Wyrok WSA z dnia 14 lipca 2026, sygn. I SA/Gl 116/26

Naczelnik UCS w toku prowadzonego postępowania:

- postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nie uwzględnił wniosku Spółki o przeprowadzenie ww. czynności dowodowych,

- postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowań podatkowych,

- postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nie uwzględnił wniosku Spółki o umorzenie postępowań podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UCS sporządził dwie decyzje z 16 grudnia 2020 r.: nr [...] (85 stron) oraz nr [...] (55 stron). Zostały one przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP na adres pełnomocnika Spółki, a po dwukrotnym awizowaniu 17 i 25 grudnia 2020 r. zostały uznane za doręczone 31 grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy oceniając prowadzone postępowanie wskazał, że pozyskanie orzeczeń dotyczących innych podmiotów biorących udział w transakcjach w zakresie obrotu telefonami, w których powtarzały się numery IMEI występujące w sprawie, było konieczne, bowiem fakty zawarte w ww. dokumentach miały bezpośredni wpływ na ustalenia dokonane w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Dokumenty te liczyły łącznie ponad 450 stron.

Organ odwoławczy skonstatował, że odpowiedzi z urzędów wpływały w różnym czasie, a konieczne było wspólne ich zestawienie, zatem czas poświęcony przez Naczelnika UCS był adekwatny do podjętych czynności, a same czynności odbywały się bez zbędnej zwłoki. Zaznaczył, że akta postępowania kontrolnego obejmowały łącznie ponad 7.000 stron, z którymi przed podjęciem pierwszych czynności w postępowaniu podatkowym organ musiał się zapoznać. Obszerność wpływających dokumentów i informacje w nich zawarte także miały wpływ na czasookres podejmowanych czynności. Ponadto wnioski Spółki z 3 listopada oraz 10 listopada 2020 r., które organ musiał rozpatrzyć przed wydaniem decyzji również miały wpływ na czas wydania decyzji. Organ prowadził postępowania za poszczególne okresy podatku od towarów i usług za 2014 r. równolegle. Do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. konieczne było włączenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 września 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., bowiem rozliczenie to miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Konieczne było również zapoznanie się z tą decyzją.

Organ odwoławczy końcowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały naliczone odsetki za czas trwania postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika UCS z 16 grudnia 2020 r., tj. za okres od 16 marca 2021 r. do dnia wpłaty, w związku ze ziszczeniem się przesłanki wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - adwokata zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że decyzja Naczelnika UCS nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, co obligowało organ do uwzględnienia okresu bezodsetkowego przy rozliczeniu odsetek za zwłokę,

b) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przekroczenie terminu doręczenia decyzji Naczelnika UCS nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy wskazane przez organ odwoławczy okoliczności (obszerność akt, konieczność pozyskania dokumentów od innych organów, rozpoznanie wniosków dowodowych strony) nie stanowią przesłanek niezależnych od organu w rozumieniu tego przepisu;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, polegający na wielokrotnym uchylaniu rozstrzygnięć i przyjęciu argumentacji sprzecznej z rzeczywistością, w tym przerzucaniu odpowiedzialności za przekroczenie terminów na Spółkę,

b) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okresu bezodsetkowego i obciążenie Spółki skutkami opieszałości Naczelnika UCS, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że pomiędzy doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a doręczeniem decyzji upłynęły 4 miesiące i 28 dni.

Skarżąca nie zgodziła się z przedstawionymi przez organy podatkowe przyczynami uzasadniającymi przekroczenie terminu na wydanie decyzji wskazując:

- kontrola podatkowa trwała dwa lata i materiał ten stał się integralną częścią akt, kontrolę i postępowanie podatkowe prowadziły, te same osoby więc nie musiały od nowa analizować akt, a sama obszerność akt i wielowątkowość postępowania nie mogą usprawiedliwiać przekroczenia ustawowych terminów,

- dokumenty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy winny zostać pozyskane w trakcie kontroli, która miała na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy,

- składanie wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego stanowi ustawowe uprawnienie strony i nie może rodzić dla podatnika negatywnych konsekwencji,

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazuje na moment doręczenia decyzji, a nie na datę wydania, organ winien tak zaplanować czynności by nie doszło do przekroczenia ustawowych terminów.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że okoliczności wskazane przez organ odwoławczy takie jak: analiza akt, rozpoznanie wniosków dowodowych, czy pozyskanie dokumentów stanowią typowe elementy każdego postępowania podatkowego, które ustawodawca uwzględnił, określając terminy jego zakończenia. Nie mogą być one traktowane jako nadzwyczajne i usprawiedliwiające zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonego w skardze wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 779), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia naliczenia skarżącej odsetek za zwłokę za okres od 3 sierpnia 2020 r. (przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) do 31 grudnia 2020 r. (doręczenie decyzji określającej zobowiązanie). Natomiast nie jest sporne samo zaliczenie wpłaty skarżącej z 22 marca 2021 r.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług okres od stycznia do kwietnia 2014 r. była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1448/21, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1045/22.

