Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że nie jest zasadne opodatkowanie jakiejkolwiek części budynku stawką właściwą dla budynku mieszkalnego.
Odnosząc się z kolei do kwestii wysokości części pomieszczeń w budynku, która zdaniem stron jest niższa niż 2,2 metra. Kolegium stwierdziło, że również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno powierzchnia jak i wysokości pomieszczeń budynku położonego w M. przy ul. [...] [...] ustalono na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku całego postępowania podatkowego za rok 2024. Kolegium przyznało, że w aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany "Inwentaryzacja pomieszczeń". Jednakże zauważono, że z dokumentu tego nie wynika jednak jaka jest wysokość objętych inwentaryzacją pomieszczeń, a jedynie ich powierzchnia użytkowa. Wysokość poszczególnych pomieszczeń ustalona została na podstawie pomiarów podczas oględzin, które odbyły się w dniach od 13 do 15 czerwca 2022 r., które szczegółowo zostały opisane w protokole, znajdującym się w aktach sprawy. Organ podatkowy do podstawy opodatkowania pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m zasadnie zaliczył jedynie powierzchnie piwnic, tj. 282,20 m. Wysokości na I piętrze oraz poddaszu przedmiotowego budynku w zaskarżonej decyzji zostały zaliczone do pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m. Kolegium zaznaczyło, w latach poprzednich (2019-2021) zarówno I piętro jak i poddasze były opodatkowane jako pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m, a podatnicy tego nie kwestionowali. Nie przedłożono także dowodów, które by świadczyły, że wysokość pomieszczeń uległa zmianie. Ponadto podatnik nie dopuścił pracowników organu do przedmiotowych pomieszczeń w trakcie oględzin. Kolegium, podobnie jak organ podatkowy, stwierdziło więc, iż wysokości nie uległy zmianie i dlatego też przyjęto wysokości powyżej 2,20 m.
2.4. W skardze na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radczyni prawnej, zarzucili:
1. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowemu ustaleniu łącznej powierzchni użytkowej budynków dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 1969,77 m2, w tym 1448,17 m2 to powierzchnie użytkowe o wysokości ponad 2.20 m natomiast 521,60 m2 to powierzchnie użytkowe o wysokości do 2.2 m, podczas, gdy powierzchnia 521,60 m2 (piwnica) nie jest w żadnym zakresie wykorzystywana do działalności gospodarczej, powierzchnia ta została wydzielona z powierzchni użytkowej, w tym w celach działalności gospodarczej, jako powierzchnia niezdatna do użytkowania, w tym niemogąca być potencjalnie wykorzystywana w celach działalności gospodarczej na skutek m.in. ich stanu bezpośrednio spowodowanego występowaniem w piwnicy trzech studzienek kanalizacyjnych, których włazy są bezpośrednio widoczne na powierzchni podłogi w piwnicy, co więcej zalewają one powierzchnie piwnicy permanentnie nawet do ok. 40 cm wysokości! przy niezmienionej wartości budynku, gdyż podatnicy nabyli przedmiotową nieruchomość na podstawie Aktu notarialnego z dnia 31 października 2019 r. Rep. A nr [...], na podstawie którego, zapłacili cenę za powierzchnie użytkowe budynków wynoszące 1403,3 m2, natomiast piwnica jako powierzchnie nieużytkowe(bezużyteczne] nie była objęta ceną sprzedaży, ani nie stanowiła przedmiotu niniejszej sprzedaży co potwierdza opinia rzeczoznawcy majątkowego z dnia 30 sierpnia 2019 r. znajdująca się w aktach sprawy; ponadto;
• sporne powierzchnie użytkowe w postaci pomieszczeń piwnicznych są całkowicie wyłączone przez podatników z eksploatacji gospodarczej na podstawie oświadczenia ww., poprzez niemożność ich normalnego użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem,
• nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych, wskutek występowania w piwnicy studzienek kanalizacyjnych,
• wola i chęci Odwołujących w zakresie ponoszenia nakładów na te pomieszczenia jest całkowicie wykluczona i ma cechy okoliczności niezależnych i trwałych, na które podatnicy nie mają wpływu, wskutek wykorzystywania pomieszczeń piwnicznych przez jednostki samorządu terytorialnego do przesyłu (ścieków kanalizacyjnych), co powoduje ich bezużyteczność;
