Wyjaśnił, że Spółka w 2019 r. realizowała dwa projekty - Projekt numer 4: "Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania koncepcji wdrożenia nowej instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami" oraz Projekt numer 5: "Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania koncepcji wdrożenia nowej instalacji do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych". Organ odwoławczy przedstawił opis projektów nr 4 i 5 wraz z pracami podjętymi na ich poszczególnych etapach, zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy kartami projektów.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że według zawartego w karcie projektu opisu realizowanych prac w projekcie nr 4, prace koncepcyjne realizowane były przez zespół, w skład którego wchodziły osoby niezatrudnione w spółce H., to jest M. B. (drugi komandytariusz spółki) oraz T. P. (dyrektor techniczny), który pełnił funkcję kierownika tego projektu, i obejmowały analizę skład materiału (zorba jest mieszaniną metali nieżelaznych, na którą składają się głównie aluminium oraz w mniejszym stopniu stal nierdzewna, miedź, cynk, cyna, ołów, tworzywa sztuczne) oraz zapoznanie się z ofertami i parkami maszynowymi firm posiadających linie do separacji metali. Według opisu żadna firma nie posiadała typowej linii do przetwarzania zorby, Spółka postanowiła więc spróbować stworzyć taką linię od podstaw.
W zakresie realizacji projektu nr 5 - według zawartego w karcie projektu opisu realizowanych prac, prace koncepcyjne realizowane były przez zespół, w skład zespołu wchodziły osoby niezatrudnione w spółce H., to jest M. B. (drugi komandytariusz spółki) oraz T. P. (dyrektor techniczny), który pełnił funkcję kierownika tego projektu. Jak wynika z karty projektu, pierwszym pomysłem przerobu chłodnic − aby otrzymać materiał podzielony osobno na frakcje aluminiową, miedzianą i stalową − była ich ręczna rozbiórka przy użyciu szlifierek kątowych, co wydawało się uzasadnione z racji prostej konstrukcji i budowy chłodnic. Zakupiono pierwszą partię materiału, około 40 ton, a do pracy zaangażowane zostały 4 osoby. Po miesiącu prac uznano, że proces jest nieekonomiczny i nie pozwala dokładnie oddzielić frakcji aluminiowej, miedzianej i stalowej. Z opisu projektu wynika, że "aby rozwiązać napotkane problemy" postanowiono zmodyfikować proces - by proces był ekonomiczny chłodnice musiały być przerabiane maszynowo i w tym celu podjęto decyzję zakupu młyna rozdrabniającego, który pozwolił na rozdrobnienie chłodnic o wymiarach 2 m x 1 m i doprowadzając je do frakcji 20 mm, potrzebny był również separator magnetyczny, który pozwolił na "wysortowanie" z otrzymanego materiału frakcji żelaznej, a ostatnim etapem było rozdzielenie aluminium i miedzi, co postanowiono zrobić przy użyciu stołów powietrznych, których spółka była już w posiadaniu. Z opisu projektu wynika, że po zapoznaniu się z ofertami i parkami maszynowymi firm sprzedających maszyny do recyklingu zauważono, że żadna z nich nie posiada młyna dedykowanego do takiego przetwarzania materiału i w związku z tym spółka postanowiła spróbować stworzyć linię wykorzystując ciąg kilku maszyn, by finalnie uzyskać planowaną frakcję 20 mm rozdzieloną na miedź, aluminium i stali.
Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż metodologia działania podmiotu (każdego) zajmującego się odzyskiwaniem surowców z materiałów segregowalnych, w przypadku rozpoczęcia przetwarzania nowego rodzaju materiałów, w pierwszej kolejności obejmować musi rozpoznanie jego składu. Wyniki analizy składu materiałów, które mają być poddane procesom odzyskiwania znajdujących się w nich surowców stanowią podstawę do określenia technologii, jakie winny być zastosowane.
