Wyrok WSA z dnia 10 marca 2026, sygn. I SA/Gl 1142/25

Odnosząc się do kwestii przedpłat w wysokości 100% wartości towaru podał, że jest to zwyczaj na rynku elektronicznym.

J. C. ponownie przesłuchany 15 marca 2017 r. podał, że weryfikacji włoskiego kontrahenta dokonał we własnym zakresie na podstawie przesłanych drogą mailową dokumentów rejestrowych, dokumentów VIES, Ministerstwa Finansów - w zakresie potwierdzenia ważności NIP oraz platformy handlowej typu NANDELOT.

Podobna weryfikacja objęła litewskiego kontrahenta, nadto prezes Spółki otrzymał dodatkowe referencje dla tego kontrahenta od swojego znajomego - przedstawiciela handlowego firmy Panasonic, które były pozytywne. Nadto, na spotkaniu z przedstawicielem firmy ubezpieczeniowej, na którym ustalany był siling (maksymalna wartość ubezpieczenia) dla potencjalnego kontrahenta z Rosji, Spółka - korzystając z okazji - sprawdziła litewską spółkę i okazało się, że spółka ta mogłaby otrzymać bardzo wysoki limit kredytowy, co potwierdziło jej rzetelność.

Przesłuchany 29 marca 2017 r. T. B. - zatrudnionego w spółce M jako handlowiec, zeznał, że M. Z. poznał w 2008 r. w firmie I. Współpraca układała się bardzo dobrze. Z M. z łączyły go nie tylko kontakty handlowe, gdyż znał go też na gruncie prywatnym. Zarekomendował prezesowi Spółki, że M. Z. jest osobą uczciwą, rzetelną, godną zaufania. Zaprzeczył, jakoby osoba ta mogła handlować towarami pochodzącymi z nielegalnego obrotu w celu wyłudzenia zwrotu VAT.

S. L. podczas przesłuchania 12 kwietnia 2017 r. zeznał, że współpracował z litewskim kontrahentem jako przedstawiciel handlowy firmy Panasonic w okresie od marca 2009 r. do maja 2010 r. W tamtym okresie wielokrotnie był w siedzibie tej firmy. Znał dwóch współwłaścicieli, ale ich nazwisk nie pamiętał. W latach 2009 - 2010 był to jeden z lepszych dealerów w branży elektronicznej na Litwie i nie było z tą firmą żadnych problemów finansowych i płatniczych. Takiej informacji udzielił prezesowi Spółki.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS, w ślad za organem I instancji, za niewiarygodne organ uznał zeznania L. N. dotyczące opisu zawartości przesyłek skierowanych do Spółki, odebranych przez niego w dniach 20 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. Stwierdził bowiem, iż niezwykła precyzja i szczegółowość tego opisu mogłaby świadczyć o absolutnie doskonałej, wręcz fotograficznej pamięci świadka, jednakże należy wziąć pod uwagę następujące fakty:

- świadek obsługuje kuriersko wszystkie firmy znajdujące się w budynku przy ul. [...] w S.,

- od relacjonowanego zdarzenia upłynęły prawie dwa lata,

- świadek nadal pracuje w spółce M , gdzie wspólniczkami są córki prezesa Spółki.

Braku wiarygodności organ dopatrzył się także w zeznaniach J. Z. (prowadzącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem własną działalność gospodarczą w zakresie serwisu elektroniki, a wcześniej zatrudnionego w spółce M ) w kontekście zeznań J. C.. Świadek potwierdził bowiem fakt przeprowadzenia testów próbnych diod, ale nie pamiętał, czy na tę okoliczność sporządzono jakąś dokumentację. Wskazał natomiast, iż zasadą jest, że jeżeli strona zleci sporządzenie dokumentacji z prób, to sporządza się protokół. Z kolei J. C. zeznał, że testy były przeprowadzone dla jego wiedzy, nie było żadnego protokołu z przeprowadzonych testów, nie było też odpłatności za usługę. Zdaniem organu zeznania J.Z. budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności, gdyż:

- świadek prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie serwisu elektroniki, co do zasady nastawioną na zysk (nie prowadzi wolontariatu),

- w tym przypadku nie było nie tylko żadnej faktury, ale też żadnego protokołu, co więcej, usługa była nieodpłatna.

Wątpliwości organu wzbudziły także zeznania J. C. w zakresie nawiązania kontaktów handlowych. Odnosząc się do zeznań ww. świadka w zakresie kontaktów z włoską spółką, organ zwrócił uwagę, iż świadek zapytany o osobę B.H. odpowiedział, że nie zna takiego człowieka, nic mu nie mówi to nazwisko. Tymczasem, jak podniósł organ, dane tej osoby (imię i nazwisko, numer telefonu i adres e-mail) znajdują się na zamówieniu z dnia 16 grudnia 2013 r., jako osoby kontaktowej z firmy B s.r.o. z B., do której wysłano przesyłkę wartą prawie milion złotych. Z kolei zeznania tego świadka dotyczące "uwiarygodnienia" się z ww. włoską firmą oraz nawiązania kontaktu z przedstawicielem tej firmy (kobietą o imieniu V.) w Berlinie, nie dają, w ocenie organu, wystarczających podstaw do tego, aby nowo powstającej firmie zapłacić prawie milion złotych przed otrzymaniem towaru.

Porównując zeznania J. C. z zeznaniami prezesa zarządu Spółki w zakresie nawiązania kontaktów handlowych, organ zauważył, iż M. C. zeznał, że nie zna osób z włoskiej spółki, gdyż w bliższych kontaktach z tymi osobami był J. C. (co jest spójne z zeznaniami J. C.), natomiast weryfikacji tej firmy dokonała bezpłatnie firma z W. (co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami J. C.). W kwestii zeznań J. C. dotyczących nawiązania kontaktów handlowych z litewską spółką na targach w Berlinie, gdzie poznał J. R. (handlowca tej firmy), i gdzie - jak dodał - miały miejsce negocjacje i obie firmy zaprezentowały też swoją historię, organ zauważył, iż historii Spółki na targach w Berlinie jeszcze nie było, gdyż spółka ta powstała dopiero w grudniu 2013 r. Jednocześnie organ zaznaczył, iż z zeznań prezesa Spółki wynika, że litewska spółka zgłosiła się e-mailowo z zapotrzebowaniem na diody led, zaś zgodnie z informacją otrzymaną od litewskiej administracji podatkowej, spółka nawiązała kontakt ze Spółką poprzez wewnętrzną platformę internetową sprzedaży produktów IT, co wskazuje na rozbieżności w tym zakresie. Zwracając uwagę, iż okoliczność nawiązania przez Spółkę kontaktów z litewską spółką na targach w Berlinie nie ma odzwierciedlenia ani w zeznaniach prezesa, ani w informacji litewskiej administracji podatkowej, organ stwierdził, że zeznania J.C. o spotkaniu na targach w Berlinie miały na celu uwiarygodnić "handlowo" transakcje, których przedmiotem były diody led. Wniosek ten, w ocenie organu, potwierdza dodatkowo brak pamięci/jednoznacznej odpowiedzi M.C., gdzie właściwie poznał i w jakich okolicznościach - przez Internet czy w Berlinie - przedstawicieli litewskiej spółki (jedynego kontrahenta po stronie sprzedaży w styczniu 2014 r.).

Za niewiarygodne organ uznał także zeznania J. C. w przedmiocie wyboru przez podatnika za dostawcę diod spółki T. Stwierdził, że gdyby zeznania w tym zakresie były prawdziwe, tj. gdyby T była absolutnym monopolistą na rynku diod led w latach 2013-2014, to musiałaby mieć pełną świadomość tego, że tylko ona oferuje w całej Polsce taki towar. To z kolei oznaczałoby, że spółka ta nie potrzebowałaby żadnych pośredników w sprzedaży tego towaru, tylko sama dokonywałaby jego dostawy za granicę Polski (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

O braku wiarygodności zeznań świadka w ww. zakresie świadczą również, w przekonaniu organu, zeznania M. Z., który w odpowiedzi na pytania dotyczące branży zajmującej się diodami led oraz zagadnień związanych z tą branżą (podaży, popytu i konkurencji) zeznał, iż podaż jest duża, a popyt jest bardzo duży zarówno w kraju jak i za granicą, jak również, że na rynku jest bardzo dużo firm zajmujących się sprzedażą tych produktów oraz tego konkretnie modelu (10W K 6260).

