Zgodnie z art. 64b powołanej ustawy, zwolnienia z tytułu opłat oraz podatku od nieruchomości zostały uregulowane w odrębny sposób. Jeśli chodzi o zwolnienie żłobów i klubów dziecięcych z tytułu opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego, to zwolnienie ograniczone zostało podmiotowo wyłącznie do żłobków i klubów dziecięcych oraz prowadzących je podmiotów, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zaś przedmiotowo do nieruchomości zajętych na działalność związaną z prowadzeniem żłobka lub klubu dziecięcego (art. 64b ust. 1).
Z kolei, w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości ograniczenie podmiotowe dotyczy żłobków i klubów dziecięcych oraz prowadzących je podmiotów, natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego (art. 64b ust. 2). Należy zatem rozróżnić pojęcie nieruchomości "zajętych na działalność związaną z prowadzeniem żłobka lub klubu dziecięcego" od nieruchomości "zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego". Pierwsze z tych pojęć jest szersze.
Jak podkreśliło Kolegium konstrukcja zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Sporny w niniejszej sprawie przedmiot zwolnienia, to zabudowana nieruchomość położona w R. przy ul. [...] [...], stanowiąca działkę nr [...], wykorzystywana, (jak wskazali podatnicy) jako zaplecze magazynowe na potrzeby żłobka i przedszkola prowadzonego w B., przy ul. [...] [...]. Zdaniem Kolegium warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. jest faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Nie wystarczy zatem, aby nieruchomość była w posiadaniu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy i wykorzystywana jako zaplecze magazynowe w prowadzonej przez G. J. działalności (w tym prowadzenia przedszkoli). Powinna być faktycznie wykorzystywana na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, a nie na działalność związaną z prowadzeniem jako takiej działalności, obejmującej między innymi pozostałe pozaszkolne formy edukacji oświatowej, czy też prowadzenie placówek wychowania przedszkolnego. Jednocześnie nie może ona służyć innym celom niż faktyczne prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Podmiot prowadzący żłobek lub klub dziecięcy nie podlega zatem zwolnieniu od podatku w zakresie nieruchomości o przeznaczeniu innym niż wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l.
Zdaniem Kolegium sporna nieruchomość nie jest zajęta na żłobek, lecz na magazyn, w którym znajduje się zarówno wyposażenie przewidziane dla żłobków, jak i dla przedszkoli, w postaci krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, nocników, przewijaków, chodzików, zabawek itp.
Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. może być stosowane jeśli status podmiotów prowadzących żłobek lub klub dziecięcy mają wszyscy podatnicy. Podmiot niewpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych (co dotyczy A. J.) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i od swojej części zobowiązany jest płacić podatek według najwyższych stawek. Uzasadnione jest to brzmieniem, wprowadzonego w lipcu 2017 r., art. 3 ust. 6 u.p.o.l. W myśl tego przepisu zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolniony od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Oznacza to, że zarówno w przypadku współwłasności łącznej, jak i współwłasności w częściach ułamkowych podmiot niemający statusu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy zobowiązany jest do zapłaty podatku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie rozróżnia poszczególnych kategorii współwłasności. W konsekwencji dla stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy nieruchomość zajęta na żłobek lub klub dziecięcy stanowi współwłasność w częściach ułamkowych, czy też współwłasność łączną dotyczącą majątku małżonków nabytego w trakcie związku małżeńskiego.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucili naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skarżący nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, pomimo iż spełniono warunek podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezsporne jest, iż współwłaściciel nieruchomości spełnia warunek podmiotowy zwolnienia, tj. pozostaje wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Przedmiotowa nieruchomość stanowi powierzchnię magazynową dla prowadzonego przedszkola, co oświadczył skarżący i co potwierdzono podczas oględzin. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż zwolnieniu podlegają jedynie nieruchomości, w których faktycznie prowadzi się żłobek i w których faktycznie przebywają dzieci. Przepis mówi o nieruchomościach zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, a przedmiotowa nieruchomości pozostaje w funkcjonalnym związku z prowadzonym przez skarżącego żłobkiem. Tym samym zachodzi zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa zwolnienia jej z opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało oddalić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 21 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2021 r.
