolejek, rury stalowe i wskazali jakim ewentualnie normom owe komponenty winny odpowiadać. W odniesieniu do komponentów kabli elektroenergetycznych, szyn kolejowych, tras kolejek biegli wyjaśnili, że po ich przetworzeniu, połączeniu, montażu stanowią integralną całość użytkową. W istocie zatem zostały one trwale wbudowane w obiekcie budowlanym i pozostają w ścisłej relacji z walorami użytkowymi obiektu budowlanego. Biegli podkreślili również, że znowelizowany art. 3 pkt 1 Pr.bud. stawia warunek, by każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych. Biegli wskazali, że główni producenci obudów stalowych i innych materiałów (np. rur, szyn, torowisk) informują, że w następstwie wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych uzyskali Krajową deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE). Na konieczność posiadania stosownych certyfikatów przez dostawców wskazywały również w swych zamówieniach zakłady górnicze. Przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych dostawcy zobligowani byli do stosowania się do Polskich Norm i norm ustanowionych dla górnictwa. Zdaniem biegłych obiekty budowlane powstałe wcześniej zachowały status obiektu budowlanego pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, co wynikało z dochowania standardu Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.
Dodatkowo w piśmie z 27 stycznia 2020 r. zawierającym wyjaśnienia wobec pytań spółki biegli wskazali, że przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych materiały używane do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzane pod ziemię kopalń dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Biegli wobec oczekiwań Spółki stwierdzili, że mało prawdopodobnym wobec upływu czasu jest możliwość pozyskania dokumentów wskazujących materiały i ich walory - użytych do wzniesienia obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych.
Postanowieniem z dnia 13 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał biegłych do doprecyzowania wniosków zawartych w wydanej opinii, że sporne obiekty, nawet te które powstały przed wejściem Polski do UE i przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych - zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
W przedłożonej odpowiedzi z dnia 26 listopada 2024 r. biegli wskazali, ze podtrzymują sporządzoną opinię, w której zawarto wnioski na temat wzniesienia spornych obiektów z użyciem materiałów budowlanych (podrozdział 3.7.4 Wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego). Obiekty budowlane powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia wyrobów budowlanych. Wskazano, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 Pr.bud. obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.
Następnie biegli wskazali podstawowe materiały wykorzystywane jako wyroby budowlane dla wytworzenia obiektów budowlanych ulokowanych w wyrobiskach w postaci obudowy stalowej, obudowy z cegły, kostki betonowej, betonu z uwzględnieniem wyrobów niezbędnych do prac murarskich lub wytwarzania betonu, rur stalowych, kabli elektroenergetycznych, szyn kolejowych, przewodów jezdnych miedzianych, stalowych linek odciągów, śrub rzymskich, zaczepów do obudowy, izolatorów, tras kolejek podwieszanych wraz z zawiesiami i odciągami, tras kolejek spągowych. Biegli wyjaśnili, że zdecydowaną większość wyrobów budowalnych zastosowano w opiniowanych obiektach przed 1 marca 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18 kwietnia 2004 r.) i przed wejściem Polski do UE. Biegli wskazali również, że (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań.
Następnie biegli wskazali, że zwrot "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" oznacza, że do wzniesienia danego obiektu budowlanego wykorzystane były wyroby budowlane, a nie że obiekt budowlany został wzniesiony wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, co znaczy, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Wyroby budowlane stosowane przed 1 maja 2004 r. (ustawa o wyrobach budowlanych) mogą być w dalszym ciągu stosowane jeżeli zostały dopuszczone do obrotu i stosowane w oparciu o zapisy prawa budowlanego obowiązującego od 1994 r. oraz ustawę o systemie oceny zgodności (30 sierpnia 2002 r.). Stąd biegli stwierdzili, że obiekty budowlane powstałe również przed 1 maja 2004 r. nie utraciły swoich przymiotów mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. W podsumowaniu stwierdzono, że obiekty, które były przedmiotem opinii sporządzonych na zlecenie Prezydenta Miasta R. jako organu podatkowego w okresie październik - grudzień 2019 roku - nawet te, które powstały przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych - zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Poza tym jeszcze dwukrotnie biegli odnosili się do spornej kwestii.
