2) określił nadpłatę:
a) odsetek w kwocie 122.733,32 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2016r., wynikającej z określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w decyzji z 21 lutego 2020r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z tytułu rozliczenia wymienionych w decyzji Naczelnika faktur VAT,
b) odsetek w kwocie 50.131,14 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2016r., wynikającej z określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. w decyzji z 21 lutego 2020r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu rozliczenia faktury VAT nr [...] z 24.05.2016r.
c) odsetek w kwocie 2.460,08 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., wynikającej z określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. w decyzji z 21 lutego 2020r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu rozliczenia faktury VAT nr [...] z 31.08.2016r.
Naczelnik w powyższej decyzji uznał, że spółce przysługuje - na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. - przerwa w naliczaniu odsetek za okres od 28 listopada 2016r. do 29 lutego 2020 r. od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2016r., maj 2016r. i sierpień 2016 r. w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzji wymiarowej, która została doręczona 29 lutego 2020r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, które nastąpiło 28 listopada 2016r. Jak uzasadniono, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Odnośnie przerw w naliczeniu odsetek, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. uznano, że spółce przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od 28 lipca 2020r. do dnia zapłaty podatku (t.j. 17.03.2021r. oraz 19.03.2021r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2016n, maj 2016r. i sierpień 2016r. w związku z wydaniem 31 grudnia 2021r. decyzji znak: [...] organu odwoławczego.
W odniesieniu do poszczególnych miesięcy stwierdzono nadpłatę odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za:
• marzec 2016r. w kwocie 122.733,32 zł,
• maj 2016r. w kwocie 50.131,14 zł,
• sierpień 2016r. w kwocie 2.460,08 zł.
Natomiast w zakresie zawartego w poprzednio złożonym odwołaniu wniosku o oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty odsetek stwierdzono, iż skarżącej oprocentowanie to nie przysługuje. Zdaniem Naczelnika złożony przez spółkę wniosek nie dotyczy przypadku uregulowanego w art. 78 § 3-5 o.p. w związku z art. 77 o.p., a w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle.
Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej odmowy oprocentowania w związku ze stwierdzoną nadpłatą odsetek.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
• art. 78 § 3 pkt 3 lit. o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nadpłata określona w decyzji nie podlega oprocentowaniu,
• art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że przedmiotowa nadpłata odsetek, która powstała na skutek wadliwego wyliczenia kwoty odsetek nie podlega oprocentowaniu od daty złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty - mimo tak złożonego wniosku w trybie art. 75 o.p.,
• art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 74a o.p. w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przedmiotowa nadpłata nie podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty mimo tak złożonego wniosku w trybie art. 75 o.p.,
• art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika; z naruszeniem zasady przekonywania strony, a także o braku dążenia do całościowego wyjaśnienia sprawy;
• art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawa realizującego zasady sprawiedliwości społecznej oraz z wynikającą z powyższych wartości zasadą zaufania obywateli do państwa i obowiązującego prawa.
Decyzją z dnia 14 lipca 2025r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 8 kwietnia 2025r.
DIAS wskazał, iż na obecnym etapie rozpatrywania sprawy przedmiot sporu nie jest kwestia przysługujących spółce przerw w naliczaniu odsetek, bowiem przerwy te zostały przez organ uwzględnione, chociaż finalnie łączna kwota określonej przez organ podatkowy nadpłaty odsetek różni się nieznacznie od kwoty zawartej we wniosku spółki (z czym skarżąca się zgadza). DIAS zaznaczył, iż skarżąca kwestionuje naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z brakiem oprocentowania nadpłaty.
Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W art. 77 § 1 pkt 2 o.p. wskazano zdarzenie (wydanie decyzji), od którego wystąpienia zależy rozpoczęcie biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Przepis ten nawiązuje do art. 75 o.p., traktującego o decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz do art. 74a o.p., traktującego o decyzji określającej wysokość nadpłaty.
Zdaniem DIAS z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b o.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b o.p. dotyczy nadpłaty wynikającej z wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, o której mowa w art. 75 o.p., o czym świadczy posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "stwierdzenia nadpłaty".
Organ odwoławczy podniósł, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 74a o.p. Zatem sytuacja zaistniała w sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty.
Z powyższych względów DIAS uznał, iż od określonej przez organ podatkowy nadpłaty odsetek nie przysługuje spółce oprocentowane, gdyż złożony przez spółkę wniosek nie dotyczy przypadku uregulowanego w art. 78 § 3-5 o.p. w związku z art. 77 o.p.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzją DIAS skargę do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła decyzje DIAS w części utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika z dnia 8 kwietnia 2025r. na mocy której, Naczelnik odmówił skarżącej oprocentowania w związku z określona przez Naczelnika nadpłatą odsetek.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w zaskarżonej części oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
• art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nadpłata określona w decyzji nie podlega oprocentowaniu,
• art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że przedmiotowa nadpłata odsetek, która powstała na skutek wadliwego wyliczenia kwoty odsetek nie podlega oprocentowaniu od daty złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty - mimo tak złożonego wniosku w trybie art. 75 o.p.,
• art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 74a o.p. w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, iż prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania, zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstałej na skutek wadliwego wyliczenia kwoty odsetek przez organy KAS,
• art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty,
• art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawa realizującego zasady sprawiedliwości społecznej oraz z wynikającą z powyższych wartości zasadą zaufania obywateli do państwa i obowiązującego prawa, a także naruszenie Konstytucyjnej zasady równego traktowania wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się ograniczeniem prawa strony do oprocentowania określonego w art. 78 § 3 o.p., podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; a co za tym idzie - naruszenie zasady legalizmu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest zagadnienie uprawnienia skarżącej do oprocentowania nadpłaty.