Bezsporne jest, że opodatkowana w niniejszej sprawie nieruchomość położona w R. przy ul. [...] [...] (działka nr [...]) zabudowana jest dwoma budynkami pozostałymi niemieszkalnymi o powierzchni zabudowy 579 m2 i 79 m2. Nieruchomość została nabyta 30 września 2021 r. za środki pochodzące z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską przez oboje małżonków w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej. W 2023 r. skarżący jako podmiot prowadzący żłobek był wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Na podstawie tego wpisu w B. przy ul. [...] [...] prowadził niepubliczny żłobek oraz przedszkole. Nieruchomość, której opodatkowania dotyczy niniejsza sprawa położona jest w innym mieście i od momentu nabycia prawa wykorzystywana jest jedynie jako zaplecze magazynowe na potrzeby wspomnianego żłobka i przedszkola. Nie jest kwestionowane, że składowane są w niej duże ilości krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, przewijaków, zabawek itp.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy opisany sposób wykorzystywania nieruchomości stanowi podstawę zwolnienia jej z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją zwalania się z opodatkowania żłobki i kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty, w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego.
Konstrukcja omawianego zwolnienia ma charakter mieszany, podmiotowo- przedmiotowy. Zakres podmiotowy obejmuje żłobki, kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty. Zakres przedmiotowy obejmuje natomiast nieruchomości zajęte na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej zajęcia nieruchomości na tego rodzaju działalność. Kryterium to jest określeniem nieostrym i odnosi się do okoliczności stanu faktycznego.
Nie wystarczy zatem, aby nieruchomość pozostawała w posiadaniu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy, lecz powinna być faktycznie wykorzystywana na prowadzenie tejże działalności. Nie może ona służyć innym celom niż prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Podmiot prowadzący żłobek lub klub dziecięcy nie będzie zatem podlegał zwolnieniu od podatku w zakresie nieruchomości o przeznaczeniu innym niż wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym ze zwolnienia będą korzystały również pomieszczenia pomocnicze dla działalności żłobka czy klubu dziecięcego np. sanitariaty, pomieszczenia gospodarcze (por. R. Dowgier, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, art. 7).
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd dotyczący kryteriów zajęcia nieruchomości na działalność oświatową, określoną w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który jest przydatny dla wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2a tej ustawy. Jak przyjmuje się w judykaturze zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko te nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej i tylko w tej części, w której taka działalność się odbywa - jest prowadzona. Przez pojęcie zajęcia należy przy tym rozumieć miejsce faktycznego prowadzenia takiej działalności. Nie musi być to przy tym działalność wyłączna, ale przeważająca dla danej nieruchomości, tak bardzo, że możliwe będzie stwierdzenie, że głównym sposobem wykorzystania danej nieruchomości jest taka właśnie działalność oświatowa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 333/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest zatem rozróżnianie wyrażenia wskazującego na "relacje zajęcia" z wyrażeniem odnoszącym się do "relacji związania" z daną działalnością. Zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są zatem nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. Jednakże ze zwolnienia korzystają również pomieszczenia gospodarcze takie jak: toalety, szatnie czy pomieszczenia socjalne w budynkach szkolnych, bowiem choć nie służą bezpośrednio takiej działalności, ale pośrednio na pewno tak. Jeżeli zatem dana szkoła zajmuje dany budynek (lokal) i grunt, to zajmuje je na prowadzenie swojej działalności, a zatem działalności oświatowej. W związku z tym są to nieruchomości zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i podlegają zwolnieniu od podatku. Tym samym znajdujące się w budynku szkoły pomieszczenia pomocnicze (korytarze, szatnie, pomieszczenia socjalne itp.) są zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i w związku z tym powinny być zwolnione od podatku, tak jak klasy szkolne i inne pomieszczenia (świetlice, pracownie), w których bezpośrednio prowadzona jest działalność oświatowa (por. R. Dowgier, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, art. 7).
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. podlegają te nieruchomości, w których faktycznie prowadzony jest żłobek lub klub dziecięcy, tj. są wykonywane rzeczywiste i konkretne czynności stanowiące prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, z uwzględnieniem nie tylko tych pomieszczeń, w których odbywa się opieka, lecz również pomieszczeń służących ściśle tej działalności i mający istotny wpływ na jej prawidłowe funkcjonowanie. Kluczowe znaczenie ma więc przesłanka faktycznego prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego w danej nieruchomości.