Spółka jest podmiotem działającym na rynku od 2013 r. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H., której podatnik również jest udziałowcem. Z informacji zamieszczonych na stronie https[ ...], że H. działa na rynku od 1989 r., a Grupa H1. to jeden z liderów europejskiego rynku recyklingu, która od ponad trzech dekad współpracuje z setkami partnerów z całego świata, oferując kompleksowe rozwiązania w dziedzinie przetwarzania i odzysku surowców wtórnych, a dzięki innowacyjnym technologiom i globalnemu zasięgowi, konsekwentnie przyczynia się do ochrony środowiska, nadając odpadom drugie życie. Z informacji umieszczonych na ww. stronie wynika ponadto, że Grupa H1. nieustannie podnosi jakość swoich usług w zakresie handlu i przerobu złomu metali nieżelaznych, realizując systematyczne inwestycje w infrastrukturę i nowoczesne technologie odzysku surowców. Nie budzi więc wątpliwości, że Spółka, a przede wszystkim jej komplementariusz, spółka H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadają ogromną wiedzę i doświadczenie w branży recyklingu, czyli w przetwarzaniu odpadów i odzyskiwaniu z nich surowców i bez wątpienia dużą wiedzę i doświadczenie podmioty te posiadały już w 2019 r.
Zdaniem organu Spółka posiadając wiedzę w zakresie technologii przerobu odpadów oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych do tego przerobu, wiedziała jakim procesom przetwarzania winien być poddawany nowy materiał, który pojawia się na rynku. To, że Spółka posiadała wiedzę jakim procesom, przy użyciu jakich maszyn i urządzeń winien zostać podany materiał, który pojawił się na rynku podlegających segregowaniu odpadów, potwierdzają opisy poszczególnych etapów realizowanych przez spółkę w 2019 r. projektów, zawarte w przedłożonych kartach projektów. Wiedza ta pozwoliła Spółce na zestawienie dwóch linii technologicznych - do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami oraz do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych. Podkreślił przy tym, że część maszyn/urządzeń, które spółka wykorzystała do stworzenia tych linii była już przez Spółkę (podmiot ze spółką powiązany) wykorzystywana.
Odnosząc się do stwierdzeń wniosku o nadpłatę, że Spółka prowadziła we własnym zakresie (przy udziale pracowników) oraz we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, prace badawczo-rozwojowe, których celem było usprawnianie procesu recyklingu podał, iż w karcie projektów wymienieni zostali pracownicy, którzy brali udział w ich realizacji - byli to głównie (poza kierownikiem projektu, wspólnikiem spółki, laborantem, kierownikiem działu utrzymania ruchu) pracownicy zajmujący się obróbką złomu, obsługą maszyn umożliwiających przemieszczanie złomu oraz ślusarze, szlifierzy i spawacze. Z karty projektów nie wynika by w ich realizacji, w szczególności na pierwszym etapie, to jest na etapie prac koncepcyjnych, brali udział konstruktorzy, inżynierowie czy inni specjaliści.
Organ odwoławczy zauważył, że opisując realizację projektu I (według karty projektu numer 4), wśród podmiotów zewnętrznych, z którymi spółka współpracowała, podatnik wymienił jedynie producenta maszyny [...] oraz producenta separatora optycznego [...], u których przeprowadzone zostały testy (co potwierdza również karta projektu). Podatnik stwierdził, w wyniku przeprowadzonych testów producenci maszyn zgłosili "drobne uwagi", które należało uwzględnić ("rozwiązać"), aby proces przetwarzania materiałów, do którego maszyny te zostały użyte był skuteczny i wydajny; uwagi producentów maszyn były drobne, zatem ewentualne zmiany (modernizacje), jakim maszyny te musiały zostać poddane nie mogły być znaczące, bez wątpienia stanowiły ulepszenia, jednak o rutynowym, a nie innowacyjnym charakterze. Organ odnosząc się do informacji podanych przez podatnika, że uwagi zostały zgłoszone przez producentów testowanych maszyn, a nie przez zespół pracujący przy realizacji projektu uznał, iż nie były one wynikiem badań przeprowadzonych przez Spółkę, samo bowiem (ewentualne) wdrożenie uwag producentów przez pracowników spółki uczestniczący w realizacji projektu maszyn nie stanowi o prowadzeniu przez spółkę prac badawczo-rozwojowych.
Organ odnosząc się do karty projektu II (według karty projektu numer 5), jak i wyjaśnień podatnika uznał, że nie wynika by przy jego realizacji Spółka współpracowała z podmiotami zewnętrznymi. Efektem obu projektów było powstanie linii technologicznej składającej się - jak wynika z opisu projektów - w przypadku projektu I, z trzech oddzielnych linii technologicznych: linii do przesiewania aluminium, linii do separacji rentgenowskiej, linii do separacji optycznej, utworzonych z zakupionych maszyn, a w przypadku projektu II, z młyna wolnoobrotowego dwuwałowego, młyna czterowałowego z sitem, stworzonej wcześniej przez spółkę linii technologicznej (co do zasady dedykowanej do przetwarzania kabli), która składała się między innymi z separatora magnetycznego i stołów densymetrycznych oraz bliżej nieokreślonego w karcie projektu modułu do separacji materiału z chłodnic.