W piśmie z dnia 20 stycznia 2025 r. w którym biegli ustosunkowali się do pytań podatnika z dnia 23 grudnia 2024 r., po raz kolejny podtrzymali swoje stanowisko zawarte zarówno w opinii wydanej w okresie październik-grudzień 2019 r., jaki w opracowaniu stanowiącym jej doprecyzowanie sporządzonym dnia 26 listopada 2024 r.
W dniu 10 lutego 2025 r. do organu wypłynęło pismo pełnomocnika spółki, stanowiące ustosunkowanie się do udzielonych przez biegłych odpowiedzi.
W związku z podniesionymi uwagami organ podatkowy po raz drugi wystąpił do spółki o sformułowanie i dostarczenie pytań do biegłych. W piśmie z dnia 21 lutego 2025 r. spółka przedstawiła pytania. W piśmie z dnia 12 marca 2025 r. biegli przedstawili odpowiedź, zawierające odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika spółki. Na pytanie do których konkretnych obiektów i urządzeń (a nie tylko ich rodzajów) zakwalifikowanych przez biegłych jako budowle (opinia z 13 stycznia 2020 r.) odnoszą się wnioski przedstawione w pkt 1-8 (str. 4-6) "Odpowiedzi na pismo Nr [...] z dnia 13 listopada 2024 roku" sporządzonej w dniu 26 listopada 2024 r., biegli wskazali przykładowe fragmenty tabel, w których zostały wymienione wszystkie obiekty budowlane zakwalifikowane przez nich do budowli (obudowy w podziemnych wyrobiskach górniczych i wyposażenie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych). Biegli ograniczyli się do kilku przykładów budowli, których dotyczy ich opinia sporządzona w okresie październik - grudzień 2019 r., z powodu dużej ilości tych obiektów, wskazując jednocześnie, że w części opinii oznaczonej jako pkt 3.6. na stronach 34-35 tej opinii wymienione zostały podstawowe wyroby budowlane niezbędne do wytworzenia tych obiektów, natomiast w pkt 3.7.4. zawarto wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego. Skoro dla wytworzenia spornych obiektów niezbędne są wymienione przez biegłych podstawowe wyroby budowlane to należy przyjąć, że każdy z tych obiektów został wzniesiony z użyciem co najmniej jednego z nich. Z tego też powodu nie jest konieczne wskazywanie wszystkich wyrobów budowlanych, z użyciem któiy
ch zostały wzniesione poszczególne obiekty, bo zwrot "z użyciem wyrobów budowlanych" nie świadczy o tym, że do wzniesienia poszczególnych obiektów budowlanych muszą być użyte tylko i wyłącznie wyroby budowlane, ale wyroby budowlane mają być jednym z materiałów użytych do wzniesienia obiektu budowlanego.
Na pytanie w jaki sposób biegli ustalili, z jakich wyrobów zostały wykonane poszczególne opiniowane obiekty i urządzenia, biegli poinformowali, że w tabelach zamieszczonych w opinii podane są nazwy wyrobisk, ich symbole KŚT, symbol dla obudowy stalowej lub nazwa dla innego jej rodzaju, dane techniczne, rodzaj wyposażenia. Dane te pozwalają na ustalenie rodzaju obudowy, obiektu budowlanego i wyroby budowlanego z jakiego powstał. Biegły bazując na swoim doświadczeniu z zakresu górnictwa oraz oględzinach, których dokonano, przy założeniu, że identyczną technologię stasowano w pozostałych wyrobiskach, ustalił, z jakiego wyrobu budowlanego wymienione obiekty powstały.
