Zdaniem Dyrektora we wniosku nie przedstawiono zindywidualizowanego opisu zdarzenia przyszłego, który mógłby generować po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy, który należy rozumieć jako obowiązek zapłaty podatku (dochodowego, podatku od towarów i usług i inne), a który to stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:
- istnienie szczególnej procedury - odrębnej od trybu interpretacyjnego - nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami dotyczącej raportowania informacji o schematach podatkowych przez pośredników oraz właściwych podatników w poszczególnych państwach członkowskich;
- przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących "promotorami", "korzystającymi" lub "wspomagającymi", na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych;
- brak statusu "zainteresowanego" powodujący brak możliwości skutecznego złożenia oświadczenia z art. 14b § 4 O.p., że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego;
- poglądowy opis sprawy z uwagi na wskazane przez Agencję "możliwe do zaistnienia" skutki udzielonego B kredytu w postaci spodziewanych w związku z Wypłatami Płatności Odsetkowych otrzymywanych od B oraz różnego rodzaju prowizji, w tym przygotowawczej czy administracyjnej (Prowizje), a także innych czynności formalnych takich jak przekazywanie B swojego certyfikatu rezydencji, udzielanie informacji kredytowej (Formalności);
- pytania 1-4, które wyznaczają zakres rozpatrywanego wniosku, dotyczą technicznej kwestii związanej z obowiązkiem informacyjnym raportowania uzgodnienia w ramach MDR-3 wobec zastosowania schematu podatkowego w możliwych do zaistnienia okolicznościach, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego;
- przepisy Ordynacji podatkowej, które miałyby być poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, a dotyczą kwestii techniczno-informacyjnych związanych z raportowaniem schematów podatkowych do Szefa KAS, w związku z czym pytania 1-4 wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych;
- brak możliwości w trybie interpretacyjnym potwierdzenia bądź wykluczenia zaistnienia ewentualnej korzyści podatkowej skutkującej obowiązkiem złożenia informacji MDR-3 w przypadku opisanych zagadnień z uwagi na nieprowadzenie w trybie interpretacyjnym postępowania dowodowego;
- wydana interpretacja indywidualna w postaci poglądowego i hipotetycznego opracowania teoretycznego w zakresie przekazania do Szefa KAS informacji o zastosowaniu schematu podatkowego, o której mowa w art. 86j § 1 O.p. (MDR-3) w związku z możliwymi do zaistnienia przykładowymi skutkami udzielonego B kredytu, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n O.p.,
- wniosek z 19 marca 2025 r. (wpływ 19 marca 2025 r.) nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację i nie stanowią źródła prawa. Ponadto odmienne stanowisko w takich samych lub podobnych sprawach, reprezentują prawomocne wyroki WSA: w Poznaniu I SA/Po 825/19 z 5 grudnia 2019 r., w Rzeszowie z 10 grudnia 2019 r. I SA/Rz 765/19, w Warszawie z 10 stycznia 2020 r. IlI SA/Wa 1718/19, w Opolu z 12 lutego 2020 r. I SA/Op 528/19, w Szczecinie z 27 lutego 2020 r. I SA/Sz 42/20, w Poznaniu z 14 maja 2020 r. I SA/Po 145/20.
Również powołane przez dwie interpretacje ogólne Ministra Finansów w tematyce MDR: Nr DTS5.8092.4.2024 z dnia 24 grudnia 2024 r. w sprawie kwalifikacji umów leasingu operacyjnego na gruncie przepisów o schematach podatkowych oraz Nr DTS5.8092.2.2025 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2025 r. w sprawie "prawnie chronionej tajemnicy zawodowej" promotora i wspomagającego na gruncie przepisów o schematach podatkowych - nie mogą stanowić argumentu do wydania dla interpretacji indywidualnej, bo i na co sam Skarżący wskazał - interpretacje ogólne uregulowane są w art. 14a O.p. i stanowią odrębny tryb postępowania.
