Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Gl 1165/24

Również postępowanie w niniejszej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości (16.03.2021 r.). Organ uznał, że możliwym było wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie bowiem postępowanie to wypełnia dyspozycję art. 108 § 2 pkt 3 o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 12 2023 r., sygn. akt I SA/GI 731/23).

Reasumując DIAS stwierdził, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za wskazane okresy, tj. fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji do majątku spółki zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i upadłościowym. Ponadto istnieją zobowiązania, z których wynikają sporne zaległości podatkowe, a decyzja została wydana w terminie, o którym jest mowa w art. 118 § 1 o.p.

DIAS zaznaczył, że pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428, dalej: u.p.r.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Jak zaakcentowano, w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Podniesiono także, iż ustawodawca nie określił w art. 116 o.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem ,,właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym.

Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki organ pierwszej instancji oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.u., czyli ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą. Jak ustalono, prezes spółki K.C. reprezentowany przez adwokata M.P. złożył 29.06.2018 r. w Sądzie Rejonowym [...] w K. wniosek z 21.06.2018 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że przedmiotem działalności spółki była produkcja prefabrykowanych szkieletowych domów z drewna. W pierwszych latach działalności spółki produkcja była realizowana na rynek niemiecki i austriacki, a z czasem na rynek polski. Główny udziałowiec spółki A GMBH & CO.KG zamawiał budynki spółki. Z czasem dochodziło do opóźnień w płatnościach, co miało być przejściowym problemem. W 2016 r. spółka A zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Spółka zainicjowała postępowanie pojednawcze, jednak spółka A złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Suma zobowiązań spółki A wobec wyniosła 2.023.774,43 zł. Wobec powstałej straty spółka pozyskała wiele zamówień na domy w Polsce. Powstały jednak zobowiązania i zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wobec pracowników i z tytułu kredytu. Zarząd licząc na otrzymanie od syndyka spółki A chociaż częściowej spłaty zadłużenia, zawarł 4.11.2017 r. ugodę z P S.A., a 29.03.2018 r. zawarł ugodę z ZUS. Pracownicy wyrazili zgodę na zaliczkową formę wypłat wynagrodzeń. Jeden z wierzycieli, Spółka K Sp. z o.o. zażądała spłaty całego zobowiązania, wypowiedziała umowę dzierżawy i 5.06.2018 r. zażądała zwrotu nieruchomości. Spółka w celu zapewnienia kontynuacji produkcji pozyskała kontrahenta z Hiszpanii, który był zainteresowany nabyciem nieruchomości od spółki K Sp. z o. o. Nie doszło jednak do porozumienia, a Spółka K Sp. z o.o. odcięła dopływ energii elektrycznej do nieruchomości, uniemożliwiając produkcję.

Spółka posiadała na dzień sporządzenia wniosku zobowiązania na kwotę 1.970.834,14 zł, w tym z tytułu podatków i ubezpieczeń na kwotę 171.488,52 zł oraz zobowiązania wobec pracowników na kwotę 53.691,55 zł.

Zgodnie z wnioskiem spółka posiadała środki trwałe o wartości rynkowej 150.000,00 zł, środki pieniężne w kasie w kwocie 6.165,05 zł oraz 156,29 EUR.

Do wniosku o ogłoszenie upadłości zostały między innymi dołączone dwa zestawienia zobowiązań spółki wg stanu na 31.05.2018 r. Pierwsze na łączną kwotę 606.976,76 zł wobec 38 kontrahentów spółki i drugie dla 1 kontrahenta na kwotę 70.537,40 zł. Zgodnie z tymi zestawieniami wobec 11 kontrahentów zwłoka w spłacie zobowiązań wynosiła ponad 120 dni. Ponadto zostało przedłożone łączne zestawienie zobowiązań na kwotę 993.896,87 zł spółki obejmujące 55 wierzycieli.

Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z 8.08.2018 r. sygn. akt [...] w celu zabezpieczenia majątku dłużnika został ustanowiony tymczasowy nadzór sądowy.

DIAS wskazał, iż z danych dołączonych przez spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w momencie sporządzenia wniosku (tj. 31.05.2018 r.) spółka pozostawała w zwłoce powyżej 120 dni w spłacie jej zobowiązań w stosunku do, co najmniej 11 kontrahentów.

W związku z czym organ pierwszej instancji wskazał, że termin płatności najstarszego zobowiązania wobec kontrahenta V1 SP. z o.o. upłynął 21.01.2014 r. (kwota zobowiązania 16.314,63 zł). Jak wynika z informacji dołączanej do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zajęcia wierzytelności sygn. akt [...], zobowiązania wobec V1 sp. z o.o. były sporne, a spór zakończył się z tym kontrahentem dopiero w marcu 2018 r.

