W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła:
- obrazę prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że nieruchomość mieszkalna związana z działalnością gospodarczą podatnika jest opodatkowana w stawce wyższej niż pozostałe budynki, lokale mieszkalne, oraz grunty z nimi związane. Podatek od nieruchomości powinien być wymierzony w oparciu o zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków w stawce niższej, przewidzianej dla budynków i gruntów mieszkalnych.
- naruszenie art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu w sprawie budzącej wątpliwości interpretacyjne przepisów podatkowych, na niekorzyść podatnika. Nie sposób bowiem pominąć, że w tożsamych rodzajowo sprawach organy publiczne (organy podatkowe, sądy) podejmują sprzeczne decyzje zarówno w I instancji jak i na etapie postępowań odwoławczych.
Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że w decyzji organu podatkowego nie wniesiono zastrzeżeń co do wskazanych przez skarżącą powierzchni. Uznano, że zgłoszona przeze mnie deklaracja odpowiada stanowi faktycznemu. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną. Organ słusznie stwierdził, że cała nieruchomość oraz grunt jest związana z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą. Zasadnicza wada wydanego orzeczenia to błędne zastosowanie prawa materialnego.
Podatniczka odwołała się do uchwały NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, i stwierdziła, że w uzasadnieniu do tej uchwały NSA wyróżnił zasadniczo dwie sytuacje w których byłoby dopuszczalne stosowanie w wymierzaniu podatków od nieruchomości stawki podwyższonej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Pierwsza dotyczy sytuacji, w której podatnik nieruchomości mieszkalne wykorzystuje do najmu krótkoterminowego/rotacyjnego, stwierdzając, że "realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków (...), krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (...) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l."
W przedmiotowej sprawie, usytuowane w budynku przy ulicy [...] w S. lokale mieszkalne od ich wybudowania (początek XX wieku) były i nadal są przeznaczone do zaspokajania mieszkaniowych posiadaczy lokali. Nigdy też nie były i nie są przeznaczone do najmu krótkoterminowego. Stan ten potwierdza przeprowadzona szczegółowa kontrola pracowników Urzędu Miejskiego w S., która odbyła się w 2023 roku na okoliczność sprawdzenia czy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oraz czy właśnie w tych lokalach wymieniono ogrzewanie węglowe na ekologiczne. Urzędnicy sporządzili wtedy stosowny protokół z tejże kontroli.
Druga dotyczy sytuacji lokowania środków w mieszkania i traktowania ich jako lokatę kapitału bez zamiaru wynajmowania. Sąd wskazał, że chodzi o sytuację, w której "podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej." Podatniczka podkreśliła, że nieruchomość będąca przedmiotem postępowania została zakupiona z zamiarem wynajmowania jej na cele mieszkaniowe wykorzystywane przez najemców na realizację ich potrzeb mieszkaniowych. W momencie nabycia ze względu na stan techniczny nieruchomości funkcja ta nie mogła być realizowana, (poza dwoma lokalami użytkowymi). Usytuowane w niej lokale mieszkalne były zrujnowane i nie nadawały się do użytkowania. Konieczna była m.in. wymiana stolarki okiennej, drzwiowej, renowacja tynków, wymian podłóg, instalacji wewnętrznych etc. Prowadzony przez podatników remont miały na celu przygotowanie lokali do najmu długoterminowego służącego zaspokojeniu # O potrzeb mieszkaniowych najemców. Warto dodać, że nieruchomości zawsze wymagają konserwacji i remontów, ponieważ z upływem czasu zużywają się. Przyjmując interpretację organu odwoławczego za prawidłową, każde tego rodzaju działania, które ze względu na ich charakter uniemożliwiają obecność najemców w lokalu skutkowałoby koniecznością opodatkowania ich stawką wyższą, na czas matowania, remontu bieżącego, remontu kapitalnego. Tego typu działania w zależności od ich skali i możliwości podatnika mogą trwać tydzień, miesiąc, rok lun nawet dłużej. Do podobnej sytuacji dochodziłoby, gdy lokal nie znajduje przez jakiś okres najemcy np. przez miesiąc, pół roku. W każdej z opisywanych okoliczności zgodnie z twierdzeniem Kolegium zachodziłaby konieczność stosowania wyższej stawki podatkowej. Stanowisko takie wprowadzałoby chaos i ograniczałoby wydolność organów podatkowych i w W niniejszej sprawie nie można mówić o budynku nabytym przez podatników jako o trwałym pustostanie. Ich zamiarem było bowiem jak najszybsze przystosowane go do wymogów współczesnych najemców. Co najwyżej były to pustostany czasowe ze względu na obiektywne okoliczności, związane ze stanem technicznym nieruchomości.