- art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynku przy ulicy [...] [...] w zakresie powierzchni znajdujących się na 1 pietra i poddasza w całości w wysokości powyżej 2.2 m podczas, gdy powierzchnie użytkowe na 1 piętrze budynku i poddasza posiadają wysokość do 2.2 m, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, "Inwentaryzacja pomieszczeń budynku usługowo - mieszkalnego przy ulicy [...] [...] z miesiąca luty 2024", co skutkowało zastosowaniem niewłaściwej stawki maksymalnej, podczas gdy powierzchnie użytkowe do 2.2 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a co więcej powierzchnie użytkowe oraz ich wysokości nie są spójne w zakresie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 i 2022 w zakresie przedmiotowych budynków; zgodnie z ..Inwentaryzacja pomieszczeń budynku usługowo - mieszkalnego przy ulicy [...] [...] z miesiąca luty 2024" w załączniku rzut piętra I zostały wykazane wysokości: h:2.12m. h: 2.10m. h: 2.15m. h: 2.2m oraz w rzucie poddasza: h:1.4m. h:2.2m:
- art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a i u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu budynków (w całości) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co wpływa bezpośrednio z obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości w stawce najwyższej] wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a niezależnie od tego czy budynki faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy w ogóle mogą być użytkowane wskutek okoliczności niezależnych od podatników oraz jak są faktycznie sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jaki jest ich sposób użytkowania, co bezpośrednio narusza art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji; ( zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowe tereny to tereny mieszkalne); ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 2025 r. Urzędu Miasta M. organ jednoznacznie wskazał, iż Wydział Geodezji jako jednostka organizacyjna prowadząca operat ewidencji gruntów i budynków dla miasta M. nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zmianę funkcji budynku położonej na przedmiotowej działce oznaczonego identyfikatorem [...] obowiązującej dla budynków mieszkalnych.
- art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku przy ulicy [...] [...] jako pomieszczeń usługowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy pomieszczenia znajdujące się na I, II, III piętrze i poddaszu stanowią lokale mieszkalne, a pomieszczenia znajdujące się na parterze stanowią lokale usługowe, co potwierdza "Inwentaryzacja pomieszczeń budynku usługowo - mieszkalnego przy ulicy [...] [...] z miesiąca luty 2024", karta adresowa zabytku wykonana przez A1. P. i zatwierdzona przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Architektury, Budownictwa B. Z. z 30 marca 2020 r. oraz pismo Urzędu Miasta M. z 12 czerwca 2025 r., co doprowadziło do zastosowania przez Organ podatkowy niewłaściwej wysokości stawki podatku od nieruchomości (część nieruchomości wynajmowana jest osobą fizycznym w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy najmu lokali).
Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz w całości poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła, że podatnicy nabyli piwnice jako "dodatek" bowiem ta część budynku jest bezużyteczna. Cena za nieruchomość nie obejmowała piwnic, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 31 października 2019 r.
Dalej podniesiono, że 30 sierpnia 2019 r. podatnicy zlecili wykonanie operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości rzeczoznawcy majątkowemu mgr. inż. M. K. Niniejszy operat został przedstawiony Organowi podczas oględzin. Zgodnie z niniejszym operatem została oszacowana wartość przedmiotowej nieruchomości, która opiewa na kwotę 1 278 000,00 zł. Ustalona została wartość rynkowa nieruchomości w przeliczeniu na 1 m powierzchni użytkowej w wysokości 911,00 zł (wartość wraz z gruntem), tj. 1 278 000,00 z / 911,00 zł m2= 1403,00 m2. W konsekwencji zgodnie z operatem oszacowano wartość rynkowa nieruchomości mając na uwadze powierzchnie użytkowe, nie uwzględniono powierzchni bezużytecznych, niezdatnych do użytkowania, tj. piwnice o powierzchni 521,60 m2, które są bezwartościowe w znaczeniu materialnym. W dniu 2 stycznia 2022 r. Podatnicy złożyli oświadczenie o wydzieleniu z użytkowania, w tym z użytkowania w zakresie działalności gospodarczej powierzchni nienadających się do użytku - powierzchni bezużytecznych, tj. m.in. piwnic o powierzchni 521,60 m2. Podatnicy dokonali niniejszej czynności mając na uwadze niemożność potencjalnego użytkowania tych pomieszczeń piwnicznych, które nie są przez nich eksploatowane, są bezużyteczne z uwagi na znajdujące się w nich trzy studzienki kanalizacyjne, które permanentnie zalewają piwnice, w tym ściany i podłogę. Remont niniejszych pomieszczeń byłby zasadny, gdyby nie znajdowały się tam urządzenia kanalizacyjne, których włazy znajdują się przy powierzchni podłogi w piwnicach. Mając na uwadze taki stan faktyczny remont jest bezzasadny, a negatywne skutki