Zdaniem organu interpretacyjnego warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, w ocenie organu interpretacyjnego, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
Odnosząc się do kwestii, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług kształcenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. organ interpretacyjny zaznaczył, że aby świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów. Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Zgodnie ze Słownikiem Języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi Jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki Jakie musi spełnić organizator kształcenia. Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta Jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. . Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).
Zatem dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że usługi obejmujące nauczanie w zawodach budowlanych o numerach 311204 - technik budownictwa, 132302 - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, 132301 - kierownik budowy, a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa ww. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie ww. warunku - określonego w ww. przepisie – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.
Organ interpretacyjny wskazał zatem na art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) i wywiódł, że odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady, to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę przepisów, organ interpretacyjny zauważył, że przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń dla osób, które chcą podjąć pracę w zawodach budowlanych takich jak: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant. Ze wskazanych przepisów nie wynika m.in. program szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Samo określenie, że § 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy jest przepisem, który określa zasady i formy prowadzenia szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie pozwala uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Również przepisy art. 117 i art. 120 ustawy Prawo oświatowe nie potwierdzają, że wykonywane szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Przepisy art. 117 i 120 ustawy Prawo oświatowe dotyczą zasad kształcenia ustawicznego i praktycznej nauki zawodu i odnoszą się do podmiotów objętych systemem oświaty. Nie regulują tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych. Pozostałe akty prawne, które Spółka wskazała, tj. ww. rozporządzenia i ustawy również nie określają sposobów prowadzenia szkoleń oraz nie precyzują zasad prowadzenia szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla osób chcących podjąć pracę we wskazanych przez Państwa zawodach budowlanych. Ponadto część z ww. rozporządzeń została wydana na podstawie przepisów o systemie oświaty tj. ustawy Prawo oświatowe i ustawy o systemie oświaty przez Ministra Edukacji Narodowej i odnoszą się do podmiotów objętych systemem oświaty. Spółka natomiast, jak już zostało wskazane, nie są jednostką objętą systemem oświaty. Zatem wskazane przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń.
Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego polegające na nauczaniu w zawodach budowlanych: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji usługi te, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.
Zdaniem organu interpretacyjnego, wskazane usługi kształcenia w zawodach budowlanych: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie mogą być również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. bowiem z wniosku nie wynika, że posiadają Państwo akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Opisane usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi te nie mogą być także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, bowiem nie są finansowane w co najmniej 75% ze środków publicznych.
Zaznaczono także, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego. Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35 i pkt 20. Zwrócono także uwagę na fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Q,ueen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132-ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zdaniem organu interpretacyjnego z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych. Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Kolejno organ interpretacyjny odwołał się także do wyroku TSUE z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 i uznał, że orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.
Oceniając zatem usługi Spółki kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zawodach budowlanych tj. technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych i kosztorysant, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 112 - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. Wskazano bowiem, że w zakresie świadczonych usług Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Wnioskodawczyni kształtuje zasady swojego działania opierając się na regulacjach prawnych zawartych w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy z dnia 2 lipca 2024 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a działania nie wymagają akceptacji państwa.
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla osób chcący podjąć pracę w zawodach budowlanych tj. technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant, nie mieszczą się w kręgu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji, świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w celu podjęcia pracy w zawodach technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Zatem stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe, z którego korzysta spółka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest stosowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uznano za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 44 Rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług;
2. 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe:
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nieprawidłowa jest dokonana przez organ interpretacyjny ocena sprowadzająca się do wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 Dyrektywy 112, ponieważ skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w takiej dziedzinie. W szczególności art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 nie ustanawia warunków w postaci kontroli usług przez państwo, regulowania usług przez konkretne przepisy prawa, działania w oparciu o konkretne przepisy prawa czy działania w oparciu konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. o Artykuł 44 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że zwolnione od podatku od towarów i usług są określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Uzależnienie zatem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą ww. przepisu. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty wskazane w art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 112 bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Ponadto, stanowisko organu interpretacyjnego, w którym stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod "kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana Dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy 112, a wręcz wypacza jej sens.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. z art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 112. Sądy administracyjne uznają, że art. 43 ust 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Ustawodawca ustanowił natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienie uregulowane w art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 112 ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem Unii Europejskiej, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony. Poddając analizie przepis art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 112, w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego stwierdzono, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W realiach sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca świadczy usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
W postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy". W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji organ podatkowy nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie. Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Na gruncie zarysowanego przez Skarżącą stanu faktycznego świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Skarżąca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę pozostającą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i skutkują uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego - w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust 1 pkt 29 u.p.t.u. norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112 świadczone przez niego usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usług od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednio w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w u.p.t.u. zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia. Zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 należą do kategorii zwolnień od podatku od towarów i usług o charakterze obligatoryjnym. Ponadto dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku od towarów i usług określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Skarżący powołał się w tym kontekście na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12. W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to w skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma prawa wspólnotowego.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała (w treści skargi użyto "Sąd wskazuje" – przyp. własny), że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania opisanych usług za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i "pod kontrolą Państwa" co akcentował organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Czy jak wywodzi strona, opierając się na wykładni wszystkich wskazanych przepisach, ponieważ przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. wskazuje na bliżej nieokreślone przepisy odrębne, analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia/przyszłego winna zostać przeprowadzona na tle zapisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
Sąd podziela stanowisko strony, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże proste zestawienie przywołanych norm prawnych wskazuje na wadliwą implementację, co dodatkowo potwierdzają liczne, ugruntowane już poglądy sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; z dnia 23 luty 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16). Sąd posłuży się przy tym argumentacją zawartą w wyroku WSA w Łodzi z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 18/25, zapadłego także w sprawie dotyczącej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w pełni podzielając wyrażony tam pogląd.