Odnosząc się z kolei do zapewnienia J. C., że przekaże przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentację świadczącą o poszukiwaniu przez niego innych, niż spółka T, źródeł dostawy diod led organ wskazał, iż od momentu przesłuchania, tj. od dnia 14 kwietnia 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 21 czerwca 2017 r. przedmiotowa dokumentacja nie została złożona do akt sprawy, nie została również przedłożona w toku postępowania odwoławczego.

W konsekwencji organ wyraził pogląd, że zeznania J. C. w przedmiocie współpracy z M. Z. i tylko z nim świadczą o nieprzypadkowym doborze partnera handlowego, tj. podmiotu występującego w łańcuchu firm ściśle ze sobą współpracujących. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, iż w odpowiedzi na pytanie dotyczące ustaleń poczynionych z ww. dostawcą w zakresie terminu płatności za dostawy diod led, świadek zeznał, iż wynegocjowano termin płatności na poziomie trzech dni. Podnosząc, iż w realiach normalnego rynku gospodarczego termin płatności milionowych kwot na poziomie trzech dni nie jest zasadą, należy do wyjątków i dotyczy dużych, prężnie działających firm z ogromnym kapitałem, organ uznał twierdzenie świadka o wynegocjowaniu tego terminu za niezgodne z rzeczywistością gospodarczą.

Porównując z kolei zeznania ww. świadka z zeznaniami prezesa Spółki w przedmiocie wyboru przez nią T jako dostawcy diod organ stwierdził, iż nie są one zbieżne, albowiem J. C. zeznał, że poszukiwane diody znalazł tylko u M.Z., a prezes zeznał, że T miała najlepszą ofertę (cechowała ją najlepsza dostępność produktów i najlepsza cena) oraz kojarzyła się z osobą M. Z., znaną mu od wielu lat.

Odnosząc się natomiast do zeznań właściciela T organ za niezgodne ze stanem faktycznym uznał jego wyjaśnienie, iż wydaje mu się, że przesyłki z W1. do S. były ubezpieczone w większości albo nawet wszystkie, albowiem jak ustalono, żadna z przesyłek, zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym, nie została ubezpieczona. Wątpliwości organu wzbudził natomiast fakt, iż w toku przesłuchania na okoliczność współpracy ze Spółką w zakresie sprzedaży diod – M.Z. i nie wspomniał, iż przed zawarciem transakcji udostępnił J. C. próbki diod led za darmo, a w toku przesłuchania na okoliczność dokonanych przez Spółkę przelewów znaczących kwot z tytułu faktur wystawionych przez T – dla ww. świadka nie było zaskoczeniem, że przelewy te zostały dokonane w ciągu kilku dni od dat wystawienia faktur.

Dalej wskazał, iż związku z wnioskami pełnomocnika, w ramach toczących się postępowań podatkowych przeprowadzono dowody z wymienionych poniżej dokumentów:

- elektronicznego wydruku VAT-ID1 - potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia 24 stycznia 2017 r., według stanu na dzień 1 grudnia 2013 r. i 1 lutego 2014 r. - na okoliczność, iż włoski kontrahent według stanu na 1 grudnia 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, jego dane identyfikacyjne były zgodne a numer VAT - aktywny;

- korespondencji e-mailowej J. C. z przedstawicielem włoskiej spółki osobą o imieniu V. (V.) - na okoliczność weryfikacji tego kontrahenta, złożenia oferty sprzedaży diod led 10W, negocjacji ceny, zapytań o inne towary, wzajemnej wymiany dokumentów firmowych, potwierdzenia dostarczenia sprzedanych towarów;

- dokumentów pozyskanych przez J. C. od włoskiej tj. wydruku z Rejestru Przedsiębiorstw - Archiwum Urzędowe Izby Handlu, Przemysłu i Rolnictwa w M., wydruku z systemu informatycznego Urzędu Skarbowego w M., protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki włoskiej oraz skanu dowodu osobistego R. M. - na okoliczność potwierdzenia, iż ww. weryfikował i szczegółowo sprawdzał włoską spółkę, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu wyrobami elektronicznymi. Dokumenty sporządzone w języku angielskim i włoskim zostały przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Oceniając przedłożone dokumenty dotyczące kontrahenta włoskiego organ zwrócił uwagę, iż potwierdzają one dane identyfikacyjne, jak również numer VAT, natomiast z dokumentów tych nie wynika, czy podatnik prowadził czy też nie prowadził działalności gospodarczej i na czym konkretnie ta działalność polegała. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z wypisem z Rejestru Przedsiębiorstw przedmiot działalności włoskiej spółki był bardzo szeroki, gdzie pomiędzy sprzedażą mebli i materiałów biurowych wpisano m.in. handel urządzeniami elektronicznymi, natomiast jako przeważającą działalność wskazano, o czym pełnomocnik już nie wspomniał we wniosku dowodowym, działalność doradczą w zakresie planowania i opracowania strategii przedsiębiorstw w szczególności w branży nieruchomości. Na uwagę zasługuje również fakt, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że spółka zatrudniała tylko dwóch pracowników, a jej kapitał zakładowy wynosił 10.000 euro, z czego wypłacono 2.500 euro. Nadto, jak zaznaczono, przedmiotowe dokumenty pozostają bez wpływu na dotychczasowe ustalenia organu, gdyż formalny byt włoskiej spółki oraz fakt zarejestrowania tej spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie był kwestionowany.

Dokonując natomiast oceny przedłożonej korespondencji e-mailowej J.C. z osobą o imieniu V. (V.), organ zauważył, iż treść jej nie wskazuje, aby dotyczyła weryfikacji włoskiej spółki. Nie wynika z niej również, na jakiej podstawie ww. włoska spółka obdarzyła zaufaniem podatnika, aby zapłacić mu za towar prawie milion złotych, zanim jeszcze ten towar otrzymała, i to bez ubezpieczenia transportu, skoro ani kwestia ubezpieczenia towaru w transporcie, ani kwestia podjęcia ewentualnego ryzyka braku takiego ubezpieczenia, ani kwestia zapłaty za towar w 100% przed jego otrzymaniem, nie były przedmiotem tej korespondencji.

Powyższe wzbudziło uzasadnione wątpliwości organu, czy weryfikacja i szczegółowe sprawdzenie włoskiej spółki, dokonana przez J. C., miała miejsce. Wątpliwości te wynikały również z faktu, iż ww. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 kwietnia 2016 r. zeznał, że kontakt z włoską spółką a konkretnie z jednym z przedstawicieli tej firmy (kobietą o imieniu V.), nawiązał na targach w Berlinie.

Zdaniem organu budzi wątpliwości wiarygodność jego zeznań z dnia 15 marca 2017 r. w zakresie weryfikacji włoskiego oraz litewskiego kontrahenta. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 grudnia 2017 r. prezes zarządu Spółki zeznał, iż włoska spółka była weryfikowana, gdyż była spółką nieznaną, ale o zbadanie tej firmy podatnik zwrócił się do firmy [...] z W.. Dodał, iż była to pełna relacja z badania firmy, z określeniem wszystkich transakcji, parametrów - włącznie z płatnościami, a co więcej, osobiście obserwował wyniki badań.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika miał wykazać, że strona dochowała należytej staranności w doborze partnera handlowego. Jednakże w świetle przytoczonych faktów, w tym wobec niespójnych zeznań J. C. i M. C. w zakresie weryfikacji włoskiej spółki, nienoszących tym samym znamion wiarygodności, rzeczony wniosek okazał się nieskuteczny. Ponadto, jak zaznaczył organ, zeznania obu świadków dotyczące weryfikacji włoskiego kontrahenta, świadczą o tym, że obaj starali się za wszelką cenę wykazać, że podmiot, któremu Spółka sprzedała diody, był "przypadkowy" i pozyskany w wyniku poszukiwań, co jednak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, albowiem w ocenie organu, relacje pomiędzy tymi podmiotami nie miały charakteru biznesowego/handlowego - sprzedaż do włoskiej spółki jako kolejnego ogniwa w łańcuchu była zaplanowana i z góry ustalona.

