Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.
Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ wypełnił ciążące na nim w tym zakresie obowiązki. Przede wszystkim organ ustalił, że 15 lutego 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw, z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na posłużeniu się w okresie od września do października 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT. W konsekwencji wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tych samych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie.
Dalej, spełniony został również wymóg zawiadomienia skarżącej o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia. Wszak stosowne pismo spełniające wymagania z art. 70c O.p., zostało doręczone samej Spółce i jej pełnomocnikowi 30 maja 2019 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Ponowne pismo kierowane do drugiego pełnomocnika Spółki zostało uznane za doręczone 27 grudnia 2019 r., na jego adres elektroniczny.
W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania bowiem podjęto czynności zmierzające do realizacji jego celów, tj. wykrycia, ujęcia sprawcy i postawienia go w stan oskarżenia. Niewątpliwie, 13 września 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów T.S. - Prezesowi Zarządu Spółki w sprawie o przestępstwa określone w art. 271 § 1 kk, art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art.7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. W toku postępowania, organ je prowadzący przesłuchał podejrzanego i przedstawił mu treść zarzutów.
Co więcej, z akt administracyjnych organu (tom I, k. 167 lub 180 w zależności od przyjętego trybu numeracji) wynika, że w zainteresowaniu organów ścigania znalazły się również inne osoby zaangażowane w transakcje, których dokonała skarżącA I osobom tym przedstawione zostały zarzuty popełnienia m.in. czynów z art. 62 § 2 kks.
Sąd stwierdza również, że sam fakt późniejszego zawieszenia tego postępowania nie niweczy skutku, jaki jego wszczęcie wywarło na bieg terminu zobowiązania podatkowego. Istotnego znaczenia w sprawie nabiera art. 114a kks, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Wprowadzenie tego przepisu na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858) było spowodowane chęcią wyeliminowania przez ustawodawcą wątpliwości, czy brak decyzji podatkowej może być uznany za długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego w rozumieniu przepisu art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W wprowadzono przepis, który w sposób wyraźny zezwala, w wyjątkowych sytuacjach, na zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (por. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej dostępny w systemie LEX). W ocenie Sądu oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było zatem uzasadnione.
W konsekwencji tych rozważań zarzut i twierdzenia skargi oparte na kwestii przedawnienia są niezasadne.
Nie ma również racji skarżąca zrzucając naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, a jedynie stwierdzenie w protokole ich nierzetelności. Przede wszystkim nie ulegało wątpliwości, że w niniejszej sprawie został sporządzony protokół kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono nieprawidłowości i pouczono stronę o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Protokół kontroli zaś został sporządzony po uzyskaniu w jej trakcie materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentacji transakcji, przesłuchania przedstawiciela skarżącej i decyzji wydanej wobec jej dostawcy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że ustalenia poczynione w toku kontroli były wystarczające do postawienia tezy o nierzetelności ksiąg (zob. str. 9/10 protokołu, tom I akt administracyjnych, k. 93). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 196 § 3 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15, z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1409/17). W konsekwencji w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała uchybienia art. 196 O.p. ani wpływu, jaki to uchybienie mogłoby mieć na wydane w sprawie rozstrzygnięcie.
Przechodząc do oceny materiału dowodowego, na wstępie należy mówić ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11).
Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.
Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą lub powinny krążyć między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania podmiotów – uczestników oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje, obieg towarów w zamkniętym cyklu podmiotów czy towarów, odwrócony łańcuch handlowy, odwrócony łańcuch płatności, brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy), niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17).
W niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na zgodnym stanowisku, że skarżąca Spółka wzięła udział w transakcjach, które wpisały się w obrót karuzelowy. Wniosek taki organ wywiódł w oparciu o materiał dowodowy pozyskanych ze S1 S.A. W oparciu o te dane DIAS był w stanie stwierdzić, że pierwsza partia telefonów dostarczonych do Spółki trafiła do S1 S. A. w G. w ramach WDT od podmiotu węgierskiego. Następnie znajdując się w tym samym miejscu była przedmiotem szeregu transakcji, w wyniku zrealizowania których skarżąca dostarczyła towar do holenderskiego kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotem podobnych transakcji była druga partia 400 sztuk telefonów, które podobnie jak wcześniej po ich dostarczeniu do S1 S.A. w G. były przedmiotem szeregu transakcji pomiędzy podmiotami, które brały udział w obu wątkach transakcji. Z tą różnicą jednak, że poszczególne podmioty odsprzedawały sobie wzajem ten sam towar kilkukrotnie. Ostatecznie sprzęt ten trafił do skarżącej, która ponownie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uzyskując zwrot podatku naliczonego.
Sąd zwraca uwagę, że z decyzji wydanej wobec S sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że towar został przyjęty do magazynu w imieniu podmiotu określonego literą A, a następnie sprzedany na rzecz L1 sp. z o.o. Ta spółka pełniła w tych transakcjach funkcję znikającego podatnika. Spółka ta bowiem składała deklaracje podatkowe do trzeciego kwartału 2014 r., zatem za okres, w którym dokonano obrotu telefonami dostarczonymi do skarżącej, nie złożyła deklaracji podatkowej. Co więcej, w deklaracjach za wcześniejsze okresy wykazywała wyłącznie podatek naliczony przy wielomilionowym obrocie. W konsekwencji na tym etapie transakcji nie dochodziło ani do zadeklarowania, ani do zgodnego z prawem rozliczenia podatku od towarów i usług. Dalej towar poprzez szereg transakcji trafiał do skarżącej, która dokonując jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, występowała do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji w tym schemacie transakcji organ jednoznacznie wykazał, że podatek należny na poprzednich etapach obrotu, który w ramach zwrotu otrzymała skarżąca, nie został odprowadzony do Skarbu Państwa.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi stanęła na stanowisku, że organ pominął okoliczności związane z wywozem towaru do kontrahenta skarżącej, że nie ustalił dalszych losów towaru, ani też tego, czy holenderski kontrahent rozliczył transakcje. W jej ocenie nierzetelność jej dostawców i ich dostawców nie mogła obciążać Spółki. Sąd jednak z tymi twierdzeniami się nie zgadza. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że nie ma żadnych podstaw do uznania racji skarżącej, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych w transakcjach, w których ona uczestniczyła.
Wskazać w tym zakresie należy, że orzecznictwo TSUE nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 22, 23; a także wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji istotne znaczenie ma świadomość skarżącej, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.
Oceny tej nie zmienia również wytknięta w skardze rzekoma niespójność argumentacji organów podatkowych, które z jednej strony stwierdzają wystąpienie pustych faktur, a z drugiej strony zakładają istnienie towaru. Wskazać jednak należy, że w zaskarżonej decyzji pojawia się stwierdzenie dotyczące "pustych faktur", jednak padło ono w odniesieniu do dostawcy skarżącej, a nie samej skarżącej. Wskazano bowiem, że "towary te były nabywane od podmiotu, który nie mógł dokonać na rzecz Państwa faktycznych dostaw, ponieważ podmiot ten takim towarem nie dysponował, gdyż na jego rzecz "puste faktury" wystawiali działający w stworzonym łańcuchu dostaw poprzedni kontrahenci". Wyjaśniono przy tym dalej, że towar był rekwizytem, nośnikiem podatku, a obrót nim służył wyłącznie wygenerowaniu obrotu, a nie zaspokojeniu potrzeb rynkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w licznych przypadkach, w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jednak towar jest jedynie nośnikiem podatku. Towar jest przy tym najczęściej popularny, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on przy tym dostatecznie wartościowy żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności. Zdaniem Sądu nie ma zatem sprzeczności w argumentacji organu, która powodowałaby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu.
Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar, jak to już nadmieniono, jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17).
W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).