Reasumując, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
2.5. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego
zaskarżają w całości ww. postanowienie Dyrektora zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
(a) art. 3 pkt 2, art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania z Wniosku i uznanie, będące wynikiem dowolnej i zawężającej wykładni, że:
(i) istnieje szczególna procedura nadania NSP/NZSPT dot. raportowania informacji o schematach podatkowym, dla której właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS), w związku z czym przepisy art. 14b i następne nie mają zastosowania, a co zdaniem Agencji pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą, gdyż postępowanie ws. wydania interpretacji indywidualnej służy innym celom niż raportowanie informacji o schematach podatkowych (służy wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów podatkowych, dla czego właściwy jest Dyrektor);
(ii) przepisy O.p. dotyczące interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów, o których mowa w rozdziale 11a O.p. (dalej Przepisy MDR). takich jak promotorzy czy korzystający, podczas gdy: (a) przedmiotowe przepisy O.p. nie zawierają takiego wyłączenia; (b) status korzystającego jest nabywany równolegle, niezależnie od statusu podatnika (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) płatnika czy inkasenta;
(iii) skutki Umowy Kredytowej opisane we Wniosku są "możliwe do zaistnienia", podczas gdy Agencja we Wniosku oraz uzasadnieniu do zażalenia na Postanowienie wyraźnie zaznaczyła, że Umowa Kredytu została zawarta (i pierwsza rata kredytu została wypłacona) jeszcze przed złożeniem Wniosku, w związku z czym zdarzenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego (takie jak otrzymanie odsetek, przekazywanie certyfikatu rezydencji czy udzielanie informacji o kredycie), są bardzo prawdopodobne i nie sposób uznać ich za zbyt hipotetyczne (przedstawione poglądowo), zatem nie mieszczące się w pojęciu "indywidualnej sprawy", o której mowa w art. 14b § 1 O. p.;
(iv) pytania zawarte przez Agencję we Wniosku dotyczą kwestii technicznych związanych z obowiązkiem informacyjnym raportowania uzgodnienia w ramach MDR-3 w danych okolicznościach a nie przepisu prawa podatkowego, podczas gdy Agencja wnioskuje o interpretację obowiązków przewidzianych wprost w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. czy na Agencji ciąży obowiązek raportowania (a nie sposób odmówić przepisom Ordynacji podatkowej statusu przepisów prawa podatkowego), do kwestii technicznych Agencja odnosi się jedynie w argumentacji; niezależnie od tego, owe kwestie techniczne, są regulowane aktami rangi podustawowej wydanymi na podstawie O.p. i jako przepisy prawa podatkowego także podlegają interpretacji, również z wykorzystaniem wykładni celowościowej;
(v) przepisy które Agencja pragnęła poddać interpretacji Organu dotyczą kwestii techniczno-informacyjnych, a które nie posiadają związku z powstaniem obowiązku podatkowego (w rozumieniu art. 4 O.p.), podczas gdy art. 14b nie zawiera w tym zakresie zawężenia przepisów podatkowych, które mogą być interpretowane w drodze interpretacji indywidualnej;
(vi) brak możliwości potwierdzenia bądź wykluczenia zaistnienia korzyści podatkowej u Agencji skutkującej obowiązkiem złożenia informacji MDR-3 z uwagi na nieprowadzenie w trybie interpretacyjnym postępowania dowodowego, podczas gdy Agencja objęła okoliczność jej powstania treścią Wniosku a zatem nie wnosiła o jej zbadanie w toku postępowania.
(b) art. 14k O.p w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p oraz art. 165a O.p poprzez uznanie, że wydana interpretacja miałaby mieć jedynie walor "poglądowego i hipotetycznego opracowania teoretycznego" i nie implikowała ochrony, o której mowa w art. 14k-14n O.p., podczas gdy ochrona przyznawania interpretacją indywidualną ma charakter szerszy niż jedynie odnoszący się do zapłaty podatku, tj. uwzględniając
również ochronę przed odpowiedzialnością karnoskarbową, co potwierdza wprost art. 14k § 3 O.p, a także jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego;
(c) art. 120 i 121 § 1 O.p w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz art. 165a O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo że złożony przez Agencję Wniosek spełniał wszelkie wymagania formalne;
(d) art. 124 i art. 210 § 4 in fine O.p. w zw. z art. 217 par. § 2 O.p. oraz art. 239 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie Postanowienia przez brak odniesienia się w jego treści co do istoty zdecydowanej większości zarzutów stawianych przez Agencję w zażaleniu na Postanowienie I Instancyjne;
(e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14b § 1, i art. 14h O.p. oraz art. 165a O.p. przez niezasadne utrzymanie przez Organ Postanowienia I Instancyjnego, w efekcie czego nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisami prawa, zostały przez Agencję spełnione.