Jak rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1448/21 co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług okres od stycznia do kwietnia 2014 r. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie, 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. [...]. Zarządzeniem Prokuratora z 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia zarządzono objąć postępowaniem sygn. akt [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je m.in. wobec skarżącej. W treści ww. zarządzenia Prokurator stwierdził w szczególności, że analiza akt sprawy wskazuje, że niezależnie od zdarzeń aktualnie objętych postępowaniem, w jego toku zebrano dowody wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w ramach innych podmiotów gospodarczych, które występowały w łańcuchach karuzelowych, dalszych przestępstw. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym organ celno-skarbowy pismem z 11 kwietnia 2019 r. (doręczonym 23 kwietnia 2019 r.), na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie było instrumentalne.

Dalej Sąd wskazuje, że w myśl art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Od 1 września 2023 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 62 O.p. w ten sposób, że zgodnie z § 4 tego przepisu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się na wniosek podatnika.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis w poprzednim brzmieniu (obowiązującym na dzień wpłaty). Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem § 4: W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 54 § 1 O.p. odsetek nie nalicza się:

pkt 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

pkt 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei w myśl art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 54 § 2 O.p., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08 i II FSK 907/08; z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11; z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14; z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15; z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 804/15; z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1768/18; z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt FSK 1870/23 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik UCS postanowieniem z 20 lipca 2020 r., doręczonym skarżącej 3 sierpnia 2020 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z 16 grudnia 2020 r., która została doręczona skarżącej 31 grudnia 2020 r. Zatem 3 miesięczny termin na doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji upłynął 3 listopada 2020 r., a trwał on dokładnie 4 miesiące i 28 dni.

Trzeba jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że Naczelnik UCS podejmował niezbędne czynności w trakcie postępowania podatkowego, które spowodowały, że nie był on w stanie zakończyć postępowania w terminie 3 miesięcy.

Po pierwsze Naczelnik UCS uzupełniał materiał dowodowy:

- 20 sierpnia 2020 r. skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. o przekazanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014 r. wydanej dla głównego dostawcy telefonów komórkowych do skarżącej tj. I; decyzję tę organ otrzymał 31 sierpnia 2020 r.; sentencja i uzasadnienie decyzji liczą 323 strony,

- 20 sierpnia2020 r. skierował pisma do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1. o przekazanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. dla podmiotu I sp. z o.o.; organ otrzymał decyzję 1 września 2020 r.; sentencja i uzasadnienie liczą 16 stron,

- 20 sierpnia 2020 r. skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Delegatura w B. o przekazanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. wydanej dla K sp. z o.o. oraz wydanej dla E sp. z o.o. za III kwartał 2014 r.; organ otrzymał decyzję 21 sierpnia 2020 r.; sentencje wraz z uzasadnieniami decyzji liczą 46 stron dla podmiotu E SP. z o.o. i 35 stron dla podmiotu K sp. z o.o.,

- 20 sierpnia 2020 r. skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. o przekazanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. wydanej dla P sp. z o.o., decyzję otrzymał 25 sierpnia 2020 r.; decyzja liczy 34 strony;

Po drugie Naczelnik UCS włączył do sprawy:

- 16 września 2020 r. postanowieniem nr [...] zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyciągów z ww. decyzji przekazanych przez wymienione organy podatkowe oraz uwierzytelnionej kserokopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników organu pierwszej instancji w S S.A. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych na rzecz Spółki w 2014 r. wraz z załącznikami wskazanymi w ww. protokole,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 września 2015 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.,

- protokół z 25 września 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w S S.A. wraz z załącznikami, który zawierał 194 strony (dot. VAT za 6/2014); analiza protokołu oraz załączników była konieczna do ustalenia zależności między podmiotami biorącymi udział w transakcjach i podjęcia dalszych czynności procesowych;

Po trzecie Naczelnik UCS dokonał badania ksiąg i sporządził:

- 18 września 2020 r. sporządził dwa protokoły badania ksiąg za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec 2014 r.; dokumenty liczą odpowiednio 67 i 37 stron; protokoły zostały doręczone skarżącej 30 września 2020 r.; 5 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

Następnie Naczelnik UCS podjął czynności celem zapoznania Spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w tym celu postanowieniem z 20 października 2020 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej kwestii (data doręczenia postanowienia: 3 listopada 2020 r.)