Nawiązując do pisma podatnika z 27 stycznia 2025 r. (gdzie wskazano na kreatywne podejście Spółki do składania linii technologicznej) uznał, że kreatywność, którą wykazała się spółka przy realizacji obu projektów była możliwa dzięki jej wieloletniemu doświadczeniu i wiedzy zdobytej w czasie prowadzenia działalności gospodarczej (nie tylko przez Spółkę, ale też przez spółkę H1. Sp. z o.o.). Analiza opisów zawartych w kartach realizowanych przez spółkę, projektów, jak i złożonych wyjaśnień, prowadzi do wniosku, że działania podjęte przez Spółkę przy realizacji tych projektów mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu, stanowią inwestycje w infrastrukturę, nie są zaś działaniami związanymi z opracowaniem zupełnie nowych, nieznanych spółce procesów technologicznych, produktów czy usług. Z przedstawionych przez podatnika dowodów oraz złożonych wyjaśnień nie wynikają żadne, podjęte przez Spółkę działania, które byłyby niezwiązane z wiedzą dotyczącą działania zastosowanych przy realizacji projektów maszyn i urządzeń (producenci maszyn i urządzeń, komercjalizując/wprowadzając na rynek swoje produkty, informują potencjalnych nabywców o zasadach ich działania oraz możliwym zastosowaniu).
W ocenie organu odwoławczego działania podjęte w ramach projektów realizowanych przez Spółkę w 2019 r. nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego w znaczeniu w którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Zastosowane w omawianych projektach rozwiązania − maszyny i urządzenia przy pomocy, których przeprowadzane są określone procesy stosowane przy pozyskiwaniu surowców z materiałów segregowanych − są znane na rynku, nie są zatem całkowicie nowe, czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu ich zestawienia. Działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny, zatem podmiot prowadzący taką działalność musi metodycznie planować działania, określając między innymi cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby i nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy każdemu realizowanemu przedsięwzięciu. Spółka podjęła działania, których celem było wykorzystanie możliwości, które wystąpiły w związku z pojawieniem się na rynku nowych materiałów, które mogły, a wręcz powinny być poddane procesowi odzyskiwania wchodzących w ich skład surowców, lecz dokonała jednak wyłącznie "dopasowania" poprzez optymalne zestawienie znanych jej i stosowanych (nie tylko przez Spółkę) maszyn i urządzeń, celem stworzenia określonego ciągu procesów przetwarzania materiałów/odpadów.
Według organu odwoławczego:
- ulga, której zastosowania domaga się podatnik, ma na celu "zmotywowanie" podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów, czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Oryginalny, twórczy charakter prac empirycznych i teoretycznych sprzyja zdobyciu nowej wiedzy. Brak oryginalności prac, ich odtwórczy, rutynowy charakter, może przesądzać o braku cech pożądanych przy działalności badawczo-rozwojowej;
- prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
- przyjmując prezentowane przez podatnika stanowisko ulgą badawczo-rozwojową należałoby objąć wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe produkty, albowiem każdy projekt/produkt może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik, zastosowaniu innych maszyn i urządzeń, czy też materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak pogląd uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.
Podsumowując organ odwoławczy uznał, że realizowane w 2019 r. przez Spółkę projekty, polegające na opracowaniu koncepcji, stworzeniu i wdrożeniu instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z, innymi metalami oraz opracowaniu koncepcji, stworzeniu i wdrożeniu nowej instalacji do przetwarzania chłodnic aluminiowo-miedzianych, nie spełniają kryteriów działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 25e tej ustawy. Uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w żądanej wysokości za nieuprawniony.
Tym samym organ nie podzielił zarzutów odwołania, jak również powołanych przez podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując na ich odmienny stan faktyczny.