Akceptując i w pełni podzielając ugruntowane już orzecznictwo przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przyjmuje się, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje jednak wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Porównując wskazaną regulację Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. i)) oraz unormowanie krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.) nietrudno dostrzec, że zakresy zwolnień wyznaczane przez obydwa przepisy różnią się. Z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, normodawca krajowy w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 112 i uzależniając zwolnienie podatkowe wykonywania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od zgodności z bliżej niesprecyzowanymi przepisami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny.
W związku z powyższym w niniejszej sprawie organ dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Owszem strona sama wskazuje na przepisy – jednakże po pierwsze czyni to na wyraźne wezwanie organu interpretacyjnego, a po drugie nie jest to warunkujące kwalifikację świadczonych usług do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a dla zobrazowania, że świadczone przez stronę usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Nadto, dla pokazania jak te usługi będą realizowane w zależności od kategorii słuchaczy. W ocenie Sądu stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE.
W kontrolowanej sprawie organ nie przeczy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest implementacją przepisów unijnych, jednakże nie dostrzegł, że ta implementacja została przeprowadzona wadliwie, choć proste zestawienie treści przywołanych przepisów wskazuje na tę nieprawidłowość. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu, skoro krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne, ponownie rozpoznając wniosek strony należy ustalić, czy strona skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, art. 44 rozporządzenia Rady.
W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Mając przy tym na uwadze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE utrzymuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Dla oceny spełnienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy strona skarżąca, jako podmiot świadczący opisane we wniosku usługi kształcenia jest inną instytucją, której cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Nie znajduje przy tym uznania stwierdzenie organu interpretacyjnego dotyczące "pozostawania pod kontrolą Państwa". Organ interpretacyjny zdaje się nie zauważać bowiem, że Dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów.
W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12) Minister Finansów przeciwko MDDP. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03, pkt 31). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).
Tym samym z orzecznictwa TSUE wynika, że również komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że: "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).
Tym samym, również z tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego.
Z tych wszystkich względów niezbędna jest ponowna analiza wniosku strony skarżącej z uwzględnieniem przedstawionych uwag, a nader w oparciu o właściwe przepisy prawa, co dotychczas nie miało miejsca. Organ interpretacyjny obowiązany również będzie do uwzględnienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem pisemnym sporządzonym w odpowiedzi na wezwanie organu, w którym to dokumencie strona wyczerpująco opisała usługi, jakie świadczy/będzie świadczyła, ich charakter i istotę w kontekście świadczenia tych usług na rzecz organizatora szkolenia. Uwypuklając i wyjaśniając charakterystykę świadczonych usług bez podziału na przypadki, gdy świadczone są bezpośrednio przez stronę, czy pośrednio na rzecz organizatora. W dotychczasowym postępowaniu organ pominął zasadnicze wyjaśnienia strony w tym zakresie, podobnie nie rozważył wielu elementów opisujących świadczone przez stronę usługi w kontekście ich kwalifikacji na potrzeby analizowanego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Takie działalnie organu nie zasługuje na aprobatę.
Reasumując, całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, że Sąd uznał, iż do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania, jak również z naruszeniem części przepisów postępowania wskazanych w skardze (art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p.). Sąd jednak na tym etapie nie przesądza, czy stanowisko strony przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym czy też nie.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)