Podatniczka zaznaczyła, że sprawa przez wiele lat nie budziła wątpliwości. Od chwili wejścia u.p.o.l. organy podatkowe gmin w całym kraju stosowały zapis ustawowy i wymierzały podatek według stawek obniżonych, jeśli dotyczył on nieruchomości mieszkalnych. Praktyka ta znalazła potwierdzenie nie tylko w decyzjach organów podatkowych, ale również w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy w tym zakresie od lat się nie zmieniły. Nie jest tajemnicą, że wiele gmin, w tym gmin sąsiadujących z S., a nawet na terenie samej Gminy S., nadal wymierza podatki zgodnie z dotychczasową praktyką. Stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej, który stanowi, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Wydaje się, że wiedza na temat przenoszenia podatków na końcowego odbiorcę usługi/towaru jest powszechna. Bez wątpienia ustawodawca wprowadzając opisywane wyżej wyjątki miał na celu obniżenie kosztów najmu zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe obywateli. Mając świadomość, że nie wszystkich stać na mieszkanie, nie wszyscy chcą mieć mieszkanie, gros osób wynajmuje mieszkania na określony czas (np. studiów, pracy daleko od centrum życiowego). Gdyby intencja ustawodawcy była inna, nie wprowadziłby zapisu, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 roku NSA stwierdził, że "obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. W tym miejscu również należy przychylić się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, że taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana po raz drugi przez Sąd. Pierwotnie wydana decyzja została uchylona wyrokiem z 3 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1324/23. Sąd uchylając uprzednio wydaną decyzję, w oparciu o uchwałę z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, nakazał, by organ odwoławczy określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w tym wyroku.
Stosownie do art. 153 p.p.s.a. na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 170 tej ustawy orzeczenie J prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia. Dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie.
Jeżeli zatem w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.
Należy zatem zauważyć, że ww. wyrok zapadł 3 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/23. Akta wraz z prawomocnym wyrokiem zostały zwrócone do organu na mocy zarządzenia z 3 czerwca 2026 r. Do organu wpłynęły ............... . Po wpłynięciu akt Kolegium poza wydaniem zaskarżonej decyzji nie podejmowało żadnych czynności dowodowych. Oparło się o ten sam stan faktyczny jaki był podstawą uprzednio wydanej decyzji uznając, że lokale mieszkalne na przedmiotowej nieruchomości nie służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców.
Sąd zauważa zatem, że materiał dowodowy w sprawie nie uległ zmianie, tymczasem Sąd w oparciu o ten sam materiał uchylił uprzednio wydaną decyzję wyrokiem z 3 marca 2025 r. odwołując się do wskazanej uchwały NSA. Podstawą do uchylenia decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama (tak NSA w wyroku z 15 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 1529/20). Kolegium ww. wyroku WSA w Gliwicach nie zaskarżyło.
W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w świetle uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r. III FPS 2/24 zakres postępowania dowodowego uległ zmianie. Uchwała ta, co wskazał WSA w Gliwicach w wyroku zapadłym w sprawie, wyraźnie wskazywała, że "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.
Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.".
Ponownie należy wskazać, że rolą organu odwoławczego było określenie prawidłowej podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe. Zatem organ odwoławczy nie mógł poprzestać na wydaniu decyzji, bez uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skoro obowiązek w tym zakresie wynika z wykładni prawa materialnego wynikającego z ww. orzeczeń.
Powyższe oznacza, że Kolegium naruszyło art. 153 p.p.s.a., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.
Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium oceni jaki zakres postępowania dowodowego jest niezbędny do wydania decyzji przyjmując wykładnię prawa materialnego wynikającą z wyroku w sprawie o sygn akt I SA/Gl 1324/23 z uwzględnieniem treści art. 153 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.