Nie sposób bowiem uznać, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie już powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec Skarżącej świadczenia. Ponadto nie ulega wątpliwości, że wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie Skarżącej żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia. W konsekwencji wydawane w konkursach nagrody stanowią nieodpłatne świadczenie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2019 r. II FSK 3692/17, z dnia 19 października 2021 r. II FSK 192/19, z dnia 14 października 2019 r. II FSK 3900/17, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).
W rozpoznawanej sprawie zasady konkursów zostały sformułowane każdorazowo w regulaminach, które określają jego organizatora, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania. A zatem, przedmiotowy konkurs, który organizowała Spółka, oparty był na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 k.c., stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego (potencjalni uczestnicy konkursu), nie są zobowiązane do żadnego działania. Organizator nie ma wobec uczestników konkursu roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie mamy zatem do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniem obu stron.
Uregulowania u.p.d.o.f. nie definiują także promocji oraz reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia: też: każde z tych działań, reklama zaś to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W orzecznictwie oraz doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu skłaniające do nabywania konkretnych produktów oraz usług. Wszystkie działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności Skarżącej i reklamowanie produktów Skarżącej, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce bowiem, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element konkursu utrwala konkretny towar lub markę w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Skarżącej, przekazywane w konkursach nagrody mają związek z promocją i reklamą jej działalności gospodarczej.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że tok rozumowania organu interpretacyjnego nie jest odosobniony, bowiem jest aprobowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r. I SA/Bd 591/17.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
W ocenie Dyrektora brak podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, iż nagrody nie stanowią świadczenia nieodpłatnego, nie otrzymują je wszyscy uczestnicy konkursów. Ponadto nagrody te nie są związane z reklamą i promocją.
Zdaniem Skarżącej nieuprawnione jest twierdzenie organu o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez Skarżącą konkursach z uwagi na fakt, że nagrody nie są wydawane wszystkim ich uczestnikom. Z przedstawionego we wniosku stanu rzeczy wynika, że organizowane przez Skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na oferowane towary, a fakt, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony.
Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącej, która zasadnie twierdzi, iż wydawanie nagród w konkursach, których wartość jednorazowa nie przekracza kwoty 200 zł osobom, które nie prowadzą działalności gospodarczej lub prowadzą działalność gospodarczą, lecz biorą udział w konkursach bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; nie są pracownikami Skarżącej; nie są osobami pozostającymi ze Skarżącą w stosunku cywilnoprawnym; korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 68a u.p.d.o.f., a zatem po stronie tych osób nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Skarżąca nie będzie pełnić funkcji płatnika.
Tym samym stanowisko Dyrektora przedstawione w interpretacji jest błędne.
3.3. Zarysowany powyżej problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. II FSK 3728/17. W wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r. II FSK 2958/17 Sąd ten przyjął, że treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wskazuje, że dla zastosowania przepisu istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia, a nie techniczno-organizacyjna forma organizacji konkursu skutkująca tym, że przysporzenie w postaci nagrody mogło jedynie dotyczyć zwycięzcy konkursu. Również w kolejnych wyrokach z dnia: 16 października 2019 r. II FSK 3532/17 oraz 6 listopada 2019 r. II FSK 3635/17 NSA podzielił argumentację w powyższym zakresie.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za własny. W konsekwencji w dalszych dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji odwoła się do argumentacji w ww. wyrokach wyrażonych.
W tych ramach wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia decydujące jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w powołanym przepisie, tj.;
1) otrzymanie świadczenia nie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego świadczenia wzajemnego;
2) świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny;
3) świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;
4) jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł;
5) świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.
3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącej, która twierdzi, że wszystkie ww. przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. zostały spełnione.
Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że argumentacja Dyrektora, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł, skoro nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i wykonania zadania konkursowego przewidzianego regulaminem konkursu i ocenionego przez komisję konkursową, nie zasługuje na aprobatę Sądu.
Idąc tokiem rozumowania Dyrektora należałoby przyjąć, że w przypadku, gdyby w konkursie w ramach ustalonego regulaminu, nagrody przyznawane byłyby wszystkim uczestnikom oraz bez rywalizacji pomiędzy jego uczestnikami, to miałby w przedmiotowej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Tymczasem tak zawężone rozumienie nieodpłatności świadczenia nie jest prawidłowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy. Z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu istotne jest, aby świadczenie miało charakter nieodpłatny i było związane z promocją lub reklamą podatnika.
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. II FPS 1/10).
Podkreślić także należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zasady konkursów zarówno tych ogłaszanych i organizowanych poprzez Newsletter Skarżącej i poprzez fanpage na portalu Facebook., zostały sformułowane każdorazowo w regulaminach, które określają jego organizatora, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania.
Zdaniem Sądu konkursy, które organizuje Skarżąca, oparte są, jak trafnie podniesiono w skardze, na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 k.c., stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego, tj. potencjalni uczestnicy konkursu, nie są zobowiązane do żadnego działania, jak i organizator nie ma obowiązku do uczestniczenia w konkursie wszystkich obecnych, a więc nie ma wobec nich roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., objęcie nagrodami wszystkich uczestników konkursu. Treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wskazuje również, że dla zastosowania przepisu istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia, a nie techniczno-organizacyjna forma organizacji konkursu skutkująca tym, że przysporzenie w postaci nagrody mogło jedynie dotyczyć zwycięzcy konkursu.
W konsekwencji nie mamy do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniu obu stron, tj. Skarżącej oraz uczestnika konkursu do dokonania pewnych czynności, gdyż zachowanie drugiej strony - uczestnika konkursu - nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia w postaci uzyskanej w nim nagrody.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonego w prawomocnym wyroku z 18 lipca 2017 r. I SA/Bd 591/17. Powołany wyrok nie został poddany kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z których na pojęcie nieodpłatności świadczeń wpływają motywy uczestników danego konkursu, co podkreślił Dyrektor.
3.5. Zdaniem Sądu błędne jest także stanowisko Dyrektora, który twierdzi, iż przedmiotowe nagrody nie są związane z reklamą czy promocją.
W tych ramach wskazać należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują także promocji oraz reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia: też: każde z tych działań, reklama zaś to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W orzecznictwie oraz doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu skłaniające do nabywania konkretnych produktów oraz usług.
Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że jej działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności Skarżącej i reklamowanie produktów Skarżącej, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce bowiem, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element konkursu utrwala konkretny towar łub markę w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Skarżącej, przekazywane w konkursach nagrody mają związek z promocją i reklamą jej działalności gospodarczej.
3.6. Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu naruszenie to miało wpływ na wynika sprawy, gdyby bowiem Dyrektor uwzględnił utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Tymczasem Dyrektor prezentuje argumentację, która poddana została już analizie NSA i nie została zaaprobowana.
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności dokonaną w nim prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni wyrażoną przez skład orzekający ocenę prawną odnoszącą się do art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.