W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 pkt 2, art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 165a O.p. pełnomocnik podniósł, że niezrozumiała jest argumentacja organu o konkurencyjności procedur. Nie można zgodzić się z konkluzjami Organu wyrażonymi na str. 35 Postanowienia, jakoby interpretacja wydana w odpowiedzi na Wniosek Agencji stanowiłoby wkroczenie przez Organ w kompetencje Szefa KAS w zakresie raportowania schematów podatkowych. Podobnie jak i w przypadku Przepisów MDR, O.p. nie przyznaje kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnym organom, które przedmiotowo w normalnym toku swojego funkcjonowania zajmują się danym zagadnieniem. Czym innym bowiem jest stosowanie prawa przez organ oraz nadzorowanie jego przestrzegania przez podmioty zobowiązane (podatników, płatników) a czym innym jest dokonywanie wypowiedzi "o prawie", którą stanowią interpretacje podatkowe.
Po pierwsze, na korzystającym, nawet jeśli nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku, ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego - w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na niego obowiązek raportowania schematów podatkowych. Niewywiązanie się z tych obowiązków skutkuje odpowiedzialnością karno-skarbową (art. 80f Kks). W związku z tym uzyskana interpretacja pełni funkcję ochronną (art. 14k § 3 O.p.), co oznacza, że nie można odmówić Agencji statusu zainteresowanego na gruncie przepisów podatkowych.
Po drugie, choć należy zgodzić się z Organem, że definicje podmiotów mogących mieć obowiązki w związku z przepisami MDR nie odwołują się wprost do statusu np. "podatnika" w rozumieniu art. 7 O.p., to jednak zarówno promotor, jak i korzystający (za którego uznano Agencję) mają obowiązki raportowe dotyczące określonego uzgodnienia, które art. 86a § 1 pkt 16 O.p. definiuje jako: "czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego"
Przez korzystającego zgodnie z art. 86a par. 1 pkt. 3 O.p. rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.
Konkludując, korzystającym tj. podmiotem, u którego wdrażane jest uzgodnienie i który zarazem jest stroną czynności, które wchodzą w jego skład istotnie może być podatnik. Może być to również zarówno płatnik jak i inkasent (...) powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego). Ponadto, we wniosku jednoznacznie wskazano, iż Agencja będzie uzyskiwać przychody z terytorium Polski w postaci odsetek oraz innych dochodów. Organ może zatem stwierdzić, że Agencja spełnia przesłanki uznania jej za podatnika.
Organ odmówił wydania interpretacji argumentując, że opis sprawy przedstawiony we Wniosku ma charakter poglądowy z uwagi na wskazane przez "możliwe do zaistnienia przykładowe" skutki udzielonego B kredytu w postaci spodziewanych w związku z Wypłatami Płatności Odsetkowych otrzymywanych od B oraz Prowizji, a także Formalności. Tymczasem użyte przez Agencję sformułowania takie jak "może (...) spodziewać się" czy też "mógłby być zobowiązany" stanowią element powtórzenia treści odpowiednio art. 86a par. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c. O.p., czyli innych szczególnych cech rozpoznawczych.
Agencja nie występuje do Organu z zapytaniem ani nie analizuje spełnienia przez Umowę Kredytową powyższych cech rozpoznawczych, lecz stwierdza ich wskazanie w MDR-1. Jednocześnie podkreśla, że do uznania tych cech za spełnione nie jest wymagane faktyczne osiągnięcie przez Agencję przychodów przekraczających 25 milionów złotych rocznie ani pobranie przez B podatku w kwocie przekraczającej pięć milionów złotych w ujęciu rocznym. Konstrukcja wspomnianych cech rozpoznawczych sugeruje, iż wystarczające dla ich uznania jest oczekiwanie przekroczenia tych wartości, wynikające z oszacowania dokonywanego na moment analizy.
Tym samym spełnienie cechy rozpoznawczej nie przesądza o pewności zajścia danego zdarzenia w przyszłości ani nie warunkuje jego obligatoryjnego wystąpienia.
Organ błędnie uznaje, że przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego który należy rozumieć jako obowiązek zapłat.
W swoim obecnym kształcie O.p. oraz szczególne ustawy podatkowe przewidują szereg obowiązków o charakterze analityczno-informacyjnym, które nie dotyczą bezpośrednio obowiązku podatkowego, lecz są z nim związane w sposób pośredni. Dla przykładu wymienić należy obowiązek ujawniania strategii podatkowej (art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: uCIT), obowiązek raportowania przez Agencji nieruchomościowe (art. 27 ust. 1e uCIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: uPIT) czy też przedmiotowe raportowanie schematów podatkowych pod Przepisami MDR.
Obowiązki te dotyczą sfery okołopodatkowej podmiotów na swoistym meta poziomie (są "o podatku") zaś ich przestrzeganie jest egzekwowane sankcją karnoskarbową na podstawie KKS (Przepisy MDR w m.in. art. 80f, raportowanie przez Agencji nieruchomościowe w art. 80 KKS) lub też w trybie administracyjnym (obowiązek publikowania strategii podatkowej w art. 27c ust. 8 uCIT).
Wszystkie wskazane obowiązki są wprowadzane przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., czyli odpowiednimi ustawami podatkowymi. Jednocześnie nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń określonym w art. 14b par. 2a O.p., co potwierdza utrwalona linia orzecznicza NSA - wyroki NSA z 14.02.2023 r., III FSK 2938/21, z 14.03.2023 r., II FSK 1071/21.
Zdaniem strony skarżącej za możliwością występowania i uzyskiwania interpretacji podatkowych dot. Przepisów MDR przemawia argument "a rubrica" tj. jego umiejscowienie w Dziale III O.p. (Rozdział 11a) poświęconym zobowiązaniom podatkowym. Ponadto nie obejmowała Wnioskiem przepisów O.p. dot. uprawnień jakiegokolwiek organu w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Zawierał on wyłącznie pytania dotyczące przepisów nakładających na podmioty zobowiązane obowiązki do przekazywania informacji o schematach podatkowych oraz ich realizacji, które to nie zostały przez ustawodawcę umieszczone w katalogu wspomnianego art. 14b par. 2 O.p. Należy zatem, a contrario, przyjąć, że mogą podlegać interpretacjom indywidualnym.
Organ odmówił wydania interpretacji, wskazując na brak możliwości potwierdzenia lub wykluczenia w trybie interpretacyjnym zaistnienia potencjalnej korzyści podatkowej skutkującej obowiązkiem złożenia informacji MDR-3 w odniesieniu do opisanych we Wniosku zagadnień, ze względu na brak prowadzenia postępowania dowodowego w tym trybie.
We wniosku Agencja nie zadawała pytania dotyczącego powstania korzyści podatkowej w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego ani nie odnosiła się do spełnienia kryterium głównej korzyści. Podobnie, nie żądała oceny czy Umowa Kredytowa posiada cechy rozpoznawcze. Przyjęła natomiast wystąpienie korzyści podatkowej jako element zdarzenia przyszłego. Na tej podstawie zwróciła się do Organu o ocenę skutków prawnopodatkowych jej wystąpienia z perspektywy przepisów MDR, tj. w zakresie powstania obowiązku złożenia informacji MDR-
Wszystkie bowiem twierdzenia zainteresowanego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią jego oświadczenie, zaś ewentualna niezgodność przedstawionego w nim stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z rzeczywistością, stanowią ryzyko po stronie wnioskodawcy, który potencjalnie może nie uzyskać ochrony w pożądanym przez siebie zakresie.
Oznacza to, że ewentualne błędy osoby prawnej w zakresie prowadzenia jej spraw podatkowych, w tym realizacji obowiązków przewidzianych Przepisami MDR będą obciążały osoby fizyczne zajmujące się jej sprawami gospodarczymi. Mają one interes w uzyskaniu przez taki podmiot interpretacji indywidualnej, gdyż odpowiedzialność karnoskarbowa funkcjonuje na podstawie winy. Jeżeli zatem Organ stwierdziłby, że dany podmiot zasadnie nie zgłosił uzgodnienia do Szefa KAS, nie można byłoby mówić o zawinieniu takich osób w przypadku, gdyby podjęły uprzednio w imieniu podmiotu decyzję o zaniechaniu działań raportowych. Jednocześnie, osoby fizyczne te, nie mogłyby uzyskać własnych interpretacji indywidualnych w charakterze wnioskodawców, gdyż nie dotyczyłyby one praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego obciążających je indywidualnie.