W świetle powyższego stwierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 29 maja 2019 r., złożonym na etapie postępowania odwoławczego po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakoby wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. nie zostały rozpatrzone przez organ pierwszoinstancyjny DIAS uznał za bezpodstawne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei stosowanie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych upływałby za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r., za styczeń 2014 r. - 31 grudnia 2019 r. Jednak 1 sierpnia 2019 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2019 r. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 463/21 z 6 listopada 2024r, wpłynął do organu podatkowego 12 marca 2025 r. Tym samym wniesiona skarga spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, trwające od 1 sierpnia 2019 r. do 12 marca 2025 r. (2051 dni). A zatem bieg terminu przedawnienia należności podatkowych za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., został wydłużony do 12 sierpnia 2025 r.

Po dokonaniu analizy i oceny sprawy w aspekcie rozważań przedstawionych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 463/21 z 6 listopada 2024 r. DIAS stwierdził, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności świadczących o uczestnictwie Spółki w transakcjach noszących cechy transakcji karuzelowych, ukierunkowanych na wykazanie obrotu towarowego w celu dokonania odliczenia wysokich kwot podatku naliczonego i wykreowania transakcji sprzedaży służących wygenerowaniu wysokich kwot podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego, organ odwoławczy na poprzednim etapie sprawy źle zinterpretował wystąpienie pozorności transakcji uznając, iż sporne transakcje miały miejsce (między innymi z tego względu że na pewnych etapach transakcji odbył się przewóz towarów - jakiś towar zostały wysłany przesyłkami kurierskimi), ale były one pozorne bo zostały ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowych rozumianych jako pozyskanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Faktycznie zaś, korzyści ze sztucznie ukształtowanych transakcji, oderwanych od realnego obrotu towarowego (pomimo posługiwania się w przebiegu transakcji określoną partią towaru fakturowanego pomiędzy podmiotami w obiegu okrężnym), zasadzały się w tym, iż ich głównym celem nie był zysk z transakcji lecz takie ułożenie fakturowanych transakcji w mechanizmie transakcji łańcuchowych (noszących znamiona transakcji karuzelowych), które pozwoliłoby na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Zgodnie natomiast z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wskazał, że przepis ten obejmuje swoim zakresem szereg przypadków: od prostych, klasycznych pustych faktur sensu stricte, którym nie towarzyszy żaden towar, i które są świadomie wykorzystywane przez nieuczciwych podatników do obniżania zobowiązań podatkowych, przez łańcuchy transakcji, w których podatnik rzeczywiście nabywa towar z nieustalonego źródła lecz do rozliczeń z organami podatkowymi wykorzystuje faktury wystawione przez podmiot, który nie zrealizował dostaw, po skomplikowane karuzele podatkowe. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość wskazanego w fakturach zakupowych podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z powyższych względów, wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem łańcuchów transakcji, noszących znamiona transakcji karuzelowych, powołanie się na poprzednim etapie rozpatrywania sprawy na przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług było nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń przede wszystkim z tego względu, że nie doszło do przeprowadzenia czynności o znamionach czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do wystąpienia czynności odzwierciedlających rzeczywiste transakcje.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego włączono do postępowania podatkowego dokumenty dotyczące oceny przedawnienia, jak również decyzje wydane dla podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w tym decyzje wydane dla T Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., T1 sp. z o.o., G1 sp. z o.o., P1 Sp. z o.o. Wszystkie wydane dla wyżej wymienionych podmiotów decyzje potwierdzały fakturowanie fikcyjnych transakcji w łańcuchach dostaw, mających cechy transakcji karuzelowych, oraz świadome uczestniczenie podmiotów w łańcuchu pośredników, których rola w obrocie nie miała gospodarczego uzasadnienia, a celem dokonywanych transakcji było działanie na szkodę budżetu państwa. Podmioty te nie dokonywały bowiem czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury którymi "obracali" nie dokumentowały czynności faktycznie zrealizowanych.

Dokonane ustalenia wykazały, że kontrahenci fakturujący zakupy i sprzedaż diod led w badanym okresie stworzyli łańcuchy podmiotów dokonujących pozornych dostaw towaru, który został wprowadzony na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne i był przechowywany w [...] S.A. w G., a fakturowaniu towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami na początkowym etapie fakturowania nie towarzyszyło przemieszczenia towaru, bowiem towar będący przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturach, znajdował się magazynie centrum logistycznego i był przekazywany w drodze tzw. "zwolnienia", które odbywało się tylko drogą e-mailową w formie zleceń, czy krótkich informacji, przesyłanych do centrum logistycznego przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (kilku godzin a nawet kilku minut), natomiast towar faktycznie pozostawał we wskazanym centrum logistycznym.

Organ uwypuklił cechy współce podmiotów biorących udział w transakcjach, takie jak siedziba w wirtualnym biurze, obcokrajowiec na stanowisku prezesa zarządu, niski kapitał zakładowy, powstanie na krótko przed rozpoczęciem transakcji. Zauważalnym było również to w ujawnionych łańcuchach transakcji występowały bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług (na przykład wykazujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wskutek takiego dopasowywania kwot podatku naliczonego i należnego aby wystąpiła nadwyżka-T1 Sp. z o.o. lub nie wykazujące podatku należnego z tytułu WNT, co w przypadku braku zakupów krajowych, od których podatek naliczony mógłby obniżyć podatek należny, oznaczałoby, że wystąpiłby podatek do wpłaty – B1 Sp. z o.o.), lub z którymi kontakt był utrudniony (w spółce P1 Sp. z o.o. stwierdzono brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę), a niekiedy wręcz niemożliwy ze względu na nieznane miejsca ich rzeczywistych siedzib (D Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem i nie składała deklaracji).

Ustalenia dotyczące mechanizmu działania spółki T (bezpośredniego kontrahenta spółki E ), spółki E1 i spółki T1 (bezpośrednich kontrahentów spółki T) oraz podmiotów, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, wykazały ujawnienie całych łańcuchów transakcji, gdyż transakcje Państwa spółki E1 w zakresie zakupu i sprzedaży diod led były integralnie związane z tymi łańcuchami.

