Wyrok WSA z dnia 29 kwietnia 2026, sygn. I SA/Gl 1192/25

Sygnatura: I SA/Gl 1192/25
Data orzeczenia: 29 kwietnia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie podatkowe wobec P. C. dotyczące rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. W dniu 25 listopada 2024 r. Naczelnik wydał decyzję o zabezpieczeniu, określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 389.881 zł oraz odsetki w wysokości 343.021 zł i dokonującą zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i podnosząc, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Przed rozpoznaniem odwołania, Naczelnik wydał w dniu 9 grudnia 2024 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie 389.881 zł, która została…

doręczona podatnikowi 2 stycznia 2025 r. Wskutek tego, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu z 25 listopada 2024 r. wygasła z mocy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, umorzył je decyzją z 4 lipca 2025 r. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił, że decyzja Dyrektora o umorzeniu postępowania odwoławczego jest wadliwa, ponieważ organ odwoławczy nie zbadał zarzutów dotyczących nieważności decyzji zabezpieczającej, w tym faktu, że zobowiązanie było już wcześniej zabezpieczone decyzją z 2021 r., a przesłanki zabezpieczenia są tożsame. Ponadto podatnik podniósł, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wygasło wskutek przedawnienia, co powinno skutkować umorzeniem całego postępowania zabezpieczającego. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, ewentualnie o ich uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd uznał, że Dyrektor prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa przed rozpoznaniem odwołania, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a jego decyzja ogranicza się do stwierdzenia bezprzedmiotowości. Sąd nie badał zarzutów dotyczących ważności decyzji zabezpieczającej ani przedawnienia zobowiązania, gdyż wykraczają one poza zakres kontroli decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Sąd oparł się na ugruntowanym orzecznictwie NSA, w tym na uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 1/11).

jeszcze 227 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.4251.1.2025 UNP: 2401-25-171133 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.4251.1.2025 UNP: 2401-25-171133, którą umorzono postępowanie odwoławcze w związku z odwołaniem P. C. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 25 listopada 2024 r. nr [...].

W toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) wydał 25 listopada 2024 r. decyzję nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 389.881,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 343.021,00 zł oraz dokonującą zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów cyt.:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne stosowanie przez Naczelnika instytucji zabezpieczenia dla przybliżonej kwoty podatku w wysokości 389.500,00 zł w sytuacji, gdy organ ten od kilku lat przetrzymuje kwotę w wysokości 559.136,95 zł zajętą podczas poprzedniego zabezpieczenia tego samego podatku, jak również poprzez przywoływanie przez Naczelnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia z 25 listopada 2024 r. dokładnie tych samych okoliczności, jakie organ przywołał w uzasadnieniu swojej poprzedniej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania z 17 września 2021 r., czyli zmianę przez podatnika adresu zamieszkania; sprzedaż samochodu osobowego Skoda Oktavia za kwotę 24.500,00 zł oraz darowanie matce lokalu mieszkalnego o powierzchni 80,5 m2, z powodu których organ od kilku lat przetrzymuje kwotę w wysokości 559.135,95 zł zajętą podczas poprzedniego zabezpieczenia tego samego podatku, a także poprzez instrumentalne stosowanie przez Naczelnika instytucji zabezpieczenia jedynie w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. i niezwrócenia podatnikowi nadpłaconego podatku dochodowego za 2015 rok, pomimo uchylenia przez WSA wyrokiem z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI1444/22 i przez NSA wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23 decyzji podatkowych organów obu instancji, jak również poprzez wydanie drugiej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, pomimo tego, że Naczelnik przetrzymuje już kwotę zabezpieczenia w wysokości 559.136,95 zł dla zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku w wysokości 389.500,00 zł, a podatkowe odsetki ustawowe za opóźnienie są generowane wyłącznie wskutek bierności organu, który od uchylenia jego decyzji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego w sprawie i nie wydaje, ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r., ani decyzji o umorzeniu tego postępowania z powodu przedawnienia;

b) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji z 25 listopada 2024 r. jedynie w celu obejścia przepisów art. 70 § 1 O.o. i dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r., które uległo przedawnieniu już z dniem 31 grudnia 2021 r. oraz w celu niezwrócenia podatnikowi nadpłaconego podatku dochodowego za 2015 r., pomimo uchylenia w sposób prawomocny obu decyzji podatkowych przez sądy administracyjne z dniem 9 maja 2024 r.;

c) art. 180 § 1 O.p., a także przepisów art. 187 § 1 O.p. i art. 191 tej ustawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ Naczelnik w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 25.11.2024 r. przywołał dokładnie te same okoliczności, jakie przywołał w uzasadnieniu swojej poprzedniej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania z 17 września 2021 r., czyli zmianę przez podatnika adresu zamieszkania i adresu do doręczeń; sprzedaż samochodu osobowego Skoda Oktavia za kwotę 24.500,00 zł oraz darowanie swojej matce lokalu mieszkalnego o powierzchni 80,5 m2;

d) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie i zlekceważenie wszystkich wytycznych WSA w Gliwicach przedstawionych w uzasadnieniu 15 wyroków zapadłych już w niniejszej sprawie z 4 listopada 2022 r., sygn. akt: I SA/GI 883/22, I SA/GI 884/22, I SA/GI 885/22, I SA/GI 886/22, I SA/GI 892/22 ,I SA/GI 893/22, I SA/GI 894/22, I SA/Gl 895/22, I SA/GI 896/22, I SA/GI 897/22 oraz z 24 listopada 2022 r., sygn. akt: I SA/Gl 972/22, I SA/Gl 973/22, I SA/Gl 974/22 oraz z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1519/22 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Gl 1444/22.

Wobec powyższego podatnik wniósł o cyt.:

"1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie w całości postępowania zabezpieczającego w sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2015 r. już wygasło, jako przedawnione, a podatnik dobrowolnie wpłacił 26 września 2022 r. całe zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wraz z odsetkami stosownie do uchylonej decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2022 r. określającej wymiar podatku za 2015 r.;

2) działając na podstawie art. 164 O.p. o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji Naczelnika z dnia 25.11.2024 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2015 r. już wygasło na skutek jego przedawnienia, a podatnik dobrowolnie wpłacił 26 września 2022 r. całe zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wraz z odsetkami stosownie do uchylonej decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2022 r. określającej wymiar podatku za 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz.111, dalej: O.p.) umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej i ustalającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie to nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani ich istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego.

Dyrektor zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c O.p.).

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 ust. 1 O.p.) lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 ust. 2 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1 O.p.), przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 33 a § 1 O.p. byt prawny decyzji o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zgodnie natomiast z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Z powyższego wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest m. in. wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor wskazał, że wskutek wydania przez Naczelnika decyzji z 9 grudnia 2024 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881 zł, którą doręczono stronie ze skutkiem prawnym 2 stycznia 2025 r. decyzja o zabezpieczeniu z 25 listopada 2024 r. wygasła z mocy prawa w sposób uregulowany w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw oraz obowiązków strony. Zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy – tak jak w tej sprawie - zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w drugiej instancji.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 1/11 zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Na str. 7-12 zaskarżonej decyzji Dyrektor zawarł odpowiedź na zarzuty przekazanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargi podatnika z 11 marca 2025 r. "na działanie organu podatkowego podległego Ministrowi Finansów".

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie cyt.:

- "przepisów art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uchylenie lub nie stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25.11.2024 r. znak: [...], pomimo tego, że dotyczy ona zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już wykonane w całości inną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17.09.2021 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440,00 zł, na skutek czego organ podatkowy dokonał już zabezpieczenia tego zobowiązania do wartości, co najmniej 1.799.136,95 zł, w tym dokonał wpisu hipoteki przymusowej na lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość podatnika objętym księgą wieczystą nr [...], a więc dokonał zabezpieczenia o wartości czterokrotnie wyższej, aniżeli sporne zobowiązanie podatkowe za 2015 r., a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwrócił w dniu 11.10.2022 r. nadpłatę tego zabezpieczenia w wysokości 560,60 zł na rachunek podatnika (oryginał bankowego potwierdzenia w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia załączeniu), jak również pismem z dnia 03.11.2022 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z własnej inicjatywy wystąpił o wykreślenie hipoteki przymusowej (oryginał pisma NUS w M. z 03.11.2022 r. w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia załączeniu);

- przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uchylenie lub nie stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25.11.2024 r. znak: [...], pomimo tego, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wydana została na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r., które już zostało zabezpieczone w całości na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17.09.2021 r. nr [...], a tym samym, nie mogła zachodzić po raz drugi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a ponadto, wszystkie powody ponownego zabezpieczenia wskazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej z 2024 r. są tymi samymi, jakie przywołał Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 3 lata wcześniej w uzasadnieniu decyzji z dnia 17.09.2021 r. nr [...], czyli jest to: zmiana miejsca zamieszkania podatnika, która nastąpiła 12.08.2021 r.; sprzedaż udziału we własności samochodu osobowego Skoda Oktavia, która nastąpiła 10.09.2021 r. (kopia umowy sprzedaży udziału z dnia 10.09.2021 r. w załączeniu) oraz » darowanie przez podatnika swojej matce lokalu mieszkalnego o powierzchni 80,5 m

objętego księgą wieczystą nr [...], objętego wcześniej hipoteką przymusową od 2021 r. do 2022 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wykreślił z własnej inicjatywy na podstawie pisma z 03.11.2022 r. z powodu nadzabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. ustanowionego na podstawie poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17.09.2021 r. nr [...] (oryginał pisma NUS w M. z 03.11.2022 r. w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia załączeniu);

