Reasumując, warunkiem wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na podstawie art.76a O.p. jest istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej, a powyższe regulacje zakreślają ramy prawne działań organu podejmowanych z urzędu.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że 29 czerwca 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaty z ustawowymi odsetkami od dnia zajęcia do dnia zapłaty wraz z częścią kosztów postępowania egzekucyjnego. Wykonując wskazania zawarte w decyzji Kolegium z 25 października 2023 r. nr SKO.III/423/92, organ I instancji decyzją z 23 maja 2024 r. nr [...] określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości na koncie podatkowym nr [...] za 2014 r. w wysokości 275,77 zł, za 2015 r. w wysokości 285 zł i za 2016 r. w wysokości 263 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nadpłaty powstały w związku ze wznowieniem z urzędu postępowań podatkowych za lata 2014-2016 i wydaniem 23 czerwca 2023 r. decyzji uchylających dotychczasowe decyzje i ustaleniem niższego wymiaru podatku za poszczególne lata. W konsekwencji na koncie [...] powstała nadpłata (3 x 231,00 zł). Dodatkowo kwotę nadpłaty powiększono o kwotę części zapłaconych odsetek, które po wydaniu decyzji wznowieniowych stały się nadpłatą.
Po uprawomocnieniu się w/w decyzji organ zaskarżonym postanowieniem zaliczył określoną nadpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości na koncie podatkowym nr [...] za 2017 r. w wysokości 216 zł, za 2018 r. w wysokości 216 zł, za 2019 r. w wysokości 108 zł, za 2020 r. w wysokości 239 zł i za 2021 r. w wysokości 45,54 zł. Dokonując zaliczenia organ I instancji, kierując się wyżej przedstawionymi zasadami, określoną nadpłatę zaliczył na zaległości podatkowe o najstarszym terminie płatności.
Wnosząc zażalenie strona zarzuciła, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości przedawnionych. Ustosunkowując się do tego zarzutu Kolegium wyjaśniło, że – jak wynika z akt sprawy - decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. zostały wydane 24 kwietnia 2019 r. i odebrane przez stronę 29 kwietnia 2019 r.
Z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem - w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
§ 2. Jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z decyzji dotyczących ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. wynika, że termin płatności ustalonego podatku upływał w 2019 r., a więc w świetle art. 70 § 1 O.p. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zaległości podatkowe wynikające z w/w decyzji nie była przedawnione.
W ocenie Kolegium postanowienie Wójta jest więc zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił "umyślne poświadczanie nieprawdy w zaskarżonym postanowieniu przez wmawianie stronie skarżącej, że nie wniosła ona skutecznego odwołania a zaprzeczeniem tego absurdu, jest przewlekłość postępowania przez SKO w Bielsku-Białej".
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do powiększenia kwoty nadpłaty o ustawowe odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego również z ustawowymi odsetkami i dopiero rozliczenie nadpłaty w związku z zaległością podatkową.
Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż "w tym konkretnym przypadku strona dopomina się również zaliczenia do nadpłaty kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami, o czym Kolegium nawet nie wspomniało. Z drugiej strony wniesiono również "o przyjrzenie się z uwagi na przewlekłość postępowania przed kolegium czy przewlekłość postępowania a mówimy to o ponad roku mogła być spowodowana fałszowaniem dokumentów przez Wójta aby nie spłacać zobowiązania".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 14 lipca 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy J. z 4 grudnia 2024 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2020.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.
Jak wskazano w wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1508/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową.
Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadki braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości.
Z kolei zgodnie z art. 55 § 2 jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest więc stosować obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe (art. 76 § 1 i § 4, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.).
Jak już akcentowano postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. Niemniej, uzasadnienie faktyczne takiego postanowienia, stosownie do art. 210 § 4 O.p. musi zawierać precyzyjną informację o zaległościach podatkowych strony, wyjaśnienie na jaką zaległość nadpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę.
Punktem wyjścia dla instancyjnej oraz sądowej kontroli postanowienia o zaliczeniu nadpłaty są dane o zaległościach podatkowych strony wraz z odsetkami. Ich precyzyjne wskazanie w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest zatem nieodzowne, zwłaszcza wówczas, gdy strona, tak jak w niniejszej sprawie, kwestionuje posiadanie zaległości podatkowych (z uwagi na przedawnienie).
Dane te są konieczne dla kontroli prawidłowości zarachowania nadpłaty, a więc zastosowania reguł określonych w art. 62 § 1 O.p. Nadto wskazania w tym miejscu wymaga, że fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych w treści postanowienia wynika także z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady zaufania uregulowanej w art. 121 O.p. oraz zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p.
Z postanowienia Wójta wynika, że "przeanalizował decyzje podatkowe wydane wobec strony za poszczególne lata, jaka jest wysokość ustalonego podatku, które z nich zostały zapłacone i ustalił jakie zaległości ciążą na podatniku, w jakich wysokościach". W analizowanym stanie faktycznym nie ma więc miejsca sytuacja, w której strona w ogóle nie opłacała podatku od nieruchomości, a kolejne decyzje wymiarowe w całości nie były wykonywane. Brak realizowania obowiązków podatkowych, względnie spóźnione wpłaty skutkowały naliczaniem odsetek. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać jaka kwota i w jakim terminie została wpłacona na poczet danego roku podatkowego, co pozostało nieuregulowane i jak naliczono odsetki. Winno ono także zawierać dane o ewentualnym zaliczeniu wpłat (dokonywanych bez konkretnego wskazania) na poczet zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności. Z uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty strona winna dowiedzieć się więc, w jakim zakresie i za jaki okres zaliczenie nadpłaty spowodowało wygaśnięcie ciążących na niej zaległości podatkowych. Poprzestanie w postanowieniu Wójta (co zaaprobowało Kolegium) na podaniu kwot, które zaliczono na poczet kolejnych lat nie jest wystarczające, zwłaszcza w odniesieniu do strony, która – tak jak w niniejszej sprawie – nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta, celem uzupełnienia wydanych rozstrzygnięć we wskazanym zakresie.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.