Podatnik, zaskarżając decyzję organu odwoławczego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów:
I) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., albowiem organ wybiórczo zgromadził zaoferowany przez stronę materiał dowodowy i dokonał jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, a także błędnie go zinterpretował, w szczególności poprzez:
a) przyjęcie, że przy realizacji projektów nie brali udziału konstruktorzy, inżynierowie czy inni specjaliści, mimo że wynika to wprost z zebranego materiału dowodowego (str. 29 decyzji),
b) wskazanie, odnośnie Projektu I, że "uwagi producentów maszyn były drobne, zatem ewentualne zmiany (modernizacje), jakim maszyny te musiały zostać poddane nie mogły być znaczące" (str. 29 decyzji) pomimo tego, że taka konkluzja logicznie nie wynika, ze wskazania skarżącego, który opisał jakie zmiany zostały wprowadzone w całym projekcie w wyniku uwag producentów (budowa 3 nowych linii technologicznych) do czego nie odniósł się organ,
c) błędne przyjęcie, że prace prowadzone w ramach Projektu I ograniczały się, do wprowadzenia drobnych uwag producentów (str. 29 decyzji), co nie wynika z zebranego materiału dowodowego,
d) wskazanie, że "działania podjęte przez spółkę przy realizacji tych projektów mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu, stanowią inwestycje w infrastrukturę, nie są zaś działaniami związanymi z opracowaniem zupełnie nowych, nieznanych spółce procesów technologicznych, produktów czy usług" (str. 30 decyzji) podczas gdy Spółka wskazała, że materiał, który był przerabiany w ramach projektu I i projektu II, był nowością na rynku, na którym operuje, wobec czego błędnym jest uznanie, że proces technologiczny przerobu tych materiałów był znany Spółce,
e) uznanie, że z przedstawionych przez podatnika dowodów oraz złożonych wyjaśnień nie wynikają żadne, podjęte przez spółkę działania, które byłyby niezwiązane z wiedzą dotyczącą działania zastosowanych przy realizacji projektów maszyn i urządzeń, co stoi w sprzeczności z przedstawionymi dowodami w sprawie,
f) uznanie, że w ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych "Spółka jednak dokonała wyłącznie "dopasowania", poprzez optymalne zestawienie znanych jej i stosowanych (nie tylko przez spółkę) maszyn i urządzeń, celem stworzenia określonego ciągu procesów przetwarzania materiałów/odpadów" podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka wykonała szereg innych prac poprzedzających utworzenie linii przerobu materiałów w ramach projektu I i projektu II,
g) przyjęcie w przypadku projektów realizowanych przez Spółkę, że niepewność rezultatów projektów sprowadzała się wyłącznie do niepewności co do efektywności zastosowanych procesów, to jest ilości odzyskiwanych surowców (w %) mimo, że Spółka badała również inne parametry takiej jak zużycie maszyn i czystość materiału;
II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1) art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną wykładnię niniejszych przepisów polegającą na przyjęciu, że:
a) o innowacyjności projektu świadczy zaangażowanie pracowników na szczególnych stanowiskach jak konstruktorzy czy inżynierowie, podczas gdy przepisy nie wskazują na takie kryteria uznania prac za mające charakter badawczo-rozwojowy (str. 29 decyzji),
b) przyjęcie pozaustawowego wymogu innowacyjności poszczególnych urządzeń użytych w celu stworzenia innowacyjnej linii produkcyjnej: "zastosowane w omawianych projektach rozwiązania - maszyny i urządzenia przy pomocy, których przeprowadzane są określone procesy stosowane przy pozyskiwaniu surowców z materiałów segregowanych - są znane na rynku, nie są zatem całkowicie nowe, czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu ich zestawienia" podczas gdy w przypadku innowacyjności procesowej innowacyjności powinno doszukiwać się w całym procesie a nie jego części na co wskazuje definicja prac rozwojowych,
c) prace rozwojowe nie mogą dotyczyć łączenia i zdobywania wiedzy z zakresu działania określonych maszyn czy urządzeń, co nie wynika z przepisu,
d) ulga powinna służyć wyłącznie jako możliwość odliczenia nadmiarowo poniesionych kosztów, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów, czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej,
e) kryterium nowatorstwa nie można opierać wyłącznie na zwiększonej jakości otrzymywanego produktu w wyniku zmienionego procesu;
2) art. 26e ust. 1 w zw. z 5a pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że prowadzone przez Spółkę prace nie stanowiły działalności badawczo-rozwojowej, a w efekcie niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przytoczonego przepisu uprawniałaby do zastosowania przedmiotowej ulgi.