Termin płatności najstarszego w kolejności zobowiązania na kwotę 10.632,96 zł wobec kontrahenta M1 upłynął 19.07.2016 r., a termin płatności najstarszego zobowiązania w kwocie 9.987,40 zł wobec kolejnego wierzyciela G upłynął 23.01.2017 r. Wobec czego, organ stwierdził, że już od 23.01.2017 r. spółka trwale zalegała wobec dwóch wierzycieli. Tym samym najpóźniej od 23.04.2017 r., zgodnie z ww. art. 11 ust 1 oraz 11 ust. 1a u.p.u. spółka stała się niewypłacalna, czyli utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące.

Niewypłacalność spółki, zgodnie z art. 10 u.p.u. stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Zatem w ciągu trzydziestu dni od podstawy ogłoszenia upadłości tj. do 23.05.2017 r., stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., powinien zostać skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zatem organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 21.06.2018 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

DIAS dokonując oceny ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec:

• około 38 kontrahentów, tytułem nieuregulowania około 96 płatności,

• Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. tytułem:

- podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj 2018 r.,

- podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2018 r.,

- zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych CIT za maj 2018 r.

DIAS w pełni podzielił twierdzenie organu pierwszej instancji, iż skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu winien w terminie najpóźniej do 30 dni, tj. do dnia 23.05.2017r. zgłosić wniosek o upadłość spółki. Jak ustalono, problemy finansowe spółki w zasadzie rozpoczęły się od 2016 r., bowiem przychody spółki zmniejszyły się w porównaniu z rokiem poprzednim (2015) o ok. 40 %, natomiast dochód zmniejszył się o 78 %. W 2017r. przychody spółki zwiększyły się, ale również uległy zwiększeniu koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie spółka 2017 r. zakończyła stratą z działalności gospodarczej. Co prawda w 2018 r. spółka wypracowała zysk, niemniej należy zauważyć, że w czerwcu 2018 zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem można uznać, że wypracowany zysk jest związany ze zbyciem majątku obrotowego, co zresztą potwierdza bilans spółki za 2018 r.

Jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości z 21.06.2018 spółka posiadała na dzień sporządzenia wniosku zobowiązania na kwotę 1.970.834,14 zł, w tym z tytułu podatków i ubezpieczeń na kwotę 171.488,52 zł oraz zobowiązania wobec pracowników na kwotę 53.691,55 zł. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, w wyniku podziału funduszu upadłości zostali zaspokojeni jedynie wierzyciele zaliczonej do I kategorii, których wierzytelności wynosiły 54.395,43 zł, zostali zaspokojeni w kwocie 5.439,53 zł co stanowi jedynie 10% wierzytelności z I kategorii oraz 0,28 % ogółu zgłoszonych wierzytelności (1.970.834,14 zł).

W odniesieniu do opinii biegłego sądowego J.M. z 21.12.2023 r. to DIAS zaznaczył, iż opinia ta została sporządzona w związku z powództwem P S.A. w W. przeciwko K.C. o zapłatę. Opinia powstała zgodnie z tezą dowodową postawioną przez Sąd na okoliczność stwierdzenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony z uchybieniem terminowi 30 dni od dnia wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki oraz na fakt czy przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki wystąpiły w okresie dłuższym niż 30 dni przed dniem zgłoszenia wniosku o upadłość, tj. przed dniem 29 czerwca 2018 r. Biegły uznał, iż wniosek spółki o ogłoszenie opadłości został zgłoszony we właściwym terminie. W oparciu o ww. opinie biegłego Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Gospodarczy oddalił powództwo P S.A. w W. przeciwko K.C. o zapłatę.

DIAS stanął na stanowisku, iż wniosków zawartych w opinii biegłego wydanej na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym nie można, bezkrytycznie przekładać na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istnieją istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie Ordynacji podatkowej, a odpowiedzialnością na gruncie prawa cywilnego. Wobec powyższego bezkrytyczne powoływanie się na orzecznictwo sądów powszechnych należy uznać za nieuprawnione (wyrok NS.A z 26 stycznia 2018 r., I FSK 625/16; wyrok NSA z 26 maja 2020 r., I GSK 1999/19). Tymczasem opinia biegłego wydana w postępowaniu przed Sądem Okręgowym bazuje właśnie na tymże orzecznictwie.

Na kanwie zaprezentowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ odwoławczy nie podzielił w tym zakresie ustaleń biegłego sądowego, bowiem spółka regularnie od półtorej roku nie spłacała swoich zobowiązań, natomiast wystarczyło jedno zobowiązanie niezapłacone w późniejszym czasie, którego wartość spowodowała przekroczenie ogółu zobowiązań o 50%, żeby uznać spółkę za niewypłacalną.