DIAS stwierdził również, że osoby zarządzające Spółką miały świadomość uczestniczenia w karuzelowych transakcjach zakupu i sprzedaży diod led, o czym świadczyły opisane w niniejszej decyzji okoliczności, które łącznie potwierdzały, że fakturowane transakcje, nie miały celu gospodarczego. Za zakupiony towar Spółka zapłaciła więcej niż uzyskała ze sprzedaży tego towaru. Okoliczność ta nasuwa wnioskowanie, że poza korzyściami podatkowymi (związanymi z uzyskaniem dochodu ze zwrotu podatku od towarów i usług) sporne w sprawie transakcje nie miałyby racjonalnego uzasadnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do tutejszego Sądu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 127 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które polegało na tym, że organ odwoławczy zastosował odmienną normę prawa materialnego niż organ pierwszej instancji, jak również w zasadniczy sposób zmienił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, tj. dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, a decyzję wydał na podstawie innych przepisów prawa materialnego normujących odmienne stany faktyczne, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, pism i decyzji organów, organ pierwszej instancji nie zarzucił skarżącej oszustwa podatkowego, lecz nadużycie prawa podatkowego, stwierdzając, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów dokonane przez skarżącą zostały rzeczywiście dokonane (miały miejsce, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze), w związku z czym zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. c), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych dwóch instancji,

- naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organ bezzasadnie przyjął, że faktury wystawione przez T sp. z o.o. (dalej: T) dla skarżącej, jak i przez skarżącą dla U (dalej: U ) oraz P SRL (dalej: P ) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały za zadanie wyłudzenie z budżetu Państwa podatku VAT, a nadto skarżąca zrobiła to świadomie, a także przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalenie błędnego stan faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej i była świadoma nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach obrotu w sytuacji, gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego, podczas gdy:

a) przy pierwszym rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji, jak również przy pierwszym rozpoznaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i sąd administracyjny - na podstawie niemal tego samego materiału dowodowego stwierdziły, że przedmiotowe transakcje, choć wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach dokumentujących te transakcje, co oznacza, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu diod led spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu; tym samym nie zarzucano skarżącej, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób skrajnie sprzeczny w porównaniu to wcześniejszej oceny organów podatkowych obu instancji i sądu administracyjnego,

b) ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w T sp. z o.o. w W1. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, że spółka ta, od której skarżąca nabyła diody led, w dniu 21 stycznia 2014 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1. [...] deklarację VAT-7 za 12/2013 r. W deklaracji wykazała kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej dnia 24 grudnia 2013 r. na podstawie faktury nr [...] (s. 46-48 protokołu), jak również, że w dniu 19 lutego 2014 r. T sp. z o.o. w W1. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1. [...] deklarację VAT-7 za 01/2014 r. W deklaracji wykazała kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej dnia 14 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr [...] oraz dnia 27 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr [...] (s. 50-51 protokołu), zatem należy przyjąć, wbrew stanowisku organu, że skarżąca nie wyłudziła z budżetu Państwa podatku VAT, albowiem podatek należny rozliczyła T, czyli podmiot, od którego skarżąca nabyła towar i któremu zapłaciła za towar wraz z podatkiem VAT, będącym dla skarżącej podatkiem naliczonym, a następnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego który zapłaciła spółce T i który T rozliczyła jako jej podatek należny,

c) w aktach sprawy brak jest dowodu świadczącego o tym, by właściwe dla spółki U organy podatkowe litewskie oraz właściwe dla P włoskie organy podatkowe kwestionowały rzetelność transakcji nabycia od skarżącej towarów; przeciwnie organ administracji litewskiej nie wniósł żadnych zastrzeżeń do tych transakcji i potwierdził ich zrealizowanie, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji od organu litewskiego,

d) celem tychże transakcji nie było wyłudzenie z budżetu Państwa podatku VAT, gdyż skarżąca zgodnie z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zasadą neutralności tego podatku wystąpiła jedynie o zwrot podatku naliczonego, który zapłaciła dokonując nabycia towarów, a który – zgodnie z powyższą argumentacją, rozliczyła z urzędem skarbowym T jako jej podatek należny, zatem celem skarżącej było jedynie osiągnięcie zysku w postaci naliczonej marży, której wysokość wynika z porównania znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT zakupu i sprzedaży, w tym widniejących na fakturach kwot netto,

e) w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych, na podstawie których organ byłyby uprawniony do oceny braku wiarygodności zeznań świadków w osobach M. C., J. C., T. B., J. Z., L. N. i S. L., którzy odpowiednio w zakresie posiadanej przez siebie wiedzy potwierdzili rzetelność dokonanych przez skarżącą transakcji nabycia i sprzedaży, przeprowadzenia testów diod LED, weryfikacji kontrahentów, itp.,

f) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu mającego na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności:

a) organ podatkowy pominął fakt, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w T w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, że spółka ta, od której skarżąca nabyła diody LED, złożyła deklaracje VAT w których rozliczyła transakcje sprzedaży dokonane ze skarżącą,

b) organ podatkowy nie zwrócił się do podatkowej administracji litewskiej i włoskiej z zapytaniem, czy zostały wydane wobec U i P decyzje lub inne akty, mocą których zostałyby zakwestionowane transakcje nabycia towarów od skarżącej, a zatem organ nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącą zostały dokonane w celu wyłudzenia podatku VAT kosztem Skarbu Państwa, zatem brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży dokonanych przez skarżącą z tymi spółkami,

c) organy podatkowe zrezygnowały z badania dobrej wiary skarżącej w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu mającego na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, konsekwencją dowolnej oceny dowodów i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego było ustalenie błędnego stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca dokonała zakwestionowanych transakcji w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych kosztem Skarbu Państwa, a nie w celu gospodarczym, a nadto, że była tego świadoma,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg, ani w protokole kontroli, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, chaotyczne sporządzenie uzasadnienia decyzji w zakresie ustalenia stanu fatycznego sprawy, który został przyjęty przez organ pierwszej instancji, wyraźnej sprzeczności w zakresie ustalonego stanu faktycznego przez organy dwóch instancji, pobieżne odniesienie się do zarzutów odwoławczych i argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu,

- art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskutek błędnego przyjęcia, że wystawione przez T Sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz błędnego przyjęcia, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku oraz określenie kwot zobowiązań podatkowych w innych kwotach, niż zadeklarowane, w sytuacji, gdy:

a) brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawione przez T faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wszakże organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b) skarżąca nie uszczupliła należności publicznoprawnych kosztem Skarbu Państwa, albowiem podatek należny rozliczyła T, czyli podmiot, od którego skarżąca nabyła towar i któremu zapłaciła za towar wraz z podatkiem VAT, będącym dla skarżącej podatkiem naliczonym, a następnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego,

c) celem transakcji dokonanych przez skarżącą nie było uszczuplenie należności publicznoprawnych kosztem Skarbu Państwa, gdyż skarżąca zgodnie z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i zasadą neutralności wystąpiła jedynie o zwrot podatku naliczonego, który zapłaciła dokonując nabycia towarów, zatem nie osiągnęła żadnej korzyści podatkowej; natomiast jej celem było jedynie osiągnięcie zysku w postaci naliczonej marży, której wysokość wynika z porównania kwot netto widniejących na fakturach zakupu i sprzedaży znajdujących się w aktach sprawy,

d) błędnie przyjęto, że zbędne było badanie dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy taki obowiązek, zgodnie z linią orzeczniczą unijnego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje w przypadku transakcji, które miały faktycznie miejsce (istnieje towar lub wykonano usługę), a tylko wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, za które podatnik co do zasady nie powinien ponosić odpowiedzialności, co w konsekwencji powinno skutkować przyjęciem, że skarżąca działała w dobrej wierze i przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

e) nabyty towar służył skarżącej do wykonania czynności opodatkowanych, gdyż towar sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz litewskiej i włoskiej spółki, czego nie kwestionowały organy podatkowe litewskie ani włoskie (przynajmniej brak dowodu na ich zakwestionowanie), ani polskie organy podatkowe, wszakże NUS uznał, czy transakcje te zostały rzeczywiście dokonane,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że w złożonych deklaracjach wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zatem podatnik miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji mimo braku podstaw do zakwestionowania danych wynikających z deklaracji;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy sprzedaż towarów dokonana przez T na rzecz podatnika była odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, doszło bowiem do przeniesienia przez T na rzecz podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast sprzedaż towarów przez podatnika na rzecz U i P była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, bowiem doszło do przeniesienia przez podatnika na rzecz tych spółek prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi,

- art. 167,168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, podatnik uiścił podatek VAT kontrahentowi, który powinien ten podatek rozliczyć, a skarżąca nabyte towary wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji NUS i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 463/21. W orzeczeniu tym NSA za nieprawidłowe uznał zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jednak stwierdził, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

NSA dopuścił zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Należy zawrócić uwagę na art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518).

Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).