Uzasadniając skargę podatnik rozwinął powyższe zarzuty wskazując błędne założenia organów. Podatnik podkreślił, że celem Spółki nie było zainstalowanie maszyn i ich skonfigurowanie, a stworzenie integralnych urządzeń, jakimi są linie produkcyjne. Organ w decyzji kwestionował innowacyjność projektów, ze względu na fakt, iż Spółka korzystała z różnych urządzeń dostępnych na rynku, a także z własnej infrastruktury. Jednocześnie zauważył on, że powyższe stanowi istotę prac rozwojowych opisywanych w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym, które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Spółka połączyła dostępne na rynku rozwiązania, z własną infrastrukturą i za pomocą połączonej wiedzy z różnych obszarów branży recyklingowej stworzyła nowego rodzaju linie produkcyjne przystosowane do recyklingu nowego rodzaju surowca. Spółka nie znała podobnych rozwiązań funkcjonujących w owym czasie na rynku.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Podatnik w piśmie z 14 listopada 2025 r. złożył, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2025 r. znak: 0115-KDIT1.4011.675.2025.2.MR. W załączonej do pisma interpretacji DIKS uznał, że prące w zakresie opisanych we wniosku Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że charakter realizowanych projektów badawczo-rozwojowych będących przedmiotem otrzymanej interpretacji podatkowej jest analogiczny do projektów realizowanych w 2019 r., a będących przedmiotem niniejszego postepowania, tj. dotyczą one innowacji procesowej mającej na celu otrzymanie nowego produktu z trudno przetwarzalnych odpadów.
Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. oświadczył, że skarżący wystąpił do organu interpretacyjnego z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, przy czym zawarty we wniosku o jej wydanie opis stanu faktycznego, uzupełniony pismem z 30 września 2025 r., a przedstawiony w wydanej interpretacji obejmował nie tylko wskazany wyżej okres, ale również okres wcześniejszy, to jest 2019 r., bowiem skarżący opisał w nim dwa projekty, to jest:
1) opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie instalacji do przetwarzania mieszaniny aluminium z innymi metalami (dalej jako: Projekt l), a który realizowany był w okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r., oraz
2) opracowanie koncepcji, stworzenie i wdrożenie nowej linii technologicznej do recyklingu materiału uzyskiwanego po strzępieniu wirników, silników, rozruszników itd. w celu uzyskania granulatów metali przeznaczonych do dalszej sprzedaży (dalej jako: Projekt ll).
Podkreślił, że z treści wydanej interpretacji nie wynika by skarżący poinformował organ interpretacyjny, że w zakresie objętego wnioskiem projektu numer l toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., w wyniku którego organy podatkowe − z przyczyn wskazanych w wydanych przez nie rozstrzygnięciach − uznały, że projekt ten nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej.
Podkreślił również, że skarżący uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji − w ocenie organu odwoławczego − celem dowiedzenia prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej wskazał, że w okresie objętym wnioskiem spółka we współpracy z jednostką naukową S., w ramach Programu operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, realizowała ,,Projekt badawczo-rozwojowy w zakresie opracowania innowacyjnej technologii produkcji w celu wytworzenia dotychczas nieprodukowanego wyrobu gotowego z trudno przetwarzalnych, nieprzerabianych W Polsce odpadów aluminiowych poprzez konsolidację plastyczną" (Projekt III).
W ocenie organu realizowane przez Spółkę projekty, czy to przywołane we wniosku o interpretację indywidualną, czy to przywołane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogą jednak – w aspekcie ich badawczo-rozwojowego charakteru - być oceniane przez pryzmat projektu realizowanego przez spółkę przy współudziale S., czy też innych projektów wymienionych przez skarżącego W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a realizowanych również przy współpracy z S.. Z tych względów organ wniósł o nieuwzględnienie wniosku skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór dotyczy tego, czy zasadnie organ odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty uznając, że prace wdrożone w Spółce w 2019 r. nie miały charakteru prac badawczo-rozwojowych.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2025 r. znak: 0115-KDIT1.4011.675.2025.2.MR. Stosownie do tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Wyjaśnić należy, że co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Sąd orzeka podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie w zakresie w jakim jest to uregulowane w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj., jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powyższego, uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku. Stwierdzić należy, że nawet jeżeli są spełnione pozytywne przesłanki otwierające drogę do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów (tj. przesłanki istnienia wątpliwości, ich istotności i niezbędności przeprowadzenia dowodu dla ich wyjaśnienia) przy niewystąpieniu przesłanki negatywnej (nadmierne przedłużenie postępowania) to przeprowadzenie takiego postępowania pozostawiono uznaniu Sądu. W tej sprawie w ocenie Sądu istniały podstawy do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. Przedmiotowa interpretacja choć dotyczy innego okresu podatkowego niż objęty zaskarżoną decyzją, odnosi się do analogicznych działań podjętych przez Spółkę w zakresie wdrażania różnych projektów. Z interpretacji tej wynika, że wniosek o jej wydanie obejmował wykładnię przepisów u.p.d.o.p. dotyczącą tego, czy prace wykonywane w ramach Spółki Komandytowej w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ustawy o PIT przez Zainteresowanych. A zatem kwestii analogicznej jak w niniejszej sprawie.