Dalej odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących oceny i gromadzenia materiału dowodowego należy wyjaśnić, że w myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).
W tym kontekście należy ocenić prawidłowość oparcia się przez organ na decyzji wydanej wobec dostawcy skarżącej – S sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie znaczące zanonimizowanie decyzji uniemożliwiające jej zapoznanie się z jej treścią i podniesienie stosownych argumentów. Odnosząc się do tej argumentacji należy rozważyć dwie kwestie: po pierwsze, dopuszczalny zakres anonimizacji, a po drugie, moc dowodową decyzji administracyjnej.
Rozważając pierwszą kwestię przypomnieć należy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C- 189/18. Zgodnie z nim, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Powyższy wyrok został wydany na gruncie prawa węgierskiego, które w § 1 ust. 3A węgierskiej ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Podatnikom co prawda przysługuje prawo do zapoznania się z dokumentami dotyczącymi opodatkowania, prawo do przejrzenia każdego dokumentu lub żądania jego kopii, jednakże prawo to doznaje ograniczenia, jeżeli ujawnienie dokumentu dotyczyłoby danych innej osoby, których ujawnienie naruszałoby przepis prawa w dziedzinie tajemnicy podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego opisu przedstawiono mu jedynie stosowną notatkę.
Analizując zasady postępowania dowodowego w polskim porządku prawnym podnieść należy, że są art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmówienia stronie możliwości zapoznania się z dowodami, jednak jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu. Charakter postępowania dowodowego ustalony w przepisach polskiej Ordynacji podatkowej gwarantuje dostęp strony do materiału dowodowego, udział w czynnościach dowodowych, możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzi co do każdego przeprowadzonego dowodu. Nie jest zatem tak jak na gruncie prawa węgierskiego, że z jednej strony organ pozostaje związany ustaleniami i ich oceną dokonaną w innej powiązanej sprawie, a z drugiej strony aktywny udział strony w postępowaniu dowodowym zostaje wyłączony.
Z Opinii Rzecznika Generalnego wydanej przed omawianym wyrokiem TSUE wynika, że okoliczność, iż niektóre dokumenty są przekazywane z jednego postępowania do innego, nie oznacza per se naruszenia prawa do obrony podatnika objętego dochodzeniem w tej drugiej sprawie. Istotne jednak jest udzielenie dostępu do takich dokumentów podatnikowi, w stosunku do którego mogą posłużyć one do poparcia późniejszej decyzji, umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie do tych dokumentów i przedstawienia dowodów na poparcie jego argumentów oraz skonfrontowanie przez organ tych dowodów z innymi zebranymi w sprawie (punkt 40–42 Opinii). W tym kontekście organ zobligowany jest do wyjaśnienia swojej argumentacji, ponieważ każda decyzja organu odmawiająca podatnikowi prawa do odliczenia VAT musi stanowić odrębną decyzję, w której wnioski organów podatkowych są odpowiednio i niezależnie uzasadnione i udowodnione. Ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej i niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (punkt 63 Opinii). Pozbawienie strony pełnego dostępu do akt dotyczących równoległych postępowań wobec innych podatników nie stanowi naruszenia praw strony, jeśli stosowne dokumenty, które organ zamierza wykorzystać, zostały przekazane do akt kolejnej sprawy i zapewniono tam do nich dostęp (punkt 62 Opinii).
W niniejszej sprawie wydana wobec dostawcy skarżącej decyzja została udostępniona stronie w formie zanonimizowanej, jednak zdaniem Sądu strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią i podniesienia zarzutów wobec ustaleń tam poczynionych w stopniu gwarantującym poszanowanie jej praw procesowych. Nawet z wersji decyzji przedstawionej stronie jednoznacznie wynika ciąg podmiotów biorących udział w transakcji i fakt, że po wprowadzeniu towaru do S1 S.A. był on przedmiotem szeregu transakcji oraz, że jeden z tych podmiotów nie zadeklarował podatku należnego i pełnił funkcję znikającego podatnika.