DIAS stanął na stanowisku, że wierzytelność wymagalna, to wierzytelność, której termin spłaty już minął i wierzyciel może jej dochodzić. W przypadku zobowiązań terminowych, a więc takich, w których termin spełnienia świadczenia został przez strony określony, roszczenie będzie wymagalne z momentem pierwszego dnia opóźnienia się dłużnika względem ustalonego terminu spełnienia świadczenia. Tylko w przypadku jeżeli strony nie określiły w umowie jaki jest termin spełnienia świadczenia (zobowiązania bezterminowe), możliwość ustalenia daty wymagalności będzie uzależniona od podjęcia przez wierzyciela dodatkowej czynności w postaci wezwania dłużnika do zapłaty.

Według DIAS, z zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 wynika, że co prawda spółka w 2016 r. wypracowała zysk wynoszący 52.107,17 zł, to jednak stanowi to tylko 1,8% jej przychodu (2.944.254,00 zł). Natomiast rok 2017 Spółka zakończyła stratą z działalności gospodarczej. Zatem trudno uznać za zasadne twierdzenie, że spółka posiadała środki na regulowanie swoich zobowiązań.

Organ odwoławczy stwierdził odnosząc się do opinii biegłego, że w odniesieniu do kluczowej przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u, przesłanka ta została przez biegłego oparta na orzecznictwie sądów powszechnych, w sprawach cywilnych i dla celu rozstrzygnięcia właśnie tego rodzaju spawy. Tymczasem, zachodzą istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Biegły zastosował metodę, która służy dla określenia momentu niewypłacalności spółki z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej. Przez organy podatkowe, została przyjęta inna metoda, bardziej rygorystyczna, która dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych dla spraw rozstrzyganych w oparciu o prawo podatkowe.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

• podatku od osób prawnych CIT za 2018 r.

• podatku dochodowego od osób prawnych CIT z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek CIT za maj, lipiec, wrzesień i październik 2018 r.,

• podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku,

• podatku od towarów i usług VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r.

Zdaniem DIAS wykazano, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, również przeprowadzone postępowanie upadłościowe nie przyczyniło się do uregulowania choćby w części ww. zobowiązań. Brak jest również przesłanek wyłączających skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości ww. spółki, wymienionych w art. 116 § 1 o.p.

Zdaniem DIAS wobec powyższych ustaleń skarżący odpowiada za zaległości spółki z tytułu spornych zobowiązań.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego polegający na błędnym przyjęciu, iż stan niewypłacalności spółki nastąpił najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2017 r., w związku z czym ustalenie, iż spółka była zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 23 maja 2017 r. oraz w konsekwencji ustalenie, iż zgłoszony w dniu 29 czerwca 2018 r. wniosek został złożony po terminie, podczas gdy stan niewypłacalności spółki nastąpił na początku czerwca 2018 r., wobec czego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez spółkę reprezentowaną przez odwołującego we właściwym czasie. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, iż postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku VAT zostało przeprowadzone w sposób kompletny i właściwy.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tegoż przepisu poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, gdyż wykazane zostało, iż spółka we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości,

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2017 r., podczas gdy niewypłacalność spółki zmaterializowała się na początku czerwca 2018 r.,

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.u. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spółka była zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 23 maja 2017 r., co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, iż spółka reprezentowana przez skarżącego zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości po terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy złożony przez spółkę w dniu 29 czerwca 2018 r. wniosek został zgłoszony z zachowaniem ustawowego terminu.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i operacyjnej spółki oraz jej niewypłacalności w rozumieniu u.p.u., a także błędnym przyjęciu, iż postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku VAT zostało przeprowadzone w sposób kompletny i właściwy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt [...] na fakt, uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt [...].

Zdaniem skarżącego twierdzenia organu wynikają z niewłaściwego zastosowania przez art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.u. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez organy, iż stan niewypłacalności spółki nastąpił najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2017 r., co spowodowało ustalenie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna złożyć do 23 maja 2017 r. Organ błędnie przyjął, iż posiadanie dwóch wierzycieli powoduje, iż spółka staje się niewypłacalna. Należy bowiem dokładnie przeanalizować sytuację spółki, co zostało zrobione przez biegłego sądowego w opinii z dnia 21 grudnia 2023 r.

Jak podkreślono w skardze, dla rozpoczęcia biegu 30-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości musi zaistnieć jedna z przesłanek niewypłacalności spółki - płynnościowa lub majątkowa. Wobec tego, dla rozstrzygnięcia, czy złożony w dniu 29 czerwca 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, kluczowe jest określenie dokładnego momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna. Kwestie te zostało bardzo dokładnie zbadane w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K., sygn. akt [...] w sprawie przeciwko K.C. z tytułu jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zgodnie z art. 299 k.s.h. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone, gdzie Sąd oddalił powództwo. W dniu 21 grudnia 2023 r. została wydana opinia biegłego sądowego J.M. na okoliczność stwierdzenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony z uchybieniem 30 dni od dnia wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki oraz na fakt czy przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły w okresie dłuższym niż 30 dni przed dniem zgłoszenia wniosku o upadłość, tj. przed dniem 29 czerwca 2018 r.