W konsekwencji strona powinna być uznana zainteresowanego, bo chce rozstrzygnąć, spoczywa na niej prawny obowiązek. Przestrzeganie prawa powszechnie obowiązującego jest wartością samą w sobie (niezależnie od tego czyjego przestrzeganie obostrzone jest sankcją czy też nie) zatem nie można odmówić interesu prawnego w chęci weryfikacji, czy istnieje dany prawny obowiązek.
Zagadnienie możliwości wydawania interpretacji indywidualnych oraz ich ewentualnej mocy ochronnej było przedmiotem wypowiedzi NSA, który w tym zakresie utrzymuje jednolitą linię orzeczniczą (wyrok NSA z 14.03.2023 r., II FSK 1071/21)
Zdaniem pełnomocnika doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz art. 165a O.p., albowiem przedstawione powyżej postępowanie Organu, tj. niewydanie interpretacji indywidualnej na skutek sprzecznej z wymogami prawa analizy wniosku, a w szczególności opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy spełniał on wszystkie przepisane O.p. wymagania formalne oraz podtrzymanie tej oceny w ramach Postanowienia, stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. (stanowiąc w istocie potwierdzenie tej zasady sformułowanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.), zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Zainteresowani decydują się na wnoszenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, ponieważ przepisy ustaw podatkowych są niejasne, pełne sprzeczności i niejednokrotnie nieprecyzyjne. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawia zatem Agencję natomiast w dalszym stanie niepewności i naraża na ryzyko w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, przez wystąpienie o wydanie interpretacji chciała uniknąć.
2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy Rozdziału 11a w Dziale III o.p., dotyczące tzw. schematów podatkowych, mogą być objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.
Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r. I FSK 1703/20, a także z 29 kwietnia 2021 r., II FSK 1873/20 oraz z 4 października 2022 r. III FSK 4179/21. Skład orzekający w tej sprawie podziela zaprezentowane w nich stanowisko, które przyjmuje za własne. W konsekwencji w dalszych rozważaniach posłuży się częściowo zawartą w nich argumentacją.
3.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W niniejszej sprawie kwestionowana jest zarówno przesłanka "przedmiotowa", czyli sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny; jak i podmiotowa – zdaniem Dyrektora strona skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrócenia się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej wskazać trzeba, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.
Z zaskarżonego postanowienia wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p.
Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przepisy Rozdziału 11a e Dziale III O.p. (dotyczące tzw. schematów podatkowych) nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a O.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Stąd też, wbrew stanowisku Dyrektora regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e O.p. – mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, zasadnie zostały odniesione przez skarżącą spółkę, do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak powyższe nie zmienia ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań. Zdaniem Sądu są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a z O.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, NSA zwrócił uwagę na argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III O.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części O.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Należy też podzielić argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m o.p.). Zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywały się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, co w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor uczynił.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia Dyrektora, iż wątpliwości strony skarżącej co do obowiązku przekazywania do Szefa KAS informacji o zastosowaniu schematu podatkowego, o której mowa w art. 86j § 1 O.p. (MDR-3) w związku z: dokonaniem Wypłaty, Płatnościami Odsetkowymi, otrzymywaniem Prowizji i Formalnościami, w ramach schematu podatkowego objętego Zgłoszeniem, nie są zagadnieniami, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Reasumując, wbrew stanowisku Dyrektora w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 14k O.p., art. 165 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a w Dziale III O.p.
3.4. Zdaniem Sądu zasadnie także podniesiono w skardze, iż wniosek o wydanie interpretacji nie obejmował przepisów O.p. dot. uprawnień jakiegokolwiek organu w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Zawierał on wyłącznie pytania dotyczące przepisów nakładających na podmioty zobowiązane obowiązki do przekazywania informacji o schematach podatkowych oraz ich realizacji, które to nie zostały przez ustawodawcę umieszczone w katalogu wspomnianego art. 14b par. 2 O.p.
Organ bezzasadnie odmówił wydania interpretacji, wskazując na brak możliwości potwierdzenia lub wykluczenia w trybie interpretacyjnym zaistnienia potencjalnej korzyści podatkowej skutkującej obowiązkiem złożenia informacji MDR-3 w odniesieniu do opisanych we Wniosku zagadnień, ze względu na brak prowadzenia postępowania dowodowego w tym trybie.