jakie powodują te urządzenia przesyłu wyłączają możliwość jakiegokolwiek ich użytkowania. Ponadto niniejsze pomieszczenia nie posiadają instalacji elektrycznej czy wodnokanalizacyjnej, właśnie z uwagi na skutki jakie generują powyższe urządzenia - studzienki kanalizacyjne. Mając na uwadze powyższe posiadana nieruchomość, nie może w całości stanowić przedmiotu opodatkowania, z uwagi na niemożność jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o czym mowa powyżej. W niniejszym stanie faktycznym nie można mówić o przejściowym niewykorzystywaniu przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Niniejsza część nieruchomości mogłaby być wykorzystywana przez podatników tylko w sytuacji usunięcia urządzeń przesyła w postaci studzienek kanalizacyjnych znajdujących się w pomieszczeniach piwnicznych przez stosowne organy, co bez wątpienia nie nastąpi. Dlatego nakładanie podatku od nieruchomości przez organ, w stosunku do pomieszczeń, gdzie jednostki samorządu terytorialnego wykorzystują te pomieszczenia do przesyłu co powoduje ich bezużyteczność bez uregulowanego prawnie prawa służebności przesyłu jest rażącym naruszeniem praw podatników, co potwierdza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. II FSK 3049/12. Sporne powierzchnie użytkowe w postaci pomieszczeń piwnicznych są całkowicie wyłączone z eksploatacji gospodarczej na podstawie oświadczenia ww. Ponadto w tych pomieszczeniach mając na uwadze powyższe okoliczności nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych, a co więcej zły stan techniczny tych pomieszczeń ma charakter trwały niezależny od podatników. Oczywiście utrzymanie posiadanych obiektów w należytym stanie technicznym jest prawnym obowiązkiem podatników, natomiast w niniejszym stanie faktycznym wola i chęci skarżących w zakresie ponoszenia nakładów na te pomieszczenia jest całkowicie wykluczona i ma cechy okoliczności niezależnych i trwałych, na które Odwołujący nie mają wpływu. Wobec niniejszego zgodnie z ww. wyrokiem sporne pomieszczenia piwniczne o powierzchni 521,60 m2 winny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ponadto, zdaniem skarżących, organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz nieprawidłowo ustalił przeznaczenie użytkowe poszczególnych pomieszczeń przy ul. [...] [...]. Zgodnie z inwentaryzacją budynku usługowo - mieszkalnego przy ul. [...] [...] z lutego 2024" wykonaną przez mgr. Inż. Arch. A2. P1. całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 783 m2; tj. parter - działalność handlowo-usługowa - powierzchnia 276,9 m2, 1 piętro - 130,2 poniżej 2,20m - mieszkania, II piętro - 249m pow. 2,20m - mieszkania, III piętro - 93,6 m2 pow. 2,20m - mieszkania, Poddasze - 40,3 m2 - poniżej 2,20m - mieszkania. Zgodnie z "Inwentaryzacją pomieszczeń budynku usługowo - mieszkalnego przy ulicy [...] [...] z miesiąca lutego 2024" w załączniku rzut piętra 1 zostały wykazane wysokości: h:2,12m, h: 2,10m, h: 2,15m, h: 2,2m oraz w rzucie poddasza: h:l,4m, h:2,2m, W konsekwencji Organ niewłaściwie ustalił wysokość poszczególnych pomieszczeń, co skutkowało zawyżeniem stawki opodatkowania. Wszystkie pomiary przeprowadzone przez Organ podatkowy nie są zgodne z pomiarami wykonanymi przez mgr inż. arch. A2. P1. w inwentaryzacji budynku przy ul. [...] [...], a także z "Projektem żłobka lipiec 2020" oraz "Projektem przedszkola". Zgodnie z protokołem z 5 listopada 2024 r., osoba wykonująca pomiary tj. M1. J., wskazała jednoznacznie, że nie jest w stanie określić, które pomieszczenia zostały wymierzone po okazaniu jej protokołu z oględzin. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż osoby wykonujące pomiary nie były należycie przygotowane lub nie posiadały wystarczającego doświadczenia, aby wykonać pomiary rzetelnie i zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. W niniejszym budynku piętro 1, 2 i 3 wraz z poddaszem były, są i będą przeznaczone do użytku mieszkalnego. W konsekwencji organ podatkowy zastosował niewłaściwą stawkę podatku poprzez błędne ustalenie przeznaczenia użytkowego poszczególnych pomieszczeń. W dniu 30 marca 2020 r. podatnikom została wydana karta adresowa zabytku wykonana przez A1. P. i zatwierdzona przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa B1. Z. z dnia 30 marca 2020 r., na podstawie której stwierdzono, iż budynek przy ul. [...] [...] ma przeznaczenie usługowe z funkcją mieszkalną na poszczególnych piętrach budynku od lat 20. Niniejsze okoliczności potwierdza Inwentaryzacja pomieszczeń budynku usługowo - mieszkalnego przy ulicy [...] [...] z miesiąca luty 2024 wykonana przez mgr. Inż. Arch. A2. P1. Ponadto zgodnie z pismem z dnia 12 czerwca 2025 r. Urzędu Miasta M. organ jednoznacznie wskazał, iż Wydział Geodezji jako jednostka organizacyjna prowadząca operat ewidencji gruntów i budynków dla miasta M. nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zmianę funkcji budynku położonej na przedmiotowej działce oznaczonego identyfikatorem [...] obowiązującej dla budynków mieszkalnych. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, podatnicy uznali, że skarga jest w pełni zasadna i konieczna i winna zostać uwzględniona w całości.