W przekonaniu organu prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b o.p. dotyczy wyłącznie nadpłaty wynikającej z wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, o której mowa w art. 75 o.p. Natomiast decyzja Naczelnika została wydana na podstawie art. 74a o.p., gdyż określa wysokość nadpłaty. Zatem w ocenie organu, sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty.
Odmiennego zdania jest skarżąca według, której w niniejszej sprawie wypełniona została dyspozycja art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Stosownie do postanowień art. 78 § 1 o.p. nadpłaty (podatku) podlegają oprocentowaniu. Powyższa norma statuuje regułę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Reguła powyższa została uszczegółowiona w przepisach o.p.
Szczegółowe przypadki oprocentowania nadpłat zostały określone w art. 78 § 3 o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że jest to katalog zamknięty, dlatego sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty (J. Rudowski, komentarz do art. 78 o.p. [w:] S. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Przypadki te nie zostały przez ustawodawcę określone w ten sposób, że tylko jeden z nich (przy spełnieniu określonych w nim warunków) może być podstawą żądania oprocentowania nadpłaty. Innymi słowy mówiąc, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku, który spełnia przesłanki określone w art. 78 § 3 o.p. I odwrotnie, brak spełnienia przesłanek w jednym z określonych w art. 78 § 3 o.p. przypadków, nie oznacza braku spełnienia przesłanek innego przypadku.
Zgodnie z treścią art. 74a o.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zauważyć należy, iż problem wydania decyzji na podstawie art. 74a o.p. w odrębnym postępowaniu był analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. (II FSK 1640/16) stwierdził, że "w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ powinien określić - stosując normę zawartą w art. 74a O.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty".
Mając na uwadze powyższe, zauważyć przyjdzie, iż złożony na podstawie art. 75 o.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który kończy się wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (w tym decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz określenie nadpłaty na zasadzie art. 74a o.p. to dwa tryby postępowania z nadpłatą wykluczające się wzajemnie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Go 443/20). Albo organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek podatnika na podstawie art. 75 o.p., albo też określa jej wysokość z urzędu w oparciu o art. 74a tej ustawy. (por. L. Elel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 74a. Teza 1. LEX/el.2021).
W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca złożyła w dniu 25 lutego 2022r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 175 695 zł. W rezultacie, konstrukcja wniosku spółki wskazuje jednoznacznie, iż podstawą do złożenia wniosku, w którym wskazano żądaną kwotę nadpłaty, był art. 75 o.p. Powyższy wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ nie działał z urzędu, jak ma to miejsce w przypadku trybu, w którym organ określa wysokość nadpłaty na zasadzie art. 74a o.p. Co istotne, we wniosku spółka podała wysokość żądanej nadpłaty. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie organ od początku traktował wszczęte wnioskiem spółki postępowanie jako postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o czym świadczy treść pierwszej (uchylonej następnie przez DIAS). Wspomnianą decyzją Naczelnika z dnia 9 listopada 2022r. w części odmówiono stwierdzenia nadpłaty (w takim przypadku art. 74a o.p. jako podstawa prawna jest wykluczona), a konstrukcja ta wprost nawiązuje do uregulowań zawartych w art. 75 o.p.
W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, iż kończąca wszczęte wnioskiem spółki postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, decyzja Naczelnika z dnia 8 kwietnia 2025r. jest w istocie decyzją stwierdzająca nadpłatę, pomimo błędnego powołania w jej podstawie art. 74a o.p. Odmienna, formalistyczna ocena wydanej decyzji byłaby nieuprawnionym ograniczeniem praw spółki do uzyskania należnego jej oprocentowania nadpłaty. Skoro skarżąca złożyła stosowny wniosek na podstawie art. 75 o.p. wydana w takim postępowaniu decyzji organu to decyzja stwierdzająca nadpłatę, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 3 o.p. lit. a i b o.p. W konsekwencji w realiach rozpoznanej sprawy zmaterializowała się jedna z przesłanej od której ustawodawca uzależnił oprocentowani nadpłaty, a mianowicie doszło do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Jak już wspomniano niezależne przypadki oprocentowania nadpłaty określone zostały w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Nie są to przypadki, które się wzajemnie wykluczają. Nie jest bowiem wykluczone, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.), a jednocześnie nadpłata stwierdzona decyzją nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Nie jest też wykluczone, że nadpłata stwierdzona decyzją została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza brak spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., ale decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jednak wypełnia przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2026r., sygn. akt III FSK 993/25).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zastosuje się do powyższej oceny prawnej oraz ustali czy w sprawie zmaterializowały się pozostałe warunki oprocentowania nadpłaty, o których mowa w art. 78 o.p.
W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części to jest w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1500 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).