W powyższej opinii biegły sądowy wskazał, iż w zakresie płynnościowej przesłanki niewypłacalności, stan niewypłacalności w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u. zmaterializował się w spółce na początku czerwca 2018 r. Natomiast majątkowa przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u. nie zmaterializowała się przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Biegły jednoznacznie stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony z uchybieniem terminu 30 dni od dnia wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki. Wnioski te zostały poprzedzone bardzo rozbudowaną i szczegółową analizą zarówno stanu prawnego, jak i faktycznego. Zdaniem skarżącego biegły sądowy zbadał oraz przedstawił w sposób dokładny i holistyczny sytuację majątkową i finansową spółki. Spółka w 2018 r. zanotowała zysk netto w wysokości 341.793,69 zł. Wartość aktywów i pasywów spółki w 2018 r. wynosiła po 2.261.456,20 zł. W całym okresie rozliczeniowym 2014-2019 spółka odnotowywała dodatni kapitał własny (w 2017 r. w wysokości 623.437,64 zł, a w 2018 r. w wysokości 965.231,33 zł). Zwrócono uwagę, że celem przedstawienia sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki biegły dokonał analizy wskaźnikowej w oparciu o wskaźniki rentowności, płynności oraz zadłużenia. W 2018 r. wszystkie wskaźniki rentowności były dodatnie, a wskaźnik rentowności sprzedaży brutto i sprzedaży netto był na najwyższym poziomie spośród lat 2014-2019. Odnosząc się do płynnościowej przesłanki niewypłacalności wskazanej w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. zauważono, że stan braku płynności musi mieć charakter stały i definitywny.

Biegły sądowy w w/w opinii wskazał, iż dla oceny spełnienia przesłanki płynnościowej niewypłacalności kluczowe znaczenia ma analiza wystawionych przeciwko spółce tytułów wykonawczych, wszczętych postępowań egzekucyjnych oraz spraw sądowych.

Początkowo spółka bardzo dobrze prosperowała, produkcja była realizowana na rynek niemiecki i austriacki, a kolejno nawiązano współpracę z kontrahentami z Polski. Głównym udziałowcem spółki był A GMBH & CO.KG., który składał spółce stałe zamówienia na budynki. Początkowo współpraca układała się bardzo dobrze, jednak z biegiem czasu A opóźniał się w płatnościach zapewniając przy tym, iż są to tylko problemy przejściowe. Niestety kontrahent (i udziałowiec) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a suma zobowiązań A wobec spółki wynosiła aż 2.023.774,73 zł. Spółka podejmowała próby odzyskania należności, ale okazały się one bezskuteczne.

Pomimo zaistniałych okoliczności Zarząd spółki podjął aktywne działania mające pokryć powstałe z tego tytułu straty. Zdywersyfikowano rynek sprzedaży i pozyskano nowych kontrahentów z Polski, gdzie tytułem przykładu można wskazać na spółkę N Sp. z o.o w B., która w 2018 r. złożyła zamówienia u spółki na 10 domów. Dodatkowo Zarząd spółki, pozyskał kontrahenta z Hiszpanii, który był właścicielem obszernego gruntu inwestycyjnego pod M., gdzie zamierzał wybudować osiedle domów jednorodzinnych w systemie domów modułowych, a więc dokładnie takich jakie produkowała spółka.

Niestety właściciel terenu, na którym funkcjonowało przedsiębiorstwo spółki wypowiedział umowę dzierżawy co uniemożliwiło dalsze funkcjonowanie spółki. W związku z tym spółka reprezentowana przez pozwanego, niezwłocznie, w dniu 29 czerwca 2018 zgłosiła wniosek z dnia 21 czerwca 2018 r. o ogłoszenie upadłości.

Biegły sądowy analizując sytuację spółki przedstawił strukturę czasową jej zobowiązań, która obrazuje, iż dopiero wyraźne problemy z płynnością spółki w II kwartale 2018 r. należy uznać za symptomy utraty zdolności do regulowania zobowiązań pieniężnych. W okresie od 1 grudnia 2017 r. do 31 maja 2018 r. spółka dokonała zapłat w łącznej kwocie 806.288,72 zł. Spółka w ostatnich 6 miesiącach przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaprzestała całkowicie regulowania swoich zobowiązań, a wręcz wciąż dokonywała istotnych wartościowo zapłat (kwota spłat w ciągu pół roku bliska jest wartości ogółu zobowiązań względem zwłaszcza wolumenu zobowiązań).