W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji, NSA dopuścił ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pomimo tego, że uprzednio dokonana ocena pod kątem pozorności czynności prawnej, oparta na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy podatkowej, została podważona.

W tym stanie rozważenia wymaga pierwszy z zarzutów skargi, oparty na zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując ten zarzut skarżąca nie tylko podważała samą możliwość oceny ustalonego już stanu faktycznego przez pryzmat innej, wykluczającej się z poprzednio zastosowaną normy prawa materialnego, lecz wytykała również poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych. W jej ocenie bowiem pierwotnie DIAS w uchylonej decyzji stwierdził, że:

- transakcje wystąpiły w ramach karuzeli podatkowej, jednak na etapie transakcji ze skarżącą, rzeczywiście miały one miejsce,

- badanie dobrej wiary było zbędne,

- organ nie utożsamiał transakcji z karuzelą podatkową,

- brak było twierdzeń wskazujących na świadomość M. C. co do popełnionych oszustw,

- czynności rzeczywiście miały miejsce.

Ponownie rozpoznając sprawę zaś DIAS przyjął udział skarżącej w karuzelu podatkowej i pozostawanie przez nią w złej wierze.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności dowodowych. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy i choć oparł się na ustaleniach organu pierwszej instancji, to dokonał ich odmiennej oceny prawnej. Przyjęcie odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego nie wymagało jednocześnie powtórzenia czynności dowodowych. Jednocześnie DIAS w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżący, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy mieć na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy i kompletny, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, który został uzupełniony o decyzje wydane wobec kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

NSA wskazanym wyrokiem dopuszczając odmienną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, nie zobligował organu do poczynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Jeżeli zatem DIAS dostrzegł możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to mógł to uczynić bez konieczności uchylania decyzji organu I instancji. Jak już wyżej podkreślono, możliwość modyfikacji oceny prawnej dopuścił NSA. Uchylenie zaś decyzji DIAS otworzyło temu organowi drogę do dokonania odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bez konieczności angażowania po raz wtóry organu I instancji. Wszak art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka konieczność nie zachodziła. Stanowisko to potwierdza również sama treść skargi, w której skarżąca choć kwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organ, to jednak nie wytknęła które z ustaleń organu nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym, które były z tym materiałem sprzeczne, wreszcie, nie podała nowych dowodów, których przeprowadzenie doprowadziłoby organ do odmiennych ustaleń faktycznych.

Wskazać również należy, że na żadnym etapie organy nie kwestionowały istnienia towaru, ani tego, że fizycznie został on pobrany z magazynu [...]S.A, doręczony kurierem do T sp. z o.o., a następnie kurierem dostarczony do skarżącej i dalej do włoskiego lub litewskiego kontrahenta, zależnie od konfiguracji danego ciągu transakcji. Organ po raz pierwszy kwestionując transakcje zarzucił skarżącej, że choć faktycznie wykonane, to jednak posłużyły do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem danej czynności. W zaskarżonej decyzji choć przyznał istnienie towaru, to jednak uznał, że został on wykorzystany jako nośnik podatku, a doręczenie towaru miało na celu wyłącznie wygenerowanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn nie znajduje uznania zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego, Sąd uznaje je za niezasadne, a dokonane przez organ ustalenia faktyczne w pełni podziela. Oceniając prawidłowość postępowania dowodowego Sąd miał na uwadze przede wszystkim art. 122 § 1 O.p., zobowiązujący organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Ustalając stan faktyczny sprawy DIAS nie kwestionował istnienia towaru. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podważenia wewnątrzwspólnotowych dostaw diod led były ustalone okoliczności w jakich dochodziło do obrotu towarem. Prawidłowo zdaniem Sądu organ ustalił, że towar stał się w opisanych transakcjach wyłącznie nośnikiem podatku, a obrót nim nie miał na celu uzyskania zysku z transakcji, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Osoby wchodzące w skład zarządu skarżącej wiedziały w jakich transakcjach uczestniczą, wszak to Spółka był tą, która faktyczny zwrot podatku miała uzyskać. Przedstawiali oni Spółkę jako rzetelnego przedsiębiorcę. Organ zaś zarzucił świadomy udział w oszukańczym procederze. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organowi. Do takiego wniosku Sąd doszedł po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącej, działań weryfikacyjnych podjętych wobec nich przez zarząd Spółki przed nawiązaniem współpracy, nawiązania współpracy, wreszcie, dotyczącego przebiegu samych transakcji.

I tak na pierwszy plan wysuwa się data powstania Spółki – 5 grudnia 2013 r., zatem na szesnaście dni przed dokonaniem pierwszej transakcji, której wartość netto sięgała 798.616 zł. Owszem podczas przesłuchania prezes zarządu Spółki podał, że utworzył Spółkę dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a miał to uczynić w uzgodnieniu z organem podatkowym. O ile samo to twierdzenie mogłoby uprawdopodabniać celowość założenia Spółki i ekonomiczny sens jej istnienia, to jednak nie można odejść od analizy pozostałych okoliczności, w jakich doszło do zakwestionowanych transakcji. Te zaś prowadzą do wniosku, że twierdzenia prezesa zarządu skarżącej są nieprawdziwe, a Spółka została wykorzystana do udziału w karuzeli podatkowej.

Oto dostawcą Spółki była T sp. z o.o., w której udziały we wrześniu 2013 r. nabył M. Z.. Był on osobą znaną prezesowi zarządu skarżącej, co też spowodowało, że nie zostały podjęte żadne działania weryfikacyjne tego kontrahenta. Co więcej, M.Z. pod tym samym adresem prowadził drugą spółkę, której dane jako nadawcy widniały na przesyłce kierowanej do skarżącej. Jak zostało ustalone, T miała działać w taki sposób, by sprawiać wrażenie rzetelnego podmiotu działającego na rynku. Nie zmienia to jednak faktu, że udziałowcem tej spółki był M.Z., znany osobiście prezesowi zarządu skarżącej. Stworzona fasada rzetelnego przedsiębiorcy, jakim miała się jawić T sp. z o.o. nie może jednak przesłonić sposobu jej funkcjonowania.

Oto dostawcą do tej spółki diod led była E1 p. z o.o. z siedzibą we W.. Co do obydwu tych kontrahentów zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, w których podważono transakcje diodami led. Ze spółką E1 sp. z o.o. organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu. Spółka ta od początku swojej działalności uzyskiwała wysokie dochody, brak było niepewności co do popytu, zapłaty były dokonywane na bieżąco bez jakichkolwiek problemów płatniczych, transakcje, w których ta spółka uczestniczyła miały błyskawiczny przebieg, na co wskazują również opisane wyżej dane pozyskane od centrum logistycznego.

Nie bez znaczenia dla oceny poczynionych przez organ ustaleń faktyczny w sprawie była decyzja z 19 sierpnia 2019 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana wobec T sp. z o.o. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS w W1., zaś skarga wniesiona do WSA w Warszawie została odrzucona postanowieniem tegoż Sądu z 27 lipca 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 114/20. Nie ma zatem racji skarżąca, że dostawy dokonane na jej rzecz zostały prawidłowo zadeklarowane i rozliczone. To właśnie mocą ostatecznej decyzji wydanej wobec omawianego dostawcy, faktury wystawione na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane a wynikający z nich podatek naliczony nie mógł zostać uwzględniony przez skarżącą w składanym przez nią rozliczeniu.

Wobec E1 sp. z o.o. zostały wydane decyzje, w których UKS we W. zakwestionował rzetelność transakcji diodami led, które finalnie nabyła skarżąca Spółka. Z treści decyzji wynika, że spółka ta nabyty towar praktycznie w tym samym lub najpóźniej w następnym dniu sprzedawała swoim kontrahentom.