Istotna w kontekście wyroku TSUE jest i ta okoliczność, że przekazane sądowi akta administracyjne zawierają również pełną treść decyzji wobec dostawcy skarżącej. To Sąd administracyjny w tym przypadku przejmuje rolę ochrony praw podatnika weryfikując, czy wnioski wyciągnięte przez organ z decyzji, której część pozostaje niejawna dla strony, znajdują w niej oparcie. Co więcej, to Sąd kontroluje, czy organ dokonał analizy treści decyzji wespół z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Ten test doprowadził Sąd do przekonania, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, oceniając cały dostępny materiał dowodowy i wyciągnął zeń wnioski znajdujące oparcie w tymże materiale dowodowym.
Artykuł 194 § 1 O.p. dotyczy szczególnej roli dokumentu urzędowego, którym również jest decyzja podatkowa wydana wobec innego podmiotu, w tym kontrahenta podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Szczególna moc dokumentu urzędowego znacznie ułatwia dowodzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokument urzędowy bowiem stwierdza to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. A skoro tak, to decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, może stanowić dowód tego, że transakcja, w której podatnik wziął udział, służyła oszustwu podatkowemu na innym etapie obrotu. Zdaniem Sądu z dołączonej decyzji organ prawidłowo wywiódł okoliczności transakcji, które dodatkowo znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższa decyzja wraz z oceną innych dowodów prowadzi do wniosku, że skarżąca wzięła świadomy udział w transakcjach służących oszustwu podatkowemu.
W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki po raz pierwszy przesłuchany został 22 października 2014 r. T.S.. Podał on, że wskazanego wyżej holenderskiego odbiorcę znalazł z internecie. Po sprawdzeniu wiarygodności tego kontrahenta skierował doń ofertę handlową, a po jej zaakceptowaniu poszukiwał towaru objętego ofertą w jak najniższej cenie. W ten sposób dotarł do wymienionego wyżej dostawcy. Podobnie podczas przesłuchania 8 lipca 2021 r. T.S. zeznał, że w trakcie przeprowadzonej analizy rynkowej okazało się, że poza branżą blach konstrukcyjnych oraz emulsji budowlanej, to jedną z najszybciej rozwijających się na rynkach światowych gałęzi był sprzęt telekomunikacyjny, dlatego podjął próbę wprowadzenia spółki na tą płaszczyznę działalności. Podczas przeglądania branżowych platform trafił na relację z targów branżowych z H. Po obejrzeniu relacji oczywistą dlań była decyzja o próbie nawiązania współpracy przez Spółkę z L.V., który był zarządzającym w tamtym okresie holenderskiego odbiorcy. Po wysłaniu oferty wskazana wyżej osoba wyraziła chęć współpracy. Następnie przesłuchiwany znalazł dostawcę i w ten sposób zrealizowana została dostawa.
Te podane przez przesłuchiwanego okoliczności należy zestawić z tymi ustaleniami organu, z których wynika, że Spółka po zarejestrowaniu w lutym 2014 r., pierwsze czynności opodatkowane zadeklarowała dopiero we wrześniu 2014 r. Kolejne w październiku 2014 r., a następnie dopiero w marcu 2015 r. Można przyjąć, że na tym zakończyła działalność, gdyż pozostałe deklaracje VAT-7 złożone przez Spółkę za okres do marca 2017 r. były deklaracjami "zerowymi." Jeżeli chodzi o rozliczenia podatku dochodowego, to Spółka dochód zadeklarowała jedynie w zeznaniu za 2014 r., a stratę za lata: 2015, 2016, 2017 i 2020. Zeznania za lata: 2018, 2019 i 2021 były deklaracjami "zerowymi". Dodatkowo, Spółka rozpoczęła działalność z kapitałem zakładowym sięgającym 5.000 zł, a w badanym okresie nie korzystała z kredytów bankowych, pożyczek lub innych o podobnym charakterze np. odroczonej płatności za nabywane towary. Wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku argumentowała koniecznością zapewnienia Spółce płynności finansowej.
Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że oto nowo utworzona spółka prawa handlowego praktycznie nie prowadziła działalności zgodnej z przyjętym przeważającym przedmiotem działalności przez okres pół roku. Następnie zaangażowała się w obrót telefonami komórkowymi, czyli w branżę, dla niej nową. Funkcjonowanie na rynku zaś rozpoczęła w pierwszej kolejności od odnalezienia odbiorcy potencjalnego towaru, a dopiero w dalszej kolejności poszukiwania dostawcy. Jednocześnie nie angażowała własnych środków w transakcje, dysponowała niskim kapitałem zakładowym. Jednocześnie Spółka nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym do prowadzenia działalności. Wszak ustalono, że siedziba mieściła się w lokalu mieszkalnym mimo, że przedmiotem przeważającej działalności zgłoszonym organowi podatkowemu i nazwą, miał być obrót stalą, który wymagał zaplecza magazynowego.
Dalej przesłuchiwany prezes zarządu skarżącej opisując okoliczności nawiązania współpracy wskazał, że spotkał się z przedstawicielami obu tych kontrahentów w W. 25 września 2014 r. Uczestnicy spotkania ustalili wówczas wszelkie istotne szczegóły transakcji. Nie doszło między nimi do zawarcia umów pisemnych, lecz transakcje zostały wykonane.
Zdaniem Sądu sam fakt spotkania nie dowodzi jeszcze tego, że transakcje były rzetelne. Przede wszystkim istotny jest wcześniej przedstawiony sposób nawiązania współpracy i chronologia poszczególnych wydarzeń. Wcześniej przecież Spółka znalazła odbiorcę towaru, niż sam towar i jego dostawcę. Nie doszło do typowych rozmów handlowych odbywających się w siedzibie któregokolwiek z uczestników transakcji, a sprawdzenie ich wiarygodności objęło wyłącznie dane z systemu VIES.
Dalej towar był składowany w magazynie S1 S.A. i stamtąd odbierany samochodem firmy spedycyjnej E, tj. firmy słowackiej. Przesłuchiwany członek zarządu skarżącej Spółki nie był obecny przy odbiorze towaru przez firmę spedycyjną, nie widział towaru, otrzymał tylko zdjęcia telefonów i protokół potwierdzający, że towar znajduje się w A1 S. A. Firmę spedycyjną wskazał holenderski odbiorca, a koszty magazynowania towaru poniósł wymieniony wyżej dostawca. W konsekwencji należy przyjąć, że transakcje nie były poprzedzone zawarciem umowy, wizytą w siedzibie dostawcy lub odbiorcy, a ich przebieg odbywał się bez zaangażowania przedstawicieli skarżącej Spółki. Trudno uznać, by takie zachowanie odpowiadało standardom rynkowym. Wszak Spółka była stosunkowo nowym uczestnikiem życia gospodarczego i rozpoczęła działalność od transakcji, których przebieg musiał budzić wątpliwości co do rzetelnego jego charakteru. Trudno uznać, by przedsiębiorca nawiązujący współpracę z nowym kontrahentem nie poprzedził transakcji umową, dokładnym jego sprawdzeniem i wziął udział w transakcji, której przebieg odbiega od tych transakcji, które są realizowane z poszanowaniem zasad rynkowych. Spółka bowiem od razu wzięła udział w transakcji, która nie wymagała zaangażowania kapitału własnego, nie wymagała siedziby, nie wymagała nadzoru nad towarem, nie wymagała weryfikacji kontrahenta, nie niosła za sobą żadnego ryzyka gospodarczego, a wyłącznie umożliwiała uzyskanie zwrotu podatku VAT. Wskazywana przez Spółkę marża nie przekreśla jeszcze stanowiska organu, że celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.
Jak zostało prawidłowo ustalone przez organ, towar zeskładowany w magazynie był pod pieczą S1 S.A., a z chwilą jego sprzedaży odpowiedzialność przejmował spedytor lub nabywca. Okoliczności te wynikają z zeznań T.S., który podał, że nie był obecny przy odbiorze towaru przez firmę spedycyjną, nie oglądał towaru, otrzymał tylko jego fotografie.
Dalej Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z obrotem tym towarem, w tym kosztów transportu od dostawcy, a następnie do nabywcy oraz kosztów magazynowania tego towaru. Koszty te, jak wynika z zeznań T.S. ponosili kontrahenci, tj. koszty magazynowania - dostawca, a koszty transportu nabywca.
Rację ma organ twierdząc, że zapłata za towar nastąpiła zanim Spółka go sprzedała. Wniosek ten wynika z analizy wyciągów bankowych Spółki. Nie ulegał również wątpliwości fakt, że obrót towarem następował w bardzo krótkim czasie, co zresztą odpowiada tempu transakcji na poprzednich etapach obrotu. Występował bowiem hurtowy obrót artykułami elektronicznymi o znacznej wartości, których sprzedaż w dużych ilościach generowała znaczne kwoty podatku od towarów i usług. Sprzedaż najczęściej następowała w bliskim czasie od nabycia, zatem obrót towarem oraz płatności następowały w szybkich cyklach. Z analizy faktur zakupu i sprzedaży wynika, że ww. towary handlowe były prawie natychmiast odsprzedawane.
Mając na uwadze okoliczności transakcji, osoby decyzyjne w Spółce świadomie wprowadziły Spółkę jako ogniwo łańcucha firm, które uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach karuzelowych. W łańcuchu tych transakcji Spółka czerpała korzyści z oszukańczego procederu, poprzez deklarowanie wywozu towaru za granicę w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując preferencyjną stawkę VAT 0%, a następnie występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Wbrew zarzutom skargi, twierdzenie organów o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszukańczym procederze zostało udowodnione. Świadczą o tym opisane wyżej okoliczności rozpoczęcia działalności przez Spółkę, jej wejścia na rynek praktycznie bez żadnego ryzyka od razu w schemat transakcji umożliwiających uzyskanie zysku gospodarczego, a przede wszystkim finansowania działalności zwrotem podatku VAT. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżąca, że została ona obciążona nieprawidłowościami na wcześniejszych etapach obrotu. To Spółka wiedziała w jakich transakcjach uczestniczy i jaki cel zostanie osiągnięty.
W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania wymienionych w skardze osób. Odnosząc się do argumentacji skargi należy przywołać art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (tak P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Warszawa 2022, s. 534).
Rozpoznając w tym kontekście zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy należy stwierdzić, że organ nie popełnił błędu stając na stanowisku co do nieprzydatności tych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wnioskowani świadkowie to osoby pracujące w magazynie lub kierowcy, którzy mieli wykonywać fizyczne czynności wobec towaru, takie jak jego wydanie, zapakowanie, transport. W konsekwencji teza, jaka miała zostać udowodniona nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Te bowiem stanęły na stanowisku, że towar rzeczywiście istniał, że został wprowadzony do magazynu S1 S.A., że był przedmiotem przesunięć magazynowych pomiędzy pomiotami zaangażowanymi w wystawianie faktur oraz, że został podjęty z magazynu i przetransportowany do holenderskiego kontrahenta skarżącej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p.
Sąd podziela i te ustalenia, które dotyczyły faktur wystawionych tytułem zaliczki na zakup stali. Spółka w skardze nie przedstawiła żadnej argumentacji podważającej przyjętą przez organ koncepcję, że rzekome transakcje nie zostały faktycznie wykonane, a uzyskane od T.S. środki Spółka przeznaczyła na zapłatę za towar w omówionych wyżej transakcjach. Wniosek taki organ wyciągnął na podstawie analizy rachunku bankowego Spółki oraz na podstawie informacji wykazywanych w deklaracjach VAT-7.