Dalej Naczelnik UCS rozpatrzył złożone przez skarżącą wnioski, a mianowicie:

-16 października 2020 r. (w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołów badania ksiąg) Spółka złożyła pismem z 14 października 2020 r. zastrzeżenia do protokołów badania ksiąg podatkowych - 41 stron (1-4/2014) oraz 41 stron (6/2014); do ww. zastrzeżeń Naczelnik UCS odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowania,

- skarżąca pismem z 3 listopada 2020 r. wniosła o zawieszenie postępowań podatkowych do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy dotyczącej rozliczeń Spółki w zakresie VAT za maj 2014 r. prowadzonej pod sygnaturą I FSK 713/20,

- 10 listopada 2020 r. skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach z 14 października 2020 r. i dodatkowo złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów postaci w przesłuchania świadków, powołania biegłego z dziedziny ekonomii, dokonania oględzin siedziby Spółki oraz o umorzenie postępowań podatkowych, wnioski te liczyły po 5 stron każdy.

Zatem Naczelnik UCS nie był w stanie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy, z przyczyn od niego niezależnych. Był bowiem zobligowany do rozpatrzenia wniosków skarżącej, a już wcześniejsze czynności dowodowe były czasochłonne i wymagały analizy nowo pozyskanych, obszernych dokumentów. I tak Naczelnik UCS postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nie uwzględnił wniosku Spółki o przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych. Kolejnym postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. Naczelnik UCS nie uwzględnił wniosku skarżącej o zawieszenie postępowań podatkowych, a ostatnim postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nie uwzględnił wniosku skarżącej o umorzenie postępowań podatkowych.

Dodatkowym argumentem na czasochłonność i skomplikowany charakter sprawy jest okoliczność, że Naczelnik UCS sporządził dwie obszerne decyzje z 16 grudnia 2020 r. nr [...] (85 stron) oraz nr [...] (55 stron).

Podkreślić należy, że na organie podatkowym, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, str. 625-626, 874-876).

W tej sytuacji nie można przyjąć, że w przypadku, gdy organ prowadzi postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek. Organy nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Niewątpliwe pozyskanie orzeczeń dotyczących innych podmiotów biorących udział w transakcjach w zakresie obrotu telefonami, w których powtarzały się numery I1 występujące w sprawie, było konieczne, bowiem fakty zawarte w dokumentach miały bezpośredni wpływ na ustalenia dokonane w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Dokumenty te liczyły łącznie ponad 450 stron. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki iPhone 5s, mających wszelkie znamiona karuzeli podatkowej, nakierowanych wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pozycja Spółki w łańcuchach dostaw, odpowiadała funkcji tzw. brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez tzw. znikającego podatnika, i żąda zwrotu podatku, choć nie został on uprzednio zapłacony.

Analiza transakcji i podmiotów uczestniczących w karuzeli jest bardzo żmudna i pracochłonna, a sprawa była wielowątkowa. Obszerność akt, które łącznie mają ponad 7.000 stron (około 175 stron na dzień) prowadzi do wniosku, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Co więcej odpowiedzi z innych organów wpływały w różnym czasie, a konieczne było wspólne ich zestawienie, zatem czas poświęcony przez Naczelnika UCS był adekwatny do podjętych czynności, a same czynności odbywały się bez zbędnej zwłoki.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżącą kwestii podjęcia pierwszej czynności po około dwóch tygodniach od wszczęcia postępowania wskazać należy, że aby podjąć pierwszą sformalizowaną czynność należy zapoznać się z aktami sprawy (łącznie około 7.000 stron), w tym z wynikiem kontroli, aby stwierdzić czy istnieje ewentualna konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Obszerność wpływających dokumentów i informacje w nich zawarte także miały wpływ na czasookres podejmowanych czynności. Ponadto wnioski skarżącej z 3 listopada oraz 10 listopada 2020 r., które organ musiał rozpatrzyć przed wydaniem decyzji również miały wpływ na czas wydania decyzji. Organ prowadził postępowania za poszczególne okresy podatku od towarów i usług za 2014 r. równolegle.

Nie można także podzielić argumentacji skarżącej, że dokumenty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy winny zostać pozyskane w trakcie kontroli. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne tryby postępowania organów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p.

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naliczone odsetki za czas trwania postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika UCS z 16 grudnia 2020 r., tj. za okres od 16 marca 2021 r. do dnia wpłaty, tj. 22 marca 2021 r. w związku ze ziszczeniem się przesłanki wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W tym miejscu trzeba także zaznaczyć, że nie zarzucono skarżącej niezgodnego z prawem działania, czy też przyczynienia się do powstania opóźnienia, ale wskazano na obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowania. W związku z powyższym właściwa i uprawniona pozostaje ocena, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu.

Niezasadne także okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.