Nie bez znaczenia pozostaje wyłaniający się wspólny mianownik łączący P1 sp. z o.o., D sp. z o.o., B1 sp. z o.o., G1 sp. z o.o. Otóż wszystkie te podmioty powstały w latach 2011-2013 z najniższym możliwym kapitałem zakładowym. Udziały w tych spółkach nabyli obcokrajowcy, a prezesami ich zarządów były osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce. Siedziba każdej ze spółek znajdowała się w wirtualnym biurze, korzystały z tego samego magazynu w [...] S.A. w G., od początku istnienia prowadziły działalność przynoszącą wysokie obroty, działając w z góry ustalonych powiązaniach. Choć spółki te składały deklaracje, to jednak w większości deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo nieznaczne kwoty do zapłaty. Z kolei skarżąca Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru generowała wysokie zwroty podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W każdym z ustalonych łańcuchów obrotu uczestniczyła N z siedzibą na Cyprze. Płatności na jej rzecz dokonywała polska spółka B1 sp. z o.o. pomimo tego, że w składanych deklaracjach deklarowała wyłącznie nabycia krajowe nie wykazując przy tym nabyć wewnątrzwspólnotowych. Jej rzekomym dostawcą krajowym była P2 sp. z o.o., choć płatności na rzecz tego podmiotu nie były dokonywane. Zapłatę na rzecz cypryjskiej spółki B1 sp. z o.o. dokonywała dopiero po otrzymaniu płatności od G1 sp. z o.o., jedynego odbiorcy.

N jako dostawca ujawniła się również w kolejnym łańcuchu transakcji. Rzekomo P1 sp. z o.o. miała nabyć towar od podmiotu węgierskiego. Jednak analiza danych udostępnionych przez [...] S.A. prowadzi do wniosku, że to właśnie N "zwalniała" towar na rzecz P1 sp. z o.o. Takie ukształtowanie transakcji pozwoliło tej ostatniej spółce zaniechać deklarowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, przy jednoczesnym zawyżeniu dostaw krajowych i wynikającego z nich podatku naliczonego. Co więcej, za I kwartał 2014r. spółka ta wprawdzie wykazała stosunkowo niewielki (przy wysokich obrotach) podatek do wpłaty, jednakże podatku tego nie zapłaciła w pełnej wysokości. Słuszny zatem jawi się wniosek, że P1 sp. z o.o. była znikającym podatnikiem w ustalonym ciągu transakcji, szczegółowo opisanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Stanowiska powyższego nie podważa również ta część argumentacji skargi, która opiera się na rzekomo przeprowadzonych testach diod led. Skarżąca wywiodła bowiem, że wykonanie testów świadczy nie tylko o istnieniu towaru, lecz potwierdza rzetelność skarżącej, jako uczestnika obrotu zainteresowanego towarem sprawdzonej jakości, który mogłaby zaoferować swoim kontrahentom. Zdaniem Sądu jednak uznanie za niewiarygodne zeznań świadków zeznających co do przeprowadzenia testów diod LED było uzasadnione. Przede wszystkim sam fakt przeprowadzenia testów nie niweczy przedstawionych wyżej ustaleń co do celu, w jakim transakcje zostały przeprowadzone. Poza tym trudno dociec celu testowania diod LED, skoro zakupiony towar Spółka sprzedawała w krótkim odstępie czasu zagranicznym kontrahentom. Żaden z rzekomo testujących diody nie sporządził jakiejkolwiek dokumentacji z tej czynności. Powstaje zatem pytanie o sens testów, skoro towar i tak był sprzedawany do ustalonego wcześniej odbiorcy, a Spółka z przeprowadzonych rzekomo testów nie uzyskała żadnej informacji co do specyfiki produktu, który w tamtym czasie miał być czymś nowym na rynku.

Jeżeli zatem nawet testy zostały przeprowadzone, to z punktu widzenia Spółki zasadnym byłoby posiadanie dokumentacji świadczącej o cechach produktu, jego walorach, krótko mówiąc o czymś, co przekonałoby osoby prowadzące sprawy Spółki, a przede wszystkim potencjalnych jej kontrahentów o zasadności zaangażowania w obrót tym towarem. Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu promocję towaru, zaoferowanie jego sprzedaży coraz szerszemu kręgowi odbiorców. Jeżeli diody dopiero wchodziły na rynek, to każdy rzetelnie działający przedsiębiorca mający dostęp do tego towaru poznałby jego właściwości, zapewnił sobie szeroki dostęp do towaru, a następnie dążył do uzyskania pozycji lidera sprzedaży tego produktu na rynku co najmniej lokalnym. Takich działań zaś Spółka nie podjęła. Testy, jeżeli nawet zostały przeprowadzone, to nie wpłynęły w żaden sposób na dalsze decyzje gospodarcze Spółki, ani nawet na zaangażowanie w te konkretne transakcje. Organ postawił zatem słuszną tezę, że pobranie towaru z magazynu przez dostawę skarżącej, dostarczenie go do siedziby Spółki, a następnie faktycznie dokonana dostawa do zagranicznych kontrahentów miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji, których cel był inny niż gospodarczy i ekonomiczny. Zachowanie Spółki odbiegało od wzorca zachowania racjonalnego uczestnika życia gospodarczego, który poszukuje towaru, na który rośnie zapotrzebowanie i dąży do zapewnienia dla siebie legalnego źródła dostaw po to, by temu zapotrzebowaniu uczynić zadość. W niniejszej sprawie zaś towar stał się jedynie nośnikiem podatku. Zysk Spółki nie miał pochodzić z transakcji sprzedaży, lecz z uzyskanego zwrotu podatku VAT, w rzeczywistości niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.

Idąc dalej do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę Sąd podziela ustalenia poczynione w oparciu o dane pozyskane od włoskiej i litewskiej administracji podatkowej. Skarżąca podważając te ustalenia w skardze zwróciła uwagę, że organ nie ustalił, czy wobec odbiorców dostaw wewnątrzwspólnotowych wydane zostały decyzje podatkowe. Brak tych ustaleń jednak w ocenie Sądu nie niweczy prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez organ. Ustalono bowiem, że obrót towarem uległ zamknięciu zarówno jeśli chodzi o transakcje realizowane w grudniu 2013 r., jak i w styczniu 2014 r. Towar adresowany do włoskiego odbiorcy został przewieziony do B., a na trzy dni przed zrealizowaniem dostawy, został sprzedany przez włoską spółkę do N na Cyprze. Diody sprzedane litewskiemu kontrahentowi, ten zaś w tej samej dacie odsprzedał spółce w H., która, jak ustalono, była dostawcą wymienionej wyżej spółki cypryjskiej.

Mając na uwadze te ustalenia, Sąd nie dostrzegł konieczności uzyskania informacji, czy wobec włoskiego i litewskiego kontrahenta zostały wydane decyzje podatkowe. Uzyskano zaś informacje, że włoska spółka nie dysponowała środkami trwałymi, zatrudniała niewielką liczbę pracowników, nie kontrolowała towaru mimo, że handlowała ogromną ilością towaru. W ocenie włoskiej administracji podatkowej spółka ta wykazywała cechy znikającego podatnika. Sprzedaży towaru kupionego od skarżącej dokonała na trzy dni przed terminem realizacji dostawy.

Z kolei litewska spółka prowadziła działalność w pomieszczeniu z garażem. Dokonała sprzedaży zakupionego towaru w dniu jego nabycia do podmiotu, który był dostawcą cypryjskiej spółki wprowadzającej towar na rynek polski.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia świadomości osób kierujących Spółką co do charakteru transakcji, w jakich ta uczestniczy. Przede wszystkim nie sposób wymagać od organu podatkowego, by ten poszukiwał świadka, który wprost zeznałby, że ten konkretny podmiot gospodarczy brał świadomy udział w transakcjach, które miały doprowadzić do uszczuplenia należności podatkowych. Nie sposób również wymagać przedstawienia innego dowodu wprost świadczącego o tych okolicznościach. Owszem, można się takich zeznań spodziewać na etapie znikających podatników, w których częstokroć członkami zarządu są osoby nieuczestniczące aktywnie i świadomie na co dzień w życiu gospodarczym.