Słusznie zatem organ wywiódł, że uwzględniając powyższe, tj. opinię biegłych z dnia 29 stycznia 2020 r., "Odpowiedź na pismo nr [...] z dnia 13 listopada 2024 r." sporządzoną w dniu 26 listopada 2024 r. oraz odpowiedzi biegłych na pytania pełnomocnika spółki, biegli uzasadnili w sposób przekonujący jakie wyroby budowlane zostały użyte do wzniesienia poszczególnych rodzajów budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz wskazali na jakich przepisach oparli swoje wywody. Słusznie zauważył także organ, że brak podstaw do tego, by do każdej z budowli zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazywać z użyciem jakiego konkretnie wyrobu budowlanego została wzniesiona. Działanie takie byłoby czasochłonne i bezcelowe, gdyż nie sposób byłoby ustalić (jak oczekuje tego pełnomocnik spółki) czy akurat ten, a nie inny wyrób budowlany, ze wskazaniem konkretnego certyfikatu potwierdzającego spełnienie norm, został użyty w tym konkretnym obiekcie. Nadto biegli jak podnieśli biegli, to pracownicy spółki mieli obowiązek kontrolowania czy wszystkie użyte do wzniesienia spornych obiektów wyroby budowlane spełniały ówcześnie obowiązujące normy.
Wskazania wymaga, że sporna materia była już przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 11 września 2024 r., III FSK 1197/22 i z 31 stycznia 2025 r., III FSK 1004/23 wydanych w zakresie opodatkowania obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych. Aprobując w pełni tą argumentację wskazać należy za NSA, że pojęcie "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 Pr. bud. należy postrzegać przez pryzmat art. 10 Pr. bud., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011, do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 Pr. bud. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21).
Należy stwierdzić, że organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym wyrokiem NSA co do oceny, czy poszczególne elementy wybudowane w wyrobisko górnicze zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, również w okresie sprzed wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Swoje stanowisko organ oparł na powiązaniu przedstawionych przepisów z wnioskami płynącymi z opinii co do tego, że elementy wyposażenia wyrobiska nadal w nim się znajdują i metodyka ich wykonania oraz użyte materiały były ocenione przez biegłego.
W ocenie Sądu biegły, a w ślad za nim organ, postąpił prawidłowo. Pogrupowanie obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym według ich wspólnej cechy, czy wspólnego celu, któremu służą, nie świadczy o tym, że dokonana ich ocena jest nieprawidłowa. Nie sposób wymagać od biegłego analizy każdego elementu z osobna, skoro da się pośród nich wyznaczyć cechy im wspólne, umożliwiające dokonanie zbiorczej ich oceny. Błędne zatem jest kwestionowanie przez spółkę dokonanych ustaleń z tego powodu, że biegli wskazali przesłankę wzniesienia z wyrobów budowlanych jedynie grupowo a nie indywidualnie dla obiektów. Obiekty pogrupowano właśnie ze względu na ich zbliżone cechy konstrukcyjne, co obejmuje m.in. materiał, z którego zostały wytworzone. Bezpodstawne jest zarzucanie dowolności biegłym, którzy zdaniem odwołującego opierają się wyłącznie na domniemaniach. Przepisy techniczne nie dawały możliwości nabywania i wykorzystywania obiektów bez spełnienia Polskich Norm, które obowiązywały przed i po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Na tej merytorycznej podstawie dalsze wywody opierali biegli.
Ponadto - jak słusznie zauważa organ - to podatnik jest w posiadaniu spornych obiektów i informacji o nich, więc jeśli uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie zostały wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to powinien to wskazać. Tymczasem podatnik tego nie uczynił, choć organ pierwszej instancji wezwał podatnika w tym zakresie.
Należy także wskazać, iż tożsame stanowisko zostało zajęte przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 650/25 ze skargi skarżącej spółki na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2016 r.
8. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud. konstrukcji oporowych.
W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Należy podkreślić przy tym, iż pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (por. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).
Zgodzić się bowiem należy, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".
Nadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).
W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).
Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.
Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Pr. bud. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem za niesłuszne należało uznać argumenty skarżącej w tym zakresie.
Nadto powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni historycznej.
Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.
9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 o.p.). Zgodnie z treścią art. tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wprowadzony w tym przepisie zakaz orzekania na niekorzyść strony uznawany jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Należy jednakże zauważyć, że zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji. Świadczy o tym wyraźnie wskazanie "organ odwoławczy nie może".
10. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.