2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2023 r. budynków nabytych przez skarżących jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2026 r. I SA/Gl 933/25 oddalił skargę skarżących w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2026 r. tut. Sąd oddalił skargę skarżących w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją w nim przedstawioną.
3.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622). Z kolei na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - z zastrzeżeniem ust. 2a. Z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że budynki są budynkami mieszkalnymi, wobec budynków, budowli lub ich części wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, zaś w przypadku gruntów – ustalono, że przebiegają przez nie urządzenia , o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej.
Należy także zauważyć, że aby uznać dane budynki, budowle oraz grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne jest uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok Trybunał Konstytucyjny ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Dalej, w kontekście wyłączenia wynikającego z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wskazać należy na uchwałę NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, której teza brzmi następująco: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)". Z uchwały tej wynika, że aby dany budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy został opodatkowany w inny sposób niż budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej koniecznym jest aby budynek ten został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalny, po drugie istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy cel mieszkaniowy realizowany jest przez podatnika, czy jego najemcę. Istotnym jest to, że lokale usytuowane w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
3.4. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podatnicy nabyli przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 31 października 2019 r. nabyli nieruchomość położoną w M. przy ul. [...] [...] oraz ul. [...] [...]. Z zapisów aktu notarialnego wynika, iż nabycie działki oznaczonej numerem [...] o obszarze 0,2068 ha oraz znajdującego się na tym gruncie budynku handlowo-usługowego i trzech budynków transportu i łączności oraz działki oznaczonej numerem [...] o obszarze 0,0207 ha, na której znajdują się budowle, strony dokonują "w związku i na potrzeby prowadzonej przez A. M. (...) działalności gospodarczej pod nazwą; Firma Handlowo-Usługowa A. M. z siedzibą w M.". Z dokumentu "karta środka trwałego" wynika, przedmiotowa nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych Firmy Handlowo-Usługowej A. M. Nie sposób uznać, że "piwnice" znajdujące się w budynkach na ww. nieruchomości podatnicy nabyli jako "dodatek". Sam fakt, że cena wskazana w akcie notarialnym miała nie obejmować powierzchni piwnic nie zmienia istoty tego aktu nabycia nieruchomości. Także oświadczenie podatników "o wyłączeniu z użytkowania" okoliczności tej nie zmienia, czy stan techniczny tych piwnic, bowiem wolą ustawodawcy wymagane jest, aby podatnicy posiadali decyzję wydaną na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy prawo budowlane, tj. decyzji o rozbiórce budynku, a takiej w odniesieniu do podatników nie wydano.
W tym kontekście za chybione należy uznać argumenty skarżącej dotyczące stanu technicznego piwnic także z tego względu, że pełnomocnikowi podatników wskazującemu na orzecznictwo NSA uszła uwadze zmiana stanu prawnego jaka miała miejsce 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1045). Otóż zgodnie z art. 9 pkt 1 lit. b tej ustawy zmieniono treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zastąpiono dotychczasowe brzmienie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" na "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a", a jednocześnie w ust. 2a tego artykułu wprowadzono zastrzeżenie, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się "budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Zatem powoływane orzecznictwo jest nieaktualne.