Przedmiotowa nieruchomość została wykorzystana jedynie jako miejsce przechowania przedmiotów służących wykonywaniu działalności związanej z prowadzeniem żłobka zlokalizowanego w innym mieście. Nie była więc miejscem faktycznego prowadzenia tej działalności. Nie mieścił się tam żłobek ani klub dziecięcy, nie była sprawowana opieka nad dziećmi, nie odbywały się tam żadne zajęcia, nie widniała jako adres prowadzonej działalności, nie była dostępna dla osób korzystających z działalności żłobka. W rzeczywistości nie wykonywano w niej zatem żadnych konkretnych czynności stanowiących prowadzenie żłobka.
Jednocześnie wskazania wymaga, że w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 798) zawarto delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, wymagań lokalowych i sanitarnych jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy, uwzględniając konieczność zapewnienia odpowiedniej jakości opieki sprawowanej nad dziećmi i warunków ochrony przeciwpożarowej oraz liczbę dzieci, nad którymi sprawowana jest opieka. W jej wykonaniu wydano Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie wymagań lokalowych i sanitarnych jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 72). Nie ulega zatem wątpliwości, że zajęta na prowadzenie żłobka nieruchomość musi spełniać wymogi wynikające z tego aktu prawnego, czego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazali.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że, wbrew argumentacji skargi, przedmiotowe kryterium zwolnienia z opodatkowania nie zostało spełnione. Przechowywanie w budynku akcesoriów wykorzystywanych w działalności żłobka funkcjonującego w innej miejscowości nie wypełnia przesłanki zajęcia nieruchomości na prowadzenie żłobka.
Skoro przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania to kwestia prawnopodatkowych skutków prowadzenia żłobka przez jednego z małżonków, którzy nabyli ją w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej traci na znaczeniu.
Niemniej jednak zakwestionować należy stanowisko Kolegium, że zarówno w przypadku współwłasności łącznej, jak i współwłasności w częściach ułamkowych podmiot niemający statusu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy zobowiązany jest do zapłaty podatku.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Z kolei art. 3 ust. 6 u.p.o.l. stanowi, że zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. W uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 maja 2017 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1282), mocą której wprowadzono przywołany art. 3 ust. 6 u.p.o.l. (druk Sejmowy nr 1232) wyjaśniono, że celem projektowanej ustawy jest takie ukształtowanie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, aby zawarta w tych ustawach zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości była ograniczona w sytuacji gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości. Projektowana ustawa zawiera propozycję zgodną z aktualnym orzecznictwem sądowym oraz z interpretacją Ministerstwa Finansów. Jej istotą jest wprowadzenie ustawowej normy, zgodnie z którą zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości nie będą stosowane w przypadku, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty jednego z tych podatków. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie jedynie na współwłaścicielach nie zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku, a kwota tego zobowiązania będzie odpowiadała łącznemu udziałowi tych współwłaścicieli w prawie własności. Minister Finansów w piśmie z 15 marca 2018 r. PS2.844.24.2018 dotyczącym problematyki opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących współwłasność małżonków, w sytuacji gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego, wskazał, że w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej) właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków. Wynika to przede wszystkim z charakteru wspólności ustawowej, ukształtowanej jako wspólność łączna, która odznacza się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Jak akcentowano w uchwale 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.
Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 238/22.
Zauważenia jednocześnie wymaga, że – jak wynika z akt sprawy – umową majątkową małżeńską z 5 maja 2022 r. w małżeństwie skarżących wprowadzono rozdzielność majątkową małżeńską, której konsekwencją jest przekształcenie wspólności majątkowej małżeńskiej we współwłasność w częściach ułamkowych, która może zostać zniesiona po dokonaniu podziału majątku - sądowego lub umownego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I CSK 6443/22). Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów skarżący dokonali częściowego podziału majątku wspólnego aktem notarialnym z 13 sierpnia 2024 r., w ten sposób, że własność prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami nabyła w całości skarżąca.
Korygując zatem stanowisko Kolegium (którego wadliwość nie miała wpływu na wynik sprawy) stwierdzić należy, iż w przypadku bezudziałowej współwłasności łącznej nie jest możliwe zastosowanie art. 3 ust. 6 u.p.o.l., który odnosi się wprost do udziałów.
Sąd niezwiązany, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., zarzutami skargi przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w pozostałym, niekwestionowanym przez skarżących zakresie i nie wykazała ona naruszeń prawa.
Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.