W konsekwencji dokonana przez organy podatkowe selekcja dowodów, a następnie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 123, art. 191 O.p. Na podstawie tego ostatniego przepisu organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi, wobec przeprowadzonej wyżej analizy - Sąd się nie dopatrzył.
Oceny tej nie podważają również i te podnoszone w skardze argumenty, które oparte zostały na wykazaniu zysku, jaki Spółka uzyskała w wyniku dokonania spornych transakcji. W ocenie Sądu zysk netto Spółki nie podważa jeszcze poczynionych wyżej ustaleń co do udziału Spółki w oszukańczych transakcjach. Wykazanie zysku przez stronę było następstwem przyjęcia faktur od dostawcy i dalszej odsprzedaży towaru. Spółka nie była znikającym podatnikiem, który w ogóle nie rozlicza się z podatku należnego, lecz poprzez udział w tak ukształtowanych transakcjach uzyskała zwrot podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Oceny tej nie zmienia również i to, że holenderski kontrahent zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie i rozliczył podatek. Skarżąca zresztą też złożyła deklarację podatkową, w której jednak ujęła faktury dokumentujące transakcje wpisujące się w schemat karuzeli podatkowej.
Dalej należy również wskazać na niezasadność twierdzeń opartych na koncepcji transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 2338/21). Jeżeli w niniejszej sprawie ustalono transakcje w ramach karuzeli podatkowej, to nie sposób wymagać od organu poszukiwania ustaleń prowadzących do zalegalizowania transakcji.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. i wynikającej zeń zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej. Słusznie organ ocenił ustalony stan faktyczny przez pryzmat powołanego już wyżej art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Poczynione w sprawie i przedstawione wyżej ustalenia pokazują, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru w ramach WDT pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Co istotne, jeśli podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie). Nie działał w tzw. dobrej wierze. Natomiast aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r. sygn. I FSK 558/18).
Zdaniem Sądu prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). W przekonaniu Sądu, strona na żadnym etapie współpracy z kontrahentami nie zachowała chociażby minimum dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym i była w pełni świadoma iż transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązanych z nimi przepisów dyrektywy 112, należy uznać za bezzasadny.
Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury dostawy od spółki były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ trafnie przyjął, że skarżąca nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. To zaś oznacza, że nie mogła skutecznie dokonać jego dostaw na rzecz podmiotu holenderskiego.
W związku z tym organ zasadnie wyeliminował rozliczenia faktury dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl z kolei art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw wyeliminowania faktur dokumentujących dostawy legła odmowa skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdyż w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że skarżąca wiedziała, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa brała udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71). Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.
Nie mogą zdaniem Sądu odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), ponieważ przepisy te nie były podstawą procedowania przez organy podatkowe. Te bowiem, decyzję wydały w oparciu o powołane wyżej i omówione przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług.
Na zakończenie Sąd zaznacza, że omyłkowo dopuścił do udziału w rozprawie w charakterze pełnomocnika Spółki T.S.. Zgodnie z art. 35 § 1 i 2 p.p.s.a., pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Pełnomocnikiem osoby prawnej lub przedsiębiorcy, w tym nieposiadającego osobowości prawnej, może być również pracownik tej jednostki albo jej organu nadrzędnego. Dotyczy to również państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.
Wskazać należy, że wymieniona osoba podnosiła na rozprawie argumenty zbieżne z uzasadnieniem i zarzutami skargi, nie złożyła żadnego wniosku formalnego, ani też nie przedstawiła dodatkowych twierdzeń. Z tego względu jej obecność nie wpłynęła na treść wydanego rozstrzygnięcia.
Wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku został złożony przez ww. osobę. Sąd sporządził uzasadnienie, jednak jego odpis ze skutkiem doręczenia został skierowany na adres Spółki, a nie osoby podającej się za jej pełnomocnika.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
16/75