Wyrok WSA z dnia 14 maja 2025, sygn. I SA/Gl 1170/24

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik uznał, że przegląd kasy rejestrującej został wykonany po upływie wymaganego terminu i w związku z tym prawidłowo nałożył na stronę obowiązek zapłaty kary pieniężnej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 13 sierpnia 2024 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, iż termin przeprowadzenia obowiązkowego przeglądu technicznego kasy rejestracyjnej upłynął w dniu 25 sierpnia 2023 r., podczas gdy zdaniem skarżącej termin ten upływał w dniu 5 września 2023 r., bowiem termin kolejnych przeglądów winien być liczony od daty fiskalizacji kasy, która miała miejsce w dniu 5 września 2019 r., wobec czego przegląd zrealizowany w dniu 1 września 2023 r. nie uchybił terminowi, który upływał w dniu 5 września 2023 r., a termin kolejnego obowiązkowego przeglądu upłynie dnia 5 września 2025 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi strona podkreślała, iż jej zdaniem w obowiązujących przepisach brak jest jednoznacznego wskazania, iż wykonanie pierwszego oraz dalszych przeglądów rozpoczyna nowy, dwuletni okres przewidziany dla wykonania następnego przeglądu technicznego kasy rejestrującej. Przy braku innych regulacji, § 54 ust. 3 rozporządzenia winien być stosowany analogicznie do kolejnych przeglądów. Wypływa z tego wniosek, iż data dokonania fiskalizacji kasy determinuje ostateczny termin na wykonanie kolejnych przeglądów, nie rzadziej niż co dwa lata. Zatem data fiskalizacji kasy wpływa bezpośrednio na termin obowiązkowego przeglądu technicznego kasy, w tym również (choć nie wyłącznie) na termin pierwszego obowiązkowego przeglądu, który winien być przeprowadzony nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia fiskalizacji kasy. Jeżeli więc skarżąca dokonała fiskalizacji kasy w dniu 5 września 2019 r., to termin pierwszego obowiązkowego przeglądu upłynął dnia 5 września 2021 r., a kolejnego – dnia 5 września 2023 r.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że przywołana przez organ odwoławczy interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej została wydana na podstawie przedstawionych przez wnioskodawców stanów faktycznych lub zdarzeń i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.3. Istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w związku z niedokonaniem w terminie obowiązkowego przeglądu technicznego kasy rejestrującej, o której mowa w zaskarżonej decyzji.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani poddawać kasy rejestrujące w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 4 u.p.t.u. obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis kas rejestrujących. Na podstawie z kolei art. 111 ust. 3aa u.p.t.u. wykonanie obowiązku, o którym mowa w ust. 3a pkt 4, stwierdza się na podstawie wpisu wyniku przeglądu technicznego w książce kasy rejestrującej i zapisu daty dokonania tego przeglądu w Centralnym Repozytorium Kas. Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6ka u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik nie podda kasy rejestrującej w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 4 obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis, naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną w wysokości 300,00 zł. Wpływy z kar pieniężnych stanowią dochód budżetu państwa, a uiszcza się je bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji o nałożeniu kary (art. 111 ust. 6l u.p.t.u.). Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6m u.p.t.u., w zakresie nieuregulowanym w ust. 6j – 6l u.p.t.u., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p.

Należy podkreślić, że jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, którą wprowadzono do u.p.t.u. art. 111 ust. 6ka (ustawą z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, Dz.U. poz. 675), "w związku z częstym niedopełnianiem przez podatników obowiązku wymienionego w art. 111 ust. 3a pkt 4 [u.p.t.u.] (obowiązkowy przegląd techniczny kas), w projekcie zaproponowano wprowadzenie przepisu mającego działanie prewencyjne, tj. wprowadzenie kary pieniężnej w wysokości 300 zł za brak obowiązkowego przeglądu technicznego" (por. druk sejmowy nr 2503 - rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach). Dobrem, które podlega w ten sposób ochronie, jest więc samo terminowe dokonywanie przeglądów kas rejestrujących, ponieważ ich prawidłowe działanie jest niezbędne dla prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług. Przez ustanowienie sankcji administracyjnej (podatkowej) ustawodawca chciał zmobilizować podatników do dokonywania okresowych przeglądów kas rejestrujących bez zwłoki (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/22 oraz III SA/Wa 1835/22).

Następnie zaznaczyć trzeba, że na podstawie przepisów wykonawczych, a to § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji przy użyciu kas on-line podatnik, przy pomocy serwisanta, dokonuje fiskalizacji, zapewniając połączenie umożliwiające przesyłanie danych między kasą on-line a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111 ust. 3 u.p.t.u. Fiskalizacji dokonuje się wyłącznie w trybie serwisowym, w przypadku gdy kasa on-line zawiera pamięć fiskalną oznaczoną numerem unikatowym oraz pamięć chronioną niezawierającą danych. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 1 rozporządzenia, obowiązkowego przeglądu technicznego kasy dokonuje się nie rzadziej niż co 2 lata. Na podstawie § 54 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym (co dotyczy świadczenia usług przewozu osób i bagażu podręcznego taksówkami) obowiązkowego przeglądu technicznego kas dokonuje się nie rzadziej niż w terminach wymaganych do kolejnej legalizacji określonych w przepisach o prawnej kontroli metrologicznej dla taksometru używanego do współpracy z kasą przez podatnika, jednak nie rzadziej niż co 25 miesięcy. Ponadto, zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2, termin pierwszego obowiązkowego przeglądu technicznego jest liczony od dnia dokonania fiskalizacji. Termin obowiązkowego przeglądu technicznego kasy rejestrującej liczony jest, na podstawie § 54 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z art. 12 § 3 do § 5 O.p. Zgodnie z tymi ostatnio przywołanymi przepisami, terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (art. 12 § 4 O.p.). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (art. 12 § 5 O.p.).