Z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Stosownie do art. 26e ust. 2 tej ustawy wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się:
1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
W myśl art. 26e ust: 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a łub ust. 3a pkt 2.
Według art. 26e ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W świetle art. 26f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.
Jednocześnie z uwagi na treść art. 26e u.p.d.o.f. należało się odwołać do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Stosownie do art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.), a więc: prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli: prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast - zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli: działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:
- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
- podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że ocena spełnienia przesłanej o jakich mowa w art. 5 ust. 38 u.p.d.o.p. należy do organów podatkowych. Zatem to organy podatkowe zobligowane są do oceny czy spełnione zostały ww. przesłanki.
W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał takiej analizy i stwierdził, że prace związane z realizacją projektów wskazanych we wniosku o nadpłatę nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, bowiem:
- spółka ma doświadczenie w branży odzyskiwania odpadów;
- wykorzystano zarówno należące do spółki maszyny, jak i nowo zakupione;
- działania w ramach projektów mieszczą się w ramach czynności realizowanych w tej branży i w istocie stanowią inwestycję w środki trwałe (infrastrukturę).
Ocenę tę organ podatkowy oparł na analizie złożonych przez skarżącego kart projektów i strony internetowej spółki.
Należy zatem dostrzec, że na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje równocześnie interpretacja indywidulana obejmująca ocenę stanowiska m.in. skarżącego w analogicznym stanie faktycznym (z tą różnicą, że obejmuje późniejsze lata) w odniesieniu to mających zastosowanie także w tej sprawie przepisów u.p.d.o.f.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.
Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.
W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.
Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).
Zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 o.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k o.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Bez wątpienia w przypadku interpretacji indywidulanych organ opiera się na stanie faktycznym podanym we wniosku. Natomiast w przypadku decyzji wymiarowych czy nadpłatowych, takich jak w niniejszej sprawie, na organie badającym możliwość skorzystania przez podatnika z regulacji przyznających ulgę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subsumpcji tego stanu do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej.
Nie mniej jednak owa subsumpcja wymaga od organu podatkowego wykładni normy prawnej z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na tle powyższego przepisu ukształtowało się stanowisko, że powyższy przepis stanowi podstawę do sformułowania przez podatnika zasady ochrony uprawnionych oczekiwań. Zasada ta pełni istotną funkcję gwarancyjną w relacji jednostka–administracja publiczna i stanowi fundament zaufania jednostki do administracji publicznej, to nie ma ona charakteru absolutnego. Organ administracji ma obowiązek zachowania zgodnego ze wzorcem, przy czym obowiązek ten jest względny, gdyż w sytuacji stwierdzonej w toku stosowania prawa niezgodności tego wzorca z przepisami prawa istnieje prawnie dopuszczalne odstępstwo od tego wzorca. Zasadniczo organ nie może tego uczynić bez uzasadnionej przyczyny.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy, a uprzednio organ podatkowy, uznały, że podejmowane etapowo projekty przez Spółkę, w której skarżący jest "udziałowcem" nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej.
Tymczasem zestawienie poszczególnych etapów projektów I i II w ramach niniejszej sprawy (oznaczonymi w aktach jako projekt 4 i 5) z projektami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji (podjętymi w kolejnych latach) wskazuje na istotna zbieżność.
Wszystkie te projekty dotyczą bowiem powstania linii produkcyjnych do recyklingu.