Nie sposób zatem oczekiwać, by M. C., bądź J. C., czy wreszcie M.Z. wprost przyznali się do świadomego udziału w oszukańczych transakcjach. W takich sytuacjach zatem ustalenia faktyczne organu muszą się opierać na dowodach, które dopiero we wzajemnym powiązaniu pozwalają zakwestionować rzetelność transakcji. Ustosunkowując się zaś bezpośrednio do zarzutu niewykazania przez organy świadomego uczestnictwa skarżącej w stwierdzonym oszustwie podatkowym, przypomnieć należy, że płynący z art. 191 O.p. nakaz dokonywania przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nakłada na te organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, zarówno każdego z nich z osobna, jak i we wzajemnym ich związku. Uwaga ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca, kwestionując prawidłowość wniosku organów podatkowych, o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym — wbrew wskazanym powyżej regułom — dokonuje oceny rozłącznej, tzn. wypowiada się co do znaczenia dla sprawy odrębnie każdej z okoliczności, na których oparły się organy podatkowe.

Tymczasem, jak zauważono powyżej, swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, uwzględniająca to, co wynika z całokształtu wszystkich zebranych dowodów. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Tak miało miejsce w niniejszej sprawie. Cały szereg okoliczności faktycznych ocenionych łącznie wskazuje, że skarżąca wiedziała, jaki jest rzeczywisty cel jej uczestnictwa w ustalonym procederze. Nie ma przy tym istotnego znaczenia dla takiej oceny fakt, że skarżąca mogła nie znać podmiotów występujących na wcześniejszych, ustalonych przez organy podatkowe, etapach łańcucha dostaw, ani ich roli w stwierdzonym oszustwie. Organy nie twierdziły bowiem, że skarżąca była organizatorem tego procederu, a jedynie przypisały jej świadomość roli, jaką odgrywała na tym końcowym etapie.

Przypomnieć również należy, że w świetle art. 194 § 1 i 3 O.p., decyzja podatkowa jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 170/15, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 191/16). Decyzje takie stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje nie tylko sentencję decyzji, ale motywy rozstrzygnięcia dokonane przez organ i przyjęte jako podstawa orzeczenia. Zatem, dopóki domniemanie prawne, z którego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie.

To z treści decyzji wydanej wobec T sp. z o.o. wynika wprost, że spółka ta brała świadomy udział w obrocie diodami led, którego celem było popełnianie oszustw podatkowych. Początkowo dostawca ten rozpoczął działalność w wirtualnym biurze, mieszczącym się w W1. (zob. str. 10 i str. 44 decyzji wydanej wobec T sp. z o.o., umieszczonej w czarnym segregatorze bez numeru akt administracyjnych), a rzeczywiste biuro wynajął dopiero w maju 2014 r. Oznacza to, że przedstawiciele skarżącej Spółki dokonali transakcji z podmiotem, co do którego rzetelności istniały poważne wątpliwości. Oto bowiem dostawcą towaru okazała się spółka niemająca realnie istniejącej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś potwierdza stanowisko organu, że osoby decyzyjne w Spółce wiedziały, w jakim procederze uczestniczą. Nie jest normalną praktyką obrotu gospodarczego zachowanie polegające na dokonaniu transakcji z nowym podmiotem na rynku obrotu sprzętem elektronicznym, niemającym siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bez jakiejkolwiek weryfikacji jego rzetelności. M. Z. nabył udziały w tej spółce dopiero we wrześniu 2013 r., zatem na krótko przed dokonaniem transakcji ze skarżącą Spółką.

Słusznie uwypuklił również organ osobę M. Z. i jego znajomości z prezesem zarządu skarżącej. Firma M sp. jawna (współpracująca z M1 Sp. z o.o., ale również z T) należała do córki M. C.. Obie te spółki istniały pod tym samym adresem. T Sp. z o.o. zaś korzystała z biura wirtualnego firmy M1 Sp. z o.o., której właścicielem był T. B., uprzednio zatrudniony w M spółka jawna, należącej do córki M. C.. M. Z. pełniący funkcję prezesa w T Sp. z o.o., pełnił też funkcję prezesa w M1 Sp. z o.o. pierwotna siedziba T sp. z o.o. była również siedzibą D sp. z o.o. – dostawcy towarów do E1 sp. z o.o. Wykazane powiązania i relacje pomiędzy kontrahentami na poszczególnych etapach obrotu wskazywały, iż uczestnicy transakcji karuzelowych nie byli przypadkowi. Mając zaś na uwadze pozostałe ustalenia, nie można mieć wątpliwości co do niezasadności podniesionych w skardze zarzutów błędu ustaleń faktycznych. Osoby podejmujące decyzje w skarżącej Spółce wiedziały w jakich transakcjach uczestniczy Spółka i jaka jest jej rola. Stan ten niewątpliwie akceptowały.

Z tych przyczyn słusznie organ uznał za niewiarygodne zeznania przedstawicieli skarżącej Spółki, jakoby wyłonienie jako dostawcy T sp. z o.o. poprzedzone było badaniem rynku, próbami pozyskania innych dostawców. Wszak J. C. zobowiązał się przedstawić dokumentację potwierdzającą poszukiwanie dostawców, jednak nigdy tego nie uczynił. Prawidłowo organ wytknął wewnętrzną sprzeczność w zeznaniach. Przesłuchiwani bowiem raz zeznawali, że popyt i podaż na diody led były bardzo duże, a jednocześnie nawiązali współpracę z podmiotem, z którego prezesem zarządu już się znali, bez weryfikacji spółki, którą ten reprezentował. Pomimo, jak twierdzili wysokiej podaży i popytu, nie podjęli działań, by wejść na ten rynek i stać się jego rzetelnym uczestnikiem. Nie rozpoznali towaru, nie zbadali jego właściwości, a wyłącznie wzięli udział w transakcjach z podmiotami z góry ustalonymi. Świadczą o tym ustalenia już wyżej opisane dotyczące powiązań osobistych, sposobu nawiązania współpracy, organizacji transportu, braku testów, braku ubezpieczenia towaru dużej wartości transportowanego poprzez kuriera. Wreszcie świadczą o tym ustalenia dotyczące odbiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw.

I tak, co do nawiązania współpracy z litewskim odbiorcą dostaw wewnątrzwspólnotowych słusznie organ zwrócił uwagę na rozbieżności w tym zakresie. Przedstawiciel skarżącej zeznał, że do nawiązania współpracy doszło na targach w Berlinie, a współpracę miał rekomendować mu również S. L.. Z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej, opierających się na twierdzeniach przedstawicieli U , nawiązanie współpracy miało zostać zapoczątkowane poprzez internetowy portal służący nawiązywaniu relacji gospodarczych. Co więcej, S.L. zaprzeczył, jakoby miał rekomendować M. C. nawiązanie współpracy z tą konkretną spółką w 2013 r. Świadek ten zeznał, że znał tą spółkę z okresu 2009 i 2010 r., gdyż wówczas miał to być jeden z lepszych dilerów na Litwie. Nie posiadał jednak informacji co do działalności tej spółki w latach 2013 i 2014. Zeznał wprost, że nie miał wątpliwości co do rzetelności tej spółki w okresie, w którym z nią współpracował, jednak później nie interesował się jej funkcjonowaniem.

Co do włoskiego odbiorcy przedstawiciele skarżącej zeznali, że dokonali weryfikacji tego podmiotu korzystając z ogólnodostępnych rejestrów, a przede wszystkim mieli nawiązać współpracę i wzajemnie się uwiarygodnić podczas targów w Berlinie. Jak wskazał organ, podczas targów formalnie skarżąca Spółka jeszcze nie była założona. Ponadto, przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące włoskiego kontrahenta dotyczyły danych identyfikacyjnych nie wskazując, czy podmiot ten prowadzi faktycznie działalność gospodarczą. Przedmiot działalności włoskiej spółki obejmował jako przeważającą działalność doradczą w zakresie planowania i opracowania strategii przedsiębiorstw w branży nieruchomości. Jako rodzaj dodatkowej działalności wpisano pozostałą działalność w zakresie doradztwa związanego z zarządzaniem. Spółka ta zatrudniała dwóch pracowników, a jej kapitał zakładowy określono na 10.000 euro, z czego wpłacono jedynie czwartą część.