Przeciwko spółce wystawione zostały zaledwie 3 tytuły wykonawcze na rzecz 2 wierzycieli, którym spółka była winna łącznie 44.469,83 zł. Wobec tego stosunek wierzytelności dochodzonych przymusowo przez wierzycieli do całości zobowiązań spółki zgodnie z wykazem wierzycieli do wniosku o ogłoszenie upadłości wynosił 4,47 %. Wprost obrazuje to, iż wierzyciele spółki nie dochodzili aktywnie swoich wierzytelności przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i do tego czasu nie prowadzono dalszych postępowań o zapłatę. W związku z tym spółka nie miała większych problemów płynnościowych na długo przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wystąpiły na przedpolu wniosku o ogłoszenie upadłości symptomy niewypłacalności określane jako przymusowe dochodzenie wierzytelności przez wierzycieli.

W skardze zwrócono uwagę, iż w dniu 24 listopada 2017 r. zawarta została ugoda z P S.A. w zakresie spłaty pozostałego jeszcze zadłużenia w kwocie 194.487,17 zł w 31 miesięcznych ratach w związku z zawartą w dniu 21 września 2015 r. umową kredytową pomiędzy spółką, a P S.A. Skarżący podniósł, że powyższe powoduje, iż Bank jednoznacznie ocenił w listopadzie 2017 r., iż spółka może wywiązać się ze spłaty swoich zobowiązań.

Ponadto, w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 31 maja 2018 r. spółka dokonała spłat na rzecz P S.A. w łącznej kwocie 42.213,03 zł. Skarżący nadmienił, że bank jako instytucja finansowa dokonuje dokładnej oceny kredytobiorcy zarówno w chwili zawarcia umowy kredytu, jak i zawarcia ugody.

Według skarżącego powyższe okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i operacyjnej spółki zostały w bardzo dokładny sposób przeanalizowane oraz ocenione przez biegłego, który jednoznacznie stwierdził, iż przesłanka płynnościowa niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u. zmaterializowała się na początku czerwca 2018 r., w związku z czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 29 czerwca 2018 r. było terminem właściwym, a skarżący jako prezes zarządu spółki zachował należytą ostrożność w sposób właściwy analizując sytuację Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem. Skarżący stanął na stanowisku, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być zgłaszany przedwcześnie, a zarząd spółki musi w tym zakresie działać w sposób rozsądny i rozważny, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jak podkreślono w skardze, stan niewypłacalności spółki zaistniał dopiero początkiem czerwca 2018 r., w związku z czym zgłoszenie w dniu 29 czerwca 2018 r. wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę reprezentowaną przez prezesa zarządu K. C. zostało dokonane w czasie właściwym.

Ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt [...] został ustanowiony Tymczasowy Nadzorca Sądowy, który zakazał ponoszenia wydatków innych niż uzgodnione z nim. Skarżący nie miał możliwości regulowania zobowiązań spółki, w związku ze stanowczym sprzeciwem Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Tymczasowy Nadzorca Sądowy pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. poinformował o nakazie powstrzymania się od podejmowania wszelkich czynności uszczuplających majątek spółki. W związku z tym, skarżący miał przekonanie, iż ma prawo podejmowania czynności zwykłego zarządu, w skład których nie wchodzi regulowanie zobowiązań podatkowych na rzecz Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie, jak wskazano w skardze, w momencie powstania zaległości podatku VAT, które są również dochodzone w niniejszym postępowaniu, w majątku spółki znajdowały się środki na zapłatę tych zobowiązań w wysokości należności głównej. Zaległości z tytułu VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami do sierpnia 2018 r. wynosiły 76.960,00 zł, a do listopada 2018 r. wynosiły 121.177,00 zł. Natomiast spółka posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie wierzyciela w postaci maszyn i urządzeń, które w dniu 31 lipca 2018 r. spółka sprzedała za kwotę 184.500,00 zł brutto (150.000,00 zł netto). Kolejno, skarżący wszelkie dostępne środki finansowe, którymi dysponował po sprzedaży maszyn przeznaczył na spłatę części zaległych wynagrodzeń pracowniczych, natomiast pozostałą część przekazał Tymczasowemu Nadzorcy Sądowemu. Natomiast na dzień 11 października 2018 r. zgodnie z opinią o stanie przedsiębiorstwa sporządzona przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego w kasie spółki były zgromadzone środki pieniężne w wysokości 111.363,65 zł. Z kolei jak wskazał organ, od lipca 2018 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za zaległości w podatku VAT. Jednak egzekucja została przeprowadzona przez wierzyciela w sposób niekompletny, gdyż ograniczono ją jedynie do zajęcia rachunków bankowych spółki i wierzytelności pieniężnych spółki u kontrahentów. W związku z tym, skarżący podtrzymuje, iż egzekucja okazała się bezskuteczna wyłącznie w wyniku zaniechania wierzyciela, który nie skierował jej przeciwko całemu majątkowi spółki, pomimo iż, jak zostało wskazane. spółka dysponowała majątkiem, który pozwoliłby pokryć zobowiązania wynikające z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja DIAS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z H.H., drugim byłym członkiem zarządu spółki za wymienione w sentencji decyzji zaległości spółki.