Przypomnieć także należy, iż we wniosku Wnioskodawca nie zadawał pytania dotyczącego powstania korzyści podatkowej w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego ani nie odnosiła się do spełnienia kryterium głównej korzyści. Podobnie, nie żądał oceny czy Umowa Kredytowa posiada cechy rozpoznawcze. Agencja przyjęła natomiast wystąpienie korzyści podatkowej jako element zdarzenia przyszłego. Na tej podstawie zwróciła się do Organu o ocenę skutków prawnopodatkowych jej wystąpienia z perspektywy przepisów MDR, tj. w zakresie powstania obowiązku złożenia informacji MDR-
Zdaniem Sądu zasadnie podniesiono w skardze, że wszystkie twierdzenia zainteresowanego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią jego oświadczenie, zaś ewentualna niezgodność przedstawionego w nim stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z rzeczywistością, stanowią ryzyko po stronie wnioskodawcy, który potencjalnie może nie uzyskać ochrony w pożądanym przez siebie zakresie.
Oznacza to, że ewentualne błędy osoby prawnej w zakresie prowadzenia jej spraw podatkowych, w tym realizacji obowiązków przewidzianych Przepisami MDR będą obciążały osoby fizyczne zajmujące się jej sprawami gospodarczymi. Mają one interes w uzyskaniu przez taki podmiot interpretacji indywidualnej, gdyż odpowiedzialność karnoskarbowa funkcjonuje na podstawie winy. Jeżeli zatem Organ stwierdziłby, że dany podmiot zasadnie nie zgłosił uzgodnienia do Szefa KAS, nie można byłoby mówić o zawinieniu takich osób w przypadku, gdyby podjęły uprzednio w imieniu podmiotu decyzję o zaniechaniu działań raportowych. Jednocześnie, osoby fizyczne te, nie mogłyby uzyskać własnych interpretacji indywidualnych w charakterze wnioskodawców, gdyż nie dotyczyłyby one praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego obciążających je indywidualnie.
Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że powinna ona być uznana zainteresowanego, bo chce rozstrzygnąć, spoczywa na niej prawny obowiązek. Przestrzeganie prawa powszechnie obowiązującego jest wartością samą w sobie (niezależnie od tego czyjego przestrzeganie obostrzone jest sankcją czy też nie) zatem nie można odmówić interesu prawnego w chęci weryfikacji, czy istnieje dany prawny obowiązek.
Zasadnie podniesiono w skardze, że zagadnienie możliwości wydawania interpretacji indywidualnych oraz rozważania na temat ich ewentualnej mocy ochronnej było przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi NSA, który w tym zakresie utrzymuje jednolitą linię orzeczniczą. I tak, zdaniem NSA: "Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w O.p. wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p.
(...) Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty skargi kasacyjnej, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, juz tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k§ 3 O.p.), to po pierwsze.
(...) Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.’’ (wyrok NSA z 14.03.2023 r., II FSK 1071/21)
3.5. Zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz art. 165a O.p.
Niewydanie interpretacji indywidualnej na skutek sprzecznej z wymogami prawa analizy wniosku, a w szczególności opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy spełniał on wszystkie przepisane O.p. wymagania formalne oraz podtrzymanie tej oceny w ramach Postanowienia, stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. (stanowiąc w istocie potwierdzenie tej zasady sformułowanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.), zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Zasadnie podniesiono w skardze, że to zainteresowani decydują się na wnoszenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, ponieważ przepisy ustaw podatkowych są niejasne, pełne sprzeczności i niejednokrotnie nieprecyzyjne. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawia zatem Agencję natomiast w dalszym stanie niepewności i naraża na ryzyko w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, przez wystąpienie o wydanie interpretacji chciała uniknąć.
Reasumując Dyrektor naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14b § 1, i art. 14h O.p. oraz art. 165a O.p. przez niezasadne utrzymanie przez Organ Postanowienia I Instancyjnego, w efekcie czego nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisami prawa, zostały przez Agencję spełnione.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor rozpozna merytorycznie wniosek Agencji wydając interpretację indywidualną, albowiem na mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest ocena prawna wyrażoną w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.