Kolejno z akt sprawy wynika, że w ewidencji gruntów i budynków widnieją one jako budynki handlowo-usługowe [...]. Organ podatkowy zwrócił się przy tym do Wydziału Budownictwa o udzielenie informacji czy do Wydziału wpłynęła jakakolwiek dokumentacja dotycząca zmiany sposobu użytkowania budynku położonego w M. przy ul. [...] [...] oraz [...] [...]. W odpowiedzi tut. Organ podatkowy otrzymał z Wydziału Budownictwa projekt zmiany sposobu użytkowania części budynku położonego w M. przy ul. [...] [...], tj. pomieszczeń byłej hurtowni elektrycznej na żłobek z którego wynika, iż całkowita powierzchnia użytkowa żłobka wynosi 285,40m, oraz projekt remontu i zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń biurowych budynku usługowego na przedszkole, z którego wynika iż całkowita powierzchnia użytkowa przedszkola wynosi 204,10 m2 (pomieszczenie o powierzchni 44,30 m2 stanowiło pomieszczenie poza zakresem opracowania). Przypomnieć należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem podatnicy nie dokonali zgłoszenia dotyczącego klasyfikacji budynku na mieszkalny, bądź w przeważającej części mieszkalny, nie mogą wywodzić innego charakteru danego budynku w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od nieruchomości. W konsekwencji także i to wyłączenie nie mogło być uwzględnione w sprawie.
Zatem w świetle powyższego budynki i grunty z nimi związane, a opodatkowane w niniejszej sprawie trafnie uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnosząc się do kwestii przyjętych do podstawy opodatkowania powierzchni budynków w zależności od ich wysokości Sąd zwraca uwagę na okoliczności związane z przeprowadzeniem oględzin na przedmiotowej nieruchomości.
W niniejszej sprawie organ podatkowy zawiadomił podatników o terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu m.in. dokonania stosownych pomiarów. Skarżący kwestionując upoważnienie pracowników organu podatkowego do ich przeprowadzenia uniemożliwił organowi podatkowemu weryfikację powierzchni wynikających z przedłożonego przez podatników "inwentaryzacji pomieszczeń", która została wykonana w lutym 2024 r., a zatem po okresie objętym zaskarżoną decyzją. Tymczasem nie jest kwestionowane, że w trakcie oględzin pracownicy organu podatkowego w dniu 12 grudnia 2023 r. dokonali częściowych pomiarów nieruchomości – budynku, w którym znajduje się żłobek, przedszkole oraz piwnice. Natomiast następnego dnia zostali wyproszeni przez podatnika, bowiem ten nie wyraził zgody na dalsze pomiary budynku, uzasadniając to brakiem imiennych upoważnień do przeprowadzenia oględzin przez tych pracowników.
Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 190 O.p. wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Natomiast jak stanowi art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, a jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (§ 2).
Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości przewidziane w art. 198 O.p. oględziny są efektywny środkiem dowodowym, dającym organowi podatkowemu możliwość weryfikacji twierdzeń podatnika co do rodzaju deklarowanych nieruchomości bądź ich powierzchni. W postępowaniu podatkowym wobec podatników organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia oględzin, zaś podatnicy mieli obowiązek udostępnić w tym celu nieruchomości. Podkreślić należy, że to nie podatnik, a organ podatkowy decyduje o przeprowadzeniu określonych środków dowodowych. Wobec tego podatnik powinien podporządkować się wezwaniu do okazania przedmiotu oględzin.
Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.
Prawem podatnika jest przyjęcie określonej strategii procesowej, jednakże podatnik musi liczyć się z tym, że skutki podejmowanych decyzji, przyjęcia określonej optyki postępowania, będą obciążać podatnika.
W niniejszej sprawie podatnik swoim zachowaniem polegającym na uniemożliwieniu przeprowadzenia oględzin doprowadził do sytuacji, w której organ, wobec braku możliwości ustalenia obiektywnej okoliczności dotyczącej pomiarów budynku zasadnie opodatkował sporny budynek zgodnie z dokumentacją stanowiącą podstawę do wydania decyzji w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata, tj. "uproszczonej inwentaryzacji części budowlanej zespołu budynku biurowo-usługowego" oraz protokołu oględzin z 13-15 czerwca 2022 r. - które to organ podatkowy postanowieniem z dnia 25 października 2024 r. włączył jako dowód w sprawie.
Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3.5. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) orzekł jak w sentencji.