Ocena prawidłowości tej decyzji wymaga co do zasady oceny kwestii tego, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Wskazać przy tym należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21).

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.

Przepisy art. 116 § 1-3 o.p. stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (§ 2):

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, że w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosowanie do treści art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Okres, o którym jest mowa w powyższym przepisie:

- upłynął w rozpoznanej sprawie 31.12.2023 r., dla zaległości w 

• podatku dochodowego od osób prawnych CIT z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek CIT za maj, lipiec, wrzesień i październik 2018 r.,

• podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku,

• podatku od towarów i usług VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018r.,

- upłynie 31.12.2024 r. dla zaległości w:

• podatku od osób prawnych CIT za 2018 r.

• podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2018 r.

Natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał 28 grudnia 2023r. W konsekwencji nie została spełniona dyspozycja art. 118 § 1 o.p.

Ponadto według art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść powyższej normy wskazać należy, iż w odniesieniu do:

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych CIT z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek CIT za maj, lipiec, wrzesień i październik 2018 r.,

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku,

• zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018r.,

- bieg terminu przedawnienia upływa, co do zasady 31 grudnia 2023r.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych za 2018r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. bieg terminu przedawnienia upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2024r.

Jednak w sprawie zaistniałą okoliczność, o której mowa w art. 70 § 3 o.p. Zgodnie z powyższą normą bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z dniu 9.01.2019r. Natomiast postępowanie upadłościowe spółki zostało prawomocnie zakończone dnia 16 marca 2021r.

W rezultacie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza, iż w spawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p., a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 o.p., Sąd stwierdza, że kwestia ta nie budziła wątpliwości.

W rozpoznanej sprawie organy wykazały, iż skarżący pełnił funkcję z zarządzie spółki (jako Prezes zarządu) od 10.05.2012 r. - do 5.03.2022r., tj. w terminach płatności zobowiązań z tytułu:

• podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r.,

• podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.,

• podatku od osób prawnych CIT za 2018 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek CIT za maj, lipiec, wrzesień i październik 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy spółka została zarejestrowana w KRS dnia 19 grudnia 2012r. pod nr [...]. W KRS zarząd spółki w osobach prezesa K. C. i wiceprezesa H. H. był niezmienny od dnia wpisu do KRS do dnia wykreślenie spółki z KRS dnia 22 lutego 2022r. Wykreślenie stało się prawomocne z dniem 5 marca 2022r. W rezultacie w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Skarżący pełnił zatem funkcję w zarządzie spółki.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organ, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Jak ustalono, zaległości spółki w podatku CIT i w podatku PIT wynikają z deklaracji złożonych już po ogłoszeniu upadłości spółki. W rezultacie zaległości te nie mogły być egzekwowane w ramach egzekucji administracyjnej.

W odniesieniu do zaległości spółki w podatku VAT było prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości:

• za kwiecień 2018 r. od 4.07.2018 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472.SEW-1.723.939.2018 z 3.07.2018 r. na kwotę 5.900,00 zł, po doręczeniu 18.06.2018 r. upomnienia z 12.06.2018 r.,

• za maj 2018 r. od 20.07.2018 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472.SEW-1.723.992.2018 z 19.07.2018 r. na kwotę 7.287,00zł, po doręczeniu 9.07.2018 r. upomnienia z 3.07.2018 r.,

• za czerwiec 2018 r. od 30.08.2018 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472-SEW-1.723.1105.2018 z 30.08.2018 r. na kwotę 17.468,00 zł, po doręczeniu 22.08.2018 r. upomnienia z 3.08.2018 r.,

• za lipiec 2018 r, od 2.10.2018 r. (data klauzuli) na podstawię tytułu wykonawczego znak 2472-SEW-1.723.1172.2018 z 1.10.2018 r. na kwotę 43.301,00 zł, po doręczeniu 19.09.2018 r. upomnienia z 4.09.2018 r.,

• za sierpień 2018 r. od 2.11.2018 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472-SEW-1.723.1238.2018 z 29.10.2018 r. na kwotę 16.953,00 zł, po doręczeniu 18.10.2018 r. upomnienia z 1.10.2018 r.,

• za wrzesień 2018 r. od 20.11.2018 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472-SEW-1.723.1286.2018 z 19.11.2018 r. na kwotę 11.269,00 zł, po doręczeniu 8.11.2018 r. upomnienia z 6.11.2018 r.,

• za październik 2018 r. od 2.01.2019 r. (data klauzuli) na podstawie tytułu wykonawczego znak 2472-SEW-1.723.1410.2018 z 31.12.2018 r. na kwotę 15.995,00 zł po doręczeniu 19.12.2018r. upomnienia z 30.11.2018r.

W toku postępowania egzekucyjnego dokonano:

• zajęcia 4.07.2018 r. rachunku bankowego w banku R S.A.,

• zajęć 4.07.2018 r., 30.08.2018 r., 2.11.2018 r., 20.11.2018 r. i 2.01.2019 r. rachunku bankowego w banku P S.A.,

• zajęć 4.07.2018 r. oraz 20.07.2018 r. rachunku bankowego w banku M S.A.,

• zajęcia 20.07.2018 r. innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta – T, J.A.,

• zajęcia 3.10.2018 r. innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta N SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ,

• zajęcia 20.11.2018 r. rachunku bankowego w banku B W W. SA,

• zajęcia 20.11.2018 r. rachunku bankowego w banku B1 S.A.

Co istotne w sprawie, Sąd Rejonowy [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy, wydał dnia 9 stycznia 2019r. postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości spółki. W konsekwencji od powyższej daty nie było możliwe prowadzenie egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Ponadto zaległości spółki w podatku CIT i w podatku PIT wynikają z deklaracji złożonych już po ogłoszeniu upadłości Spółki, wobec czego zaległości te nie mogły być egzekwowane w ramach egzekucji administracyjnej.

Z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Następnie Sąd Rejonowy [...] w K. wydał 15.02.2021 r. postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego - postanowienie stało się prawomocne z dniem 16.03.2021 r.

Podnieść należy, iż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zaległości spółki w podatkach CIT, PIT i VAT oraz z tytułu odsetek za zwłokę nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Sąd stwierdza, iż fakt zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki jest jednoznaczny ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W konsekwencji za niezasadne i nie mające znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p. należy uznać zarzuty nieprawidłowego prowadzenia wobec spółki egzekucji administracyjnej z tytułu zaległości w podatku VAT za 2018r.

Jak zasadnie przyjęto w decyzji, z uwagi na prawomocne z dniem 5.03.2022 r. wykreślenie spółki z KRS, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji wobec spółki. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. I FSK 872/09. Już sam brak prawnej możliwości egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych upadłej spółki powoduje, iż egzekucja administracyjna uzyskuje cechę bezskuteczności. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Sąd stwierdza, iż spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podnieść należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki – zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż wystąpił brak prawnej możliwości egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych upadłej spółki co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Podnieść należy, iż zaszyły okoliczności o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. Z akt sprawy wynika, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za sporne zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z 14.02.2023 r. znak: [...], [...], [...], tj. z dniem 17.02.2023 r., a więc po dacie skierowania tytułów wykonawczych do egzekucji. Ponadto postępowanie w niniejszej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości (16.03.2021r.). Zatem możliwym było wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie bowiem postępowanie to wypełnia dyspozycję art. 108 § 2 pkt 3 o.p.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała kwestia, czy wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca skarżącego od tej odpowiedzialności. W tym miejscu niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia bowiem członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Badając, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 u.p.u., należało ocenić, czy doszło do niewykonania co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podniesiono także, iż ustawodawca nie określił w art. 116 o.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem ,,właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym.

Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki organy prawidłowo oparły się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.u., czyli ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą.

Jak wynika z akt sprawy, prezes spółki K.C. reprezentowany przez pełnomocnika złożył 29.06.2018 r. w Sądzie Rejonowym [...] w K. wniosek z 21.06.2018 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Z danych dołączonych przez spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w momencie sporządzenia wniosku (tj. 31.05.2018 r.) spółka pozostawała w zwłoce powyżej 120 dni w spłacie jej zobowiązań w stosunku do, co najmniej 11 kontrahentów.

Jak ustalono, termin płatności najstarszego zobowiązania wobec kontrahenta V1 SP. z o.o. upłynął 21.01.2014 r. (kwota zobowiązania 16.314,63 zł). Z informacji załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zajęcia wierzytelności sygn. akt [...] wynika, iż zobowiązania wobec V1 sp. z o.o. były sporne, a spór zakończył się z tym kontrahentem dopiero w marcu 2018 r.

Termin płatności najstarszego w kolejności zobowiązania na kwotę 10.632,96 zł wobec kontrahenta M1 upłynął 19.07.2016 r., a termin płatności najstarszego zobowiązania w kwocie 9.987,40 zł wobec kolejnego wierzyciela G upłynął 23.01.2017 r. Wobec czego, prawidłowa jest konstatacja, że już od 23.01.2017 r. spółka trwale zalegała wobec dwóch wierzycieli. Dlatego też najpóźniej od 23.04.2017 r., zgodnie z ww. art. 11 ust 1 oraz 11 ust. 1a u.p.u. spółka stała się niewypłacalna, czyli utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące.

Niewypłacalność spółki, zgodnie z art. 10 u.p.u. stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Zatem w ciągu trzydziestu dni od podstawy ogłoszenia upadłości tj. do 23.05.2017 r., stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., powinien zostać skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W rezultacie jak zasadnie przyjęto wniosek o ogłoszenie upadłości z 21.06.2018 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zauważyć przyjdzie, iż na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec:

• około 38 kontrahentów, tytułem nieuregulowania około 96 płatności,

• Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. tytułem:

- podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za kwiecień, maj 2018 r.,

- podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2018 r.,

- zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych CIT za maj 2018 r.