W zaskarżonej interpretacji w przypadku projektu nr I Spółka wskazała, że prace w zakresie składania nowej linii nie miały charakteru rutynowego. Zaznaczono, że w złożenie linii nie polegało jedynie na złożeniu maszyn według instrukcji producenta, lecz musiało być dostosowane do potrzeb Spółki. Spółka nie nabywała całej linii technologicznej, lecz poszczególne jej elementy, które dopiero po właściwym połączeniu stworzyły nową linię technologiczną, której celem było realizacja celów Wyznaczonych w trakcie etapu koncepcyjnego. Prace w tym zakresie wymagały kreatywnego podejścia i nie były wcześniej realizowane przez Spółkę. Wskazano, że w ramach przedmiotowego projektu B+R Spółka stworzyła nowy rodzaj linii produkcyjnej - nowoczesne i zindywidualizowane rozwiązania produkcyjne, które pozwoliły na efektywny recykling mieszanin aluminium z innymi metalami oraz zorby. Rozwiązania doprowadziły między innymi do dokładnej separacji surowca, co bezpośrednio przekłada się na uzyskanie przychodu przez Spółkę. Prace rozwojowe zostały za kończone sukcesem komercyjnym. W przypadku tego projektu także wskazano na etapowo podejmowane działania, tj. od prac koncepcyjnych (Etap I) przez składanie nowej linii technologicznej (Etap II) po testy produkcji (Etap III). Także w przypadku Projektu nr II opisanego we wniosku projekt ten był realizowany etapowo, tj. od prac koncepcyjnych (Etap I) przez składanie nowej linii technologicznej (Etap II) po testy produkcji (Etap III). Wskazano także, że i ten projekt doprowadził do powstania nowej linii produkcyjnej zawierającej zindywidualizowane i nowoczesne rozwiązania. Stworzono autorską metodę recyklingu materiału pochodzącego ze strzępienia złomu metalowego, m.in. silników, wirników, rozruszników czy alternatorów, która pozwala na kompleksowy recykling tych urządzeń, przy jednoczesnej zwiększonej efektywności odzysku surowców wtórnych. Odnosząc się do wskazanych projektów Wnioskodawca podkreślił, iż przedstawione powyżej projekty oraz prace realizowane konsekwentnie przez Spółkę, a także cele zakładane przez spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej wymagają każdorazowo oryginalnego podejścia, które nie ma odtwórczego charakteru. Ponadto działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie ma charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany. Spółka prowadzi projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie robotyki i automatyki przemysłowej dla klientów. mimo wykorzystywania zdobytej wiedzy każdy projekt realizowany przez Spółkę stanowi nowe, prototypowe rozwiązanie, dostosowane do aktualnych potrzeb technologicznych i rynkowych. Podsumowując wskazano, że wniosek obejmuje wyłącznie prace nad nowymi, prototypowymi liniami produkcyjnymi/układami technologicznymi, które powstają w wyniku twórczego wykorzystania i rozwijania wcześniejszych doświadczeń, a nie projekty odtwórcze bazujące wyłącznie na uprzednio nabytej wiedzy. Każdy projekt ma charakter innowacyjny ijest odpowiedzią na aktualne potrzeby oraz Wyzwania technologiczne. Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez Spółkę linie technologiczne/układy technologiczne zawierają w sobie również stałe/powtarzalne elementy, które zostały wykorzystane w innych liniach produkcyjnych/układach technologicznych. Jednakże nowym, niestosowanym wcześniej rozwiązaniem technologicznym jest sposób łączenia przez Spółkę poszczególnych maszyn i urządzeń w nowy ciąg technologiczny, odnajdując dzięki temu ich nowe zastosowanie. Jednocześnie zaznaczono, że w celu stworzenia nowej linii produkcyjnej/układu technologicznego Spółka korzysta również z posiadanych już maszyn i urządzeń. Rezultaty tych działań są ponadto autorskim wytworem intelektu, doświadczenia i kreatywności zespołu Spółki.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe. Stwierdził, że z wniosku wynika, że o przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych projektów spółka dysponowała szerokim zakresem zasobów wiedzy technologicznej i specjalistycznej. W wyniku prowadzonych prac Spółka każdorazowo pozyskała wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystała ją oraz rozwinęła w ramach poszczególnych projektów. Wiedza wykorzystywana i rozwijana w ramach wszystkich realizowanych projektów dotyczyła przede wszystkim takich dziedzin naukowych jak: inżynieria materiałowa (materiałoznawstwo), inżynieria chemiczna i procesowa, metalurgia, mechanika i budowa maszyn, automatyka i robotyka, chemia fizyka metali, ekoinżynieria oraz ochrona środowiska, a także analityka laboratoryjna. W ramach realizowanych projektów Spółka każdorazowo łączyła i kształtowała istniejącą wiedzę z różnych dziedzin naukowych i technicznych, takich jak inżynieria materiałowa, inżynieria procesowa, metalurgia, mechanika i budowa maszyn, automatyka, chemia oraz analityka laboratoryjna. Wskazano także, że działalność opisana we wniosku nie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.
Reasumując organ interpretacyjnego stwierdził, że opis okoliczności faktycznych pozwala uznać, że prace w ramach opisanych we wniosku Projektów B+R obejmowały również prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A tym samym prace w zakresie ww. projektów stanowią działalność w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i umożliwią zainteresowanym skorzystanie z ulgi na warunkach określonych w art. 26e tej ustawy.
Zestawiając zatem powyższą interpretację z treścią zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że wymaga ona wyeliminowania z obrotu prawnego, bowiem nie sposób uznać, że w przypadku analogicznych opisów projektów (w treści wniosku o nadpłatę oraz w treści wniosku o wydanie interpretacji) istnieje możliwość w oparciu o te same kryteria uznania przez organy podatkowe, że dana działalność (określony sposób podejmowania działalności, w takich samych bądź zbliżonych warunkach) w wyniku której powstaje linia produkcyjna zarówno z urządzeń znajdujących się w spółce, jak i zakupionych przez nią w tym celu raz stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. uprawniającą do ulgi z art. 26e tej ustawy (stanowisko organu interpretacyjnego), a w przypadku wypowiedzi przez inny organ (wymiarowy) już takiej działalności nie stanowi.
Sąd ma świadomość, że wskazana interpretacja dotyczy innego okresu, a zatem już z samego faktu jej wydania skarżącemu nie przysługuje ochrona o jakiej mowa w art. 14m-14k O.p. Nie mniej jednak zważywszy na fakt, że interpretacja ta została wydana i doręczona skarżącemu po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, a nadto istnieje znacząca zbieżność pomiędzy pracami objętymi zarówno decyzją nadpłatową, jak i interpretacją, koniecznym jest uczynienie dodatkowych ustaleń.
Sąd wskazuje przy tym, że stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty podatku następuje na wniosek podatnika złożony wraz z korektą deklaracji.
Jak wynika z § 4 powołanego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości zwrot nadpłaty dokonywany jest bezdecyzyjnie, tj. w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Podzielenie stanowiska podatnika stanowi bowiem ratio legis tego przepisu, co powoduje, że zbędne jest podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. "Brak wątpliwości" co do prawidłowości korekty, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie podejmuje żadnych czynności procesowych. Wynikająca z przepisów prawa podatkowego ogólna zasada przyznająca organom podatkowym uprawnienie, będące zarazem obowiązkiem, do kontroli prawidłowości przedkładanych przez podatników rozliczeń podatkowych, ma również zastosowanie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z wyjątkiem przypadku uregulowanego w art. 75 § 4 O.p., organ podatkowy kończąc postępowanie wydaje decyzję, w rozumieniu art. 210 O.p., która w myśl § 4 powinna zawierać uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie czy doszło do zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu.
Wynikający z art. 122 O.p. dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 O.p. stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.
Nie bez znaczenia dla określenia roli podatnika w tym postępowaniu pozostaje również to, że postępowanie to jest wszczynane na jego wniosek. Oznacza to, że powinien on już we wniosku zawrzeć nie tylko treść żądania (art. 168 O.p.), ale również jego uzasadnienie, a w razie wątpliwość przedstawić żądaną przez organ dokumentację. Co pozwoliłoby organowi podatkowemu nie tylko na rozpoznanie wniosku bez zbędnej zwłoki, ale również na realizację normy prawnej § 4 art. 75 O.p. Rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy.
Innymi słowy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podatniku ciąży nie tylko złożenie odpowiedniej korekty, ale także wykazanie zasadności jej złożenia. W przypadku wątpliwości organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika o przedłożenie dokumentów wykazujących zasadność takiego wniosku, w tym np. dokumentów wymagających wiedzy specjalistycznej. Organ nie może poprzestać na odmiennej od podatnika ocenie tylko z tego powodu, że jego zdaniem dokumenty są niewystarczające (zbyt lakoniczne) by uznać wniosek za zasadny, zwłaszcza gdy ocena wymaga wiedzy specjalistycznej. Także w przypadku przedłożenia przez podatnika ww. dowodów organ podatkowy ma prawo przeprowadzić kontrdowód na wykazanie niezasadności wniosku.
W świetle powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie związany zaprezentowaną oceną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej i obniżył je do kwoty 2.700 zł, bowiem na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. były rozpoznawane cztery sprawy – niniejsza, sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1180/25 oraz sprawy I SA/Gl 1230/25 i I SA/Gl 1058/25, które to sprawy oparte były na tej samej podstawie, tj. prowadzenia przez Spółkę działalności B+R w ramach tych samych projektów.