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z akt postępowania, skarżąca prowadzi ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej model NOVITUS HD ONLINE, która otrzymała z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących nr ewidencyjny [...]. Fiskalizacja ww. kasy nastąpiła w dniu 5 września 2019 r. Pierwszego obowiązkowego przeglądu technicznego, zgodnie z zapisem w książce tejże kasy rejestrującej, dokonał podmiot prowadzący serwis kas rejestrujących w dniu 25 sierpnia 2021 r., a więc z zachowaniem terminu, wynikającego z § 54 ust. 3 rozporządzenia (tj. terminu 2 – letniego liczonego od dnia dokonania fiskalizacji kasy). Ponieważ pierwszy przegląd techniczny kasy rejestrującej miał miejsce w dniu 25 sierpnia 2021 r., to termin do przeprowadzenia kolejnego obowiązkowego przeglądu technicznego upływał w dniu 25 sierpnia 2023 r., zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia i w związku z brzmieniem art. 12 § 4 O.p. Skarżąca dopełniła obowiązku następnego przeglądu technicznego dopiero w dniu 1 września 2023 r., a więc nie dochowała terminu, przewidzianego w § 54 ust. 1 rozporządzenia, co dało podstawę do zastosowania przez organ podatkowy art. 111 ust. 6ka u.p.t.u., tj. nałożenia kary pieniężnej w wysokości 300,00 zł.

4.6. Za prawidłowością działania organów podatkowych przemawia przy tym już sama literalna wykładnia obowiązujących przepisów. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącą, iż data dokonania fiskalizacji kasy determinuje ostateczny termin na wykonanie kolejnych przeglądów, nie rzadziej niż co dwa lata. Z przepisów § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia wynika bowiem wyraźnie, że to termin pierwszego obowiązkowego przeglądu technicznego jest liczony od dnia dokonania fiskalizacji (§ 54 ust. 3), natomiast dalsze obowiązkowe przeglądy techniczne dokonywane winny być "nie rzadziej niż co 2 lata" (§ 54 ust. 1), przy czym ten ostatni przepis nie wiąże już terminów dokonywania kolejnych przeglądów technicznych kas rejestrujących z datą ich fiskalizacji. Słusznie zauważył więc organ odwoławczy, iż skarżąca wyciągnęła z brzmienia § 54 ust. 3 rozporządzenia błędny wniosek, zgodnie z którym dwuletni termin do dokonania obowiązkowego przeglądu kasy rejestrującej każdorazowo liczony jest od daty jej fiskalizacji. Wniosek taki jest jednak sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, termin pierwszego obowiązkowego przeglądu technicznego kasy liczony jest od dnia fiskalizacji kasy, zaś po dokonaniu obowiązkowego przeglądu technicznego kasy dwuletni termin na dokonanie kolejnego przeglądu należy liczyć od daty ostatniego przeglądu technicznego kasy.

Wyjaśnić ponadto trzeba, że chociaż to nie podatnik serwisuje kasę rejestrującą, to on odpowiada za dokonanie przeglądu w terminie, czego wyrazem jest art. 111 ust. 6ka u.p.t.u., który przewiduje karę pieniężną za niewykonanie przeglądu w terminie. Co istotne, przegląd techniczny kasy rejestrującej nie zostaje dokonany poprzez samą czynność wezwania serwisu urządzeń fiskalnych, lecz przez jego rzeczywiste wykonanie przez ten serwis. Nadto, zgodnie z § 55 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, obowiązkowy przegląd techniczny kasy obejmuje również wpis do książki kasy tego przeglądu. Wpis w książce kasy rejestrującej stanowi więc jeden z elementów przeglądu i jest potwierdzeniem jego dokonania. Książka kasy rejestrującej pozostaje w dyspozycji podatnika, dlatego może i powinien on sprawdzić, czy i kiedy przegląd taki miał miejsce.

W rozpatrywanej sprawie pierwszego obowiązkowego przeglądu technicznego, zgodnie z zapisem w książce kasy rejestrującej, dokonano w dniu 25 sierpnia 2021 r., zaś następny przegląd został przeprowadzony dopiero w dniu 1 września 2023 r., przy czym informacja ta została przesłana do Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących.

4.7. Reasumując, zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor prawidłowo uznali, iż skarżąca nie dokonała w wymaganym terminie obowiązkowego przeglądu technicznego kasy rejestrującej. Tym samym, organy te nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, a także mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u., w tym w szczególności art. 111 ust. 6ka u.p.t.u. Organy nie naruszyły ponadto przepisów procedury podatkowej, bowiem zebrały i w sposób wyczerpujący oceniły materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zapewniły też stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała.

Sąd ocenił także zupełność podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.