Skarżący winien jako członek zarządu spółki w terminie najpóźniej do 30 dni, tj. do dnia 23.05.2017r. zgłosić wniosek o upadłość spółki. Podkreślenia wymaga, iż wbrew zarzutom skargi, problemy finansowe spółki rozpoczęły się od 2016 r., bowiem przychody spółki zmniejszyły się w porównaniu z rokiem poprzednim (2015) o ok. 40 %, natomiast dochód zmniejszył się o 78 %. W 2017r. przychody spółki zwiększyły się, ale również uległy zwiększeniu koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie spółka 2017r. zakończyła stratą z działalności gospodarczej. Co prawda w 2018 r. spółka wypracowała zysk, jednak w czerwcu 2018 zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo nie uwzględniły wniosku płynącego z załączonej przez skarżącego opinii biegłego.

W tym miejscu wskazać należy, na treść uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Jak wynika z powyższej uchwały odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego (art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm, dalej: k.s.h.) Odnosi się ona, gdy chodzi o jej zakres podmiotowy, wyłącznie do odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i nie dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółek akcyjnych za niemożność zaspokojenia wierzycieli. Art. 483 § 1 i 2 k.s.h. dotyczy odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki a nie wierzycieli, a art. 479 k.s.h. wprowadza odpowiedzialność wobec wierzycieli ale ograniczoną do trzech lat od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmuje inny zakres. Wprawdzie na gruncie kodeksu handlowego istniał art. 481 k.h., który wprowadzał odpowiedzialność władz spółki akcyjnej wobec osób trzecich za wyrządzoną im szkodę, którego odpowiednikiem w odniesieniu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest aktualnie art. 299 k.s.h., ale nie został on przejęty do przepisów kodeksu spółek handlowych (Kodeks handlowy. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bydgoszcz 1996, s. 455 i 710; A. Chróścicki. Odpowiedzialność powszechnego towarzystwa emerytalnego, PiZS 2003, nr 8, s. 27) w odniesieniu do spółki akcyjnej. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych w organizacji i ich pełnomocników uregulowana jest odmiennie (art. 13 § 1 i 2 k.s.h.) i obejmuje spółkę i osoby działające w jej imieniu, przy czym ma charakter solidarny i nie zależy od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Również odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza (zob. art. 299 § 2 in fine k.s.h. i art. 298 § 2 in fine k.h.), a nie gwarancyjna. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie i doktrynie ( zob. wyrok SN z dnia 28 listopada 2003 r., IV CKN 226/02 niepubl.; wyrok SN z dnia 22 czerwca 2005 r., III CKN 678/04 niepubl.; wyrok SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III CKN 250/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 5 listopada 1999 r., III CKN 425/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 16 grudnia 1999 r., II CKN 850/97 niepubl.; wyrok SN z dnia 14 lipca 1998 r., III CKN 582/97 niepubl.; K. Strzelczyk [w:] J. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz. Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Sp. z o. o. Warszawa 2001, s. 595; M. Litwińska- Werner. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 751). Konsekwencją owego zróżnicowania zakresu podmiotowego odpowiedzialności uregulowanego w art. 116 § 1 o.p. i cywilnoprawnej odpowiedzialności tych podmiotów jest to, że nieprzeprowadzenie sądowego postępowania egzekucyjnego lecz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji każdym innym środkiem dowodowym w postępowaniu np. klauzulowym nie byłoby wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Konieczne byłoby więc w zakresie wierzytelności publicznoprawnych wystawienie administracyjnego tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej do całego majątku zobowiązanego. W rezultacie nie można bezkrytycznie powoływać się na orzecznictwo sądów powszechnych w postępowaniach podatkowych toczących się na zasadzie art. 116 o.p.

Sąd podziela stanowisko według którego z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14). Tymczasem w załączonej opinii biegłego w sposób nie przystający do ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie art. 116 o.p., biegły odkodowując pojęcie płynnościowej przesłanki niewypłacalności wskazuje na fakt, iż począwszy od czerwca 2017r. w spółce narastały w sposób istotny nieopłacone zobowiązania przekraczając w kwietniu 2018r. kwotę 0,5 mln. PL, co stanowiło ponad 51 % zobowiązań spółki uchwyconych na moment sporządzenia wykazu wierzycieli. Istotnie taka wykładnia funkcjonuje w orzecznictwie cywilnym, gdzie dopiero przekroczenie zobowiązań powyżej 50% w skali ogółu zobowiązań daje podstawy do uznania dłużnika za niewypłacalnego, jednak powyższa wykładnia nie przystaje do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w aspekcie odpowiedzialności z art. 116 o.p.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.