- przepisów art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 1, 2,4 i 5 tej samej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 34a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r., niezależnie od tego, czy organy czasowo i skutecznie zawiesiły i na jakiej podstawie prawnej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., skoro na każdej z tych podstaw prawnych zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wygasłoby wskutek przedawnienia, niezależnie od tego, czy byłoby zasadne, skoro: prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w dniu 16.12.2022 r. (data wydania prawomocnego postanowienia przez Sąd Okręgowy w C. w sprawie [...] o oddaleniu zażalenia organu podatkowego na postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa); doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 09.05.2024 r. (data wydania prawomocnego wyroku przez NSA w Warszawie oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego); wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiłoby w dniu 20.01.2022 r. (data doręczenia decyzji z dnia 16.12.2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015), a zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiłoby w dniu 11.10.2022 r. (podatnik dobrowolnie wpłacił w dniu 26.09.2022 r. żądaną część zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w kwocie 167.000,00 zł, a następnie w dniu 11.10.2022 r. organ zwrócił podatnikowi 560,60 zł jako nadpłatę oraz pismem z dnia 03.11.2022 r. wystąpił z własnej inicjatywy z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej);

- przepisów art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 33a § 1 pkt 2 tej samej ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez badania żadnego z zarzutów, w tym przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25.11.2024 r. znak: [...] oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r., pomimo tego, że zarzuty te nie były dotychczas przedmiotem ustaleń i ocen w żadnym innym postępowaniu podatkowym lub sądowoadministracyjnym."

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o cyt.:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 04.07.2025 r. wydanej pod sygn. akt 2401-IEW3.4251.1.2025, którą umorzone zostało postępowanie odwoławcze oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25.11.2024 r. znak: [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. w wysokości 389.881,00 zł oraz przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 343.021,0 zł oraz dokonującej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. w wysokości 389.500,00 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 342.685,00 zł, ewentualnie, wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 04.07.2025 r. oraz uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25.11.2024 r. oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

3) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

W obszernym uzasadnieniu skargi opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej przedstawiono polemikę z zaskarżonym, formalnym rozstrzygnięciem, akcentując przede wszystkim, że decyzja organu I instancji z 25 listopada 2024 r. dotyczy zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, które już zostało zabezpieczone w całości na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 września 2021 r. nr [...]. Nie mogła zatem zachodzić po raz drugi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tym bardziej, że przesłanki zabezpieczenia wskazane w obu tych rozstrzygnięciach są tożsame. Nadto podkreślono, że skarżący

od samego początku trwania postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych podnosi zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r. (niezależnie od tego, czy zobowiązanie to powstało, czy też nie) na skutek jego przedawnienia. Do chwili obecnej, ani Naczelnik, ani Dyrektor nie wskazali w sposób jednoznaczny w żadnym piśmie, na której z podstaw wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1-4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1-6 tej ustawy, uznają oni, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. uległ zawieszeniu i po jakim okresie biegnie on dalej. Tymczasem, nawet gdyby więc w kwestii zawieszenia biegu przedawnienia podzielić stanowisko organów (z którym skarżący się nie zgadza), że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie doszło, to przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu najpóźniej 24 lipca 2024 r, co szczegółowo uzasadniono. W uzasadnieniu skargi zawarto także polemikę ze stanowiskiem Dyrektora przedstawionym na str. 7-13 zaskarżonej decyzji, które odnosi się do wcześniejszej decyzji zabezpieczającej Naczelnika z 17 września 2021 r. nr [...]

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało oddalić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 4 lipca 2025 r., którą umorzono postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji z 25 listopada 2024 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącego.

Problem prawny w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zagadnienie to jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych judykatach i posłuży się nią w poniższych wywodach.

Dla oceny stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych, w których miałby być stosowany interpretowany przepis ogólną moc wiążącą, o czym stanowi art. 269 § 1 p.p.s.a.. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale i nie znajduje podstaw do weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w powyższym trybie.

Zaakcentowania wymaga, że rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego podlega kontroli sądowoadministracyjnej, która ma ograniczony zakres. Gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ogranicza się bowiem do zweryfikowania, czy słusznie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w tym przypadku istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy merytorycznego orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym.

Pomimo, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. Istnieje zatem albo możliwość utrzymania jej w mocy, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem jednak koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro decyzja organu I instancji nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie może zostać wydane. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez Dyrektora, zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji wygasła już z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania, co obligowało organ odwoławczy do umorzenia postępowania.

Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego i wydaje w tym przedmiocie decyzję, nie może ponownie rozpoznać sprawy merytorycznie, jak również nie ma uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze powinno zawierać jedynie argumentację wykazującą zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Nie może ono merytorycznie odnosić się do zagadnień, które nie były nim objęte. Tym samym kwestie akcentowane w skardze pozostają poza zakresem orzekania organu odwoławczego i Sądu. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 O.p., uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania i tylko w tym zakresie możliwa jest sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wywiązał się z tego obowiązku, a Sąd nie stwierdził żadnych uchybień w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

jeszcze 2635 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo