Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że nie budzi wątpliwości fakt istnienia ww. infrastruktury w badanym okresie oraz że była ona w posiadaniu przewoźnika kolejowego.
Istotnym jest wyłącznie udostępnienie faktyczne infrastruktury kolejowej przewoźnikowi, aby możliwe było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia i ze zwolnienia korzysta zarówno sama infrastruktura jak również nieruchomości na których ta infrastruktura jest posadowiona. Nie jest możliwe rozłączne traktowanie infrastruktury w stosunku do nieruchomości, na której się znajduje.
W świetle przepisów prawa cywilnego właścicielem budynków i budowli posadowionych na nieruchomości jest właściciel gruntu tym samym o ile w zapisach księgowych ich właścicielem było P. S.A. o tyle w rozumieniu przepisów prawa cywilnego właścicielem nieruchomości, a więc infrastruktury jest skarżąca.
Organ pierwszej instancji jak również organ odwoławczy nie dociekali prawdy materialnej - statusu wskazanej infrastruktury, a oparli się w tym zakresie wyłącznie na oświadczeniu P. S.A. - należy wskazać, że status infrastruktury kolejowej wynika z wydanych przez Urząd Transportu Kolejowego - organ centralnej administracji publicznej, gdzie występując do ww. organu, Prezydent Miasta G. mógł ustalić, na podstawie danych - nr działki, czy dana infrastruktura stanowiła w danym okresie - roku 2017 infrastrukturę czynną.
Zgodnie z wiedzą podatnika, infrastruktura ta zdatna była do użytkowania i była faktycznie wykorzystywana przez przewoźnika, w związku z powyższym organ powinien w zaskarżonej decyzji uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej części wskazując na możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za badany okres i wskazać na konieczność ustalenia statusu ww. infrastruktury w oparciu o informacje uzyskane w Urzędzie Transportu Kolejowego.
Na marginesie wskazano, że skarżąca wystąpiła do ww. organu o wydanie certyfikatu dla nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe postępowanie.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
4. Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
(a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
(b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
(c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Przesłanki te stosuje się rozłącznie, tj. spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje zwolnieniem z podatku od nieruchomości.
Ze wskazanego przepisu wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle:
- wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i
- żeby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych od lit. a do c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Przy czym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Pojęcie infrastruktury kolejowej, którym posługuje się omawiany przepis należy więc odczytywać zgodnie z zapisami ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). W art. 4 pkt 1 u.t.k., wskazano, że przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w Załączniku Nr 1 do ustawy.
Z kolei Załącznik Nr 1 do ustawy stanowi, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy koIejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i załącznika nr 1 do u.t.k. wynika zatem, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, a ponadto gdy infrastruktura ta spełnia jeden z trzech warunków: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
5. W nn. sprawie organy w ogóle nie analizowały spełnienia w nn. sprawie ww. przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organ pierwszej instancji skupił się jednie na analizie spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c, tj., oceniał wyłącznie czy infrastruktura kolejowa tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Z klei organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że udostępnienie infrastruktury kolejowej może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej, tymczasem z pisma P. S.A. z dnia 7 lutego 2023 r., która jest właścicielem toru kolejowego będącego elementem infrastruktury kolejowej wynika, że tor ten posiada status infrastruktury nieczynnej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie mogła udostępniać tego toru, albowiem jego właścicielem jest P. S.A.
W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 zwolnienie gruntów, budynków i budowli jest uzależnione od tego, czy "infrastruktura kolejowa" jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (pkt a) lub jest wykorzystywana do przewozu osób (pkt b), czy też tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Warunkiem zwolnienia nie jest zatem to, czy konkretny element infrastruktury (grunt, budynek, budowla) jest udostępniany (pkt a), lecz czy spełnienie warunku z lit. a) lub pozostałych (b i c) można przypisać "infrastrukturze kolejowej", w skład której wchodzi konkretny grunt, budynek czy budowla.
Na takie rozumienie przepisu wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa: zaimek przymiotny "która" odnosić się może tylko do osoby rodzaju żeńskiego (ten przypadek nie zachodzi) lub do rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej (ten przypadek zachodzi - tym rzeczownikiem jest "infrastruktura", tylko do tego słowa występującego w początkowym fragmencie art. 7 ust. 1 pkt 1 "pasuje" słowo "która"). Idąc dalej, czasowniki w stronie biernej użyte w pkt a) i b) (jest udostępniana, jest wykorzystywana) wskazują na rodzaj żeński i są liczby pojedynczej, a zatem nie może budzić wątpliwości, że odnoszą się do "infrastruktury" (tj. rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej), a nie mogą odnosić się do "gruntów, budynków i budowli", które w lit. a) i b) występują w liczbie mnogiej, a żaden z nich nie jest rodzaju żeńskiego.
Na takie rozumienie przepisu, który uzależnia objęcie zwolnieniem od udostępnienia czy wykorzystania infrastruktury, a nie konkretnego budynku, budowli lub gruntu, wskazuje też wykładnia logiczna: jeśli przyjrzeć się bliżej punktowi b), to przy założeniu, że chodzi o wykorzystanie konkretnego gruntu, budynku lub budowli "do przewozu osób" - przepis w zasadzie nigdy nie znalazłby zastosowania. Nie można bowiem zaprzeczyć, że np. budynek nie może być "wykorzystany" do ściśle rozumianego "przewozu"; w budynku można co najwyżej oczekiwać na przewóz. Reasumując, warunki "udostępniania" (pkt a) lub "wykorzystywania" odnoszą się do infrastruktury, w skład której wchodzi konkretny, tj. analizowany w kontekście zwolnienia grunt, budynek czy budowla. Kierując się takim rozumieniem przepisu, WSA ponownie przeanalizuje stanowisko organów podatkowych – por. wyrok NSA z 2.04.2025 r., III FSK 1225/23, LEX nr 3861027.
Zatem stanowisko organ odwoławczego, zgodnie z którym skarżąca nie mogła udostępniać toru, albowiem jego właścicielem jest P. S.A. nie jest niesłuszne. Udostępnieniu, bowiem ma podlegać infrastruktura kolejowa, a nie jej element.
6. Wobec tego należy w nn. sprawie ustalić czy sporny grunt wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Nadto czy ta infrastruktura kolejowa stanowiła w 2017 r. infrastrukturą czynną, udostępnianą przewoźnikowi kolejowemu, czy też była wykorzystywana do przewozu osób. Tych czynności organy zaniechały, przez co naruszyły art. 120, art. 121 oraz art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, należy mieć również na uwadze uchwałę NSA z 8 grudnia 2025 r., III FPS 3/25, z godnie z którą sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym).
W ww. uchwale za usprawiedliwiony został uznany pogląd, że objęcie całej działki ewidencyjnej gruntu zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., oznacza przyznanie beneficjentom zwolnienia od podatku selektywnej korzyści, mogącej zakłócać konkurencję, w sytuacji gdy tylko na fragmencie tego gruntu zlokalizowane (posadowione) zostały budynki lub budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, jest ona w całości zaliczana do gruntów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a inni przedsiębiorcy dysponujący, jako podatnicy podatku od nieruchomości, podobnymi gruntami, lecz pozbawionymi infrastruktury kolejowej, obowiązani są uiszczać podatek od całego gruntu wg najwyższych stawek.
W analizowanym kontekście istotne jest pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Element funkcjonalny odnieść należy także do gruntów wskazanych w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. "Grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11" stanowią zatem infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika nr 1 do u.t.k. "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania" oraz te części gruntu, które są niezbędne do obsługi wskazanej infrastruktury kolejowej. Zasadny zatem jest wniosek, że uznanie w ustawie o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej gruntu, ze względu na to, że chociaż na ich części znajduje się infrastruktura kolejowa, bez względu na to, do jakich celów jest wykorzystywana pozostała ich część, nie przesądza o tym, czy faktycznie cała działka ewidencyjna będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Za powierzchnię, która związana jest z preferowaną przez prawodawcę funkcją/przeznaczeniem (jest zajęta na obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury kolejowej), uznać należy grunty, na których zlokalizowane zostały obiekty wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., powiększone o obszar koniecznej obsługi tychże obiektów, jak też części gruntu, które z uwagi na istniejącą infrastrukturę kolejową nie mogą być wykorzystane ze względów prawnych do realizacji innych celów. Powierzchnia ta niekoniecznie zatem odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów zajętych na infrastrukturę kolejową w powyżej przedstawionym znaczeniu, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii odgraniczających te części działki, które wykorzystywane są na preferowany cel podatkowy. Kwestia ta zresztą będzie musiała być w analogiczny sposób rozwiązana w ramach aktualnego stanu prawnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.
Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego. W razie wątpliwości, o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny.
7. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), ponieważ organ dopuścił się zarówno naruszenia ww. przepisów postępowania, jak i dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną w punkcie drugim wyroku kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.