Jednak nie sama weryfikacja lub jej brak świadczyły o tym, że to ten konkretnie odbiorca był koniecznym ogniwem w szeregu transakcji. Włoska spółka bowiem zapłaciła za zakupiony od skarżącej towar jeszcze przed datą otrzymania. Towar ten, wart prawie milion złotych, transportowany był bez ubezpieczenia, a został odsprzedany do spółki w H., która była dostawcą opisanej już wyżej spółki cypryjskiej wprowadzającej towar do magazynu [...] S.A. Zdaniem Sądu nie było zatem przypadku w nawiązaniu współpracy z tym konkretnym podmiotem, którego rola w całym procederze była z góry ustalona.

Z powyższych przyczyn nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi koncentrujące się na błędach postępowania dowodowego i niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podsumowując należy zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka została założona w grudniu 2013 r. i od razu weszła we współpracę z T, spółką, której udziałowcem i prezesem zarządu trzy miesiące wcześniej został M.Z. Transakcje znacząco przekraczały kapitał zakładowy Spółki, a zostały one przeprowadzone bez jakiegokolwiek poszukiwania kontrahentów, rozpoznania rynku, weryfikacji towaru, ryzyka niepowodzenia, bez zaangażowania środków własnych Spółki, bez zatrudnienia pracownika (obsługą kurierską wszystkich firm zajmował się pracownik spółki M spółka jawna, należącej do córek M. C.). Transakcje zostały przeprowadzone bardzo szybko, dotyczyły tych samych ilości tego samego towaru, pomiędzy podmiotami, które znały już odbiorcę towaru zanim towar faktycznie otrzymały. Chociaż przedmiotem transakcji były towary o znacznej wartości nie ubezpieczono przesyłek kurierskich, jak również nie zgłoszono wartości przesyłek w firmach kurierskich. Odbiorcy dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywali płatności zanim otrzymali towar.

Organ w zaskarżonej decyzji właściwie wyjaśnił przyczyny, dla których poszczególnym dowodom odmówił wiarygodności i wskazał te dowody, na których oparł swoje ustalenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. Jak już wyżej wskazano, ocena dowodów dokonana przez organ jest prawidłowa, podobnie jak poczynione ustalenia faktyczne.

Za niezasadne należy uznać również i te twierdzenia, które wskazują na opodatkowanie transakcji przez T i odbiorców dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jest to twierdzenie niezasadne z następujących przyczyn.

Po pierwsze, co już zostało wykazane, rzetelność transakcji dokonanych przez T, a w konsekwencji rzetelność złożonych przez ten podmiot deklaracji podatkowych została skutecznie podważona w ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej wobec tej spółki. Jak wynika z uzupełnionego materiału dowodowego, decyzje podatkowe zostały wydane również wobec kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu (zob. czarny segregator akt administracyjnych i zgromadzone tam decyzje wydane wobec T1 sp. z o.o., P1sp. z o.o., G1 sp. z o.o., B1sp. z o.o. i T sp. z o.o.).

Po drugie, TSUE w sprawie C-354/03 i C-355/03 stwierdził, że transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, (...), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej.

Lektura wyroku nie pozostawia wątpliwości, że istotna dla zachowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jest dobra wiara podatnika. W konsekwencji, jeżeli podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, sentencja wyroku nie może zmienić stanowiska organu podatkowego. Owszem, każdą transakcję należy rozpatrywać oddzielnie. Jednak jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika oszustwo podatkowe, to nie można tego oszustwa nie dostrzec. Sąd dokonał wyżej analizy każdego wątku dostaw i nie znalazł podstaw do tego, by którykolwiek z nich uznać za rzeczywistą, rzetelną dostawę towaru realizowaną do i przez skarżącą. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 uznać należy za niezasadne.

Po trzecie wreszcie, w każdym wątku transakcji ujawniono znikającego podatnika, lub podmiot deklarujący zakupy krajowe zamiast nabyć wewnątrzwspólnotowych po to, by obniżyć podatek należny. W konsekwencji spółka T1 wystawiała faktury VAT sprzedaży rzekomo nabytych wcześniej towarów ze stawką 23%, nie odprowadzając jednak należnego podatku, gdyż w złożonych deklaracjach dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług tak dopasowywała kwoty podatku należnego i naliczonego, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobnie G1 Sp. z o.o. w składanych deklaracjach, w tym deklaracji za I kwartał 2014r. wykazywała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w deklaracji CIT-8 za 2013 r. wykazała zerowe przychody i stratę. Również D Sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, i z którą nie było kontaktu, za grudzień 2013 r. wykazała wielomilionowe obroty i znaczną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, natomiast za styczeń 2014r. wykazała wprawdzie kwotę do wpłaty, jednak w znacznie mniejszej wysokości przy wielomilionowych obrotach. Natomiast B1Sp. z o.o. deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy poprzez nie wykazanie podatku należnego z tytułu WNT.

Reasumując, wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że Spółka przyjęła do odliczenia faktury zakupu diod led, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury WDT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przebieg transakcji, wzajemnych powiązań, brak regulowania zobowiązań podatkowych, siedziby w wirtualnych biurach, szybkość transakcji, brak ryzyka gospodarczego, zapewniony popyt i podaż na poszczególnych etapach, świadczą o tym, że celem działania wymienionych wyżej podmiotów było dokonywanie transakcji celem uszczuplenia należności publicznoprawnych. W tą strukturę wpisała się skarżąca spółka, u której sam przebieg transakcji niczym nie różnił się od tego na poprzednich etapach obrotu, z tą różnicą, że T sp z o.o. faktycznie pobierała towar z magazynu logistycznego i dokonywała jego dostawy do skarżącej. Co więcej, skarżąca dostarczała fizycznie towar do litewskiego i włoskiego kontrahenta. Faktyczne istnienie towaru w okolicznościach sprawy nie dowodzi jeszcze tego, że transakcje te miały inny cel – gospodarczy i ekonomiczny, poza celem wyłącznie nakierowanym na uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną".

Innymi słowy, art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: funkcjonowanie znikających podatników, brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności w niniejszej sprawie osiągnęły wszystkie podmioty na początkowym etapie obrotu; wszak były to podmioty powstałe na przełomie 2011 i 2013 r.); bardzo szybkie transakcje; odwrócony łańcuch handlowy; odwrócony łańcuch płatności; brak kontroli towarów, badania ich jakości, źródła pochodzenia, brak gwarancji, ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niemal niepodważalne.

W niniejszej sprawie organ wykazał również wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do litewskiego i włoskiego kontrahenta skarżącej. Handel odbywał się prawdziwym towarem, przy czym był on oznaczony jedynie co do gatunku. Jednocześnie był on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ jednoznacznie ustalił przebieg transakcji, ich cel raz rolę, jaką każdy z uczestników odegrał na poszczególnych jej etapach. Wykazał dostatecznie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu mającego na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. W konsekwencji nie mogła zasadnie twierdzić, że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Z tych względów również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Z tych przyczyn jako niezasadne jawią się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji, zakwestionowanie rzetelności transakcji musiało doprowadzić organ do odmowy zastosowania w sprawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikające z tych przepisów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może zostać zrealizowane w okolicznościach niniejszej sprawy, w której obrót towarem przybrał cechy karuzeli podatkowej.

Zasadnie zatem DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo przyjęcia odmiennej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Nie naruszył tym samym ani art. 233 § 1 O.p., ani art. 21 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.