Organ odwoławczy zauważył, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Wspomniany ekwiwalent zgodnie z art. 83 ust. 2 tej ustawy o BOR ekwiwalent pieniężny wypłacany był na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Szczegółowe zasady wypłaty przedmiotowego ekwiwalentu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8), a ponadto, że jego wypłata następuje w kolejności złożonych wniosków na podstawie umowy zawartej między Szefem Biura Ochrony Rządu a osobą uprawnioną (§ 3 ust. 2).
Dyrektor wskazał, że z dniem 1 lutego 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy o Służbie Ochrony Państwa i na mocy art. 391 tej ustawy utraciła moc ustawa o Biurze Ochrony Rządu. Przepisy ustawy o SOP w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, podobnie jak w ustawie o BOR, przewidywały, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków oraz innych uprawnień wynikających z przepisów odrębnych - art. 178 ust. 1 ustawy.
Zaznaczono przy tym, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie o SOP funkcjonariuszom przyznany został nowy rodzaj świadczenia, a mianowicie: nie jak poprzednio funkcjonariuszom BOR - ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, lecz - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która w określonych przypadkach podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 180 ust. 1 ww. ustawy o SOP funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ odwoławczy zaakcentował, że pomoc finansowa podlega przyznaniu oraz zwrotowi na podstawie decyzji Komendanta SOP.
Dyrektor powołał się na art. 371 ustawy o SOP zawierającej przepisy przejściowe, na mocy których przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł. na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.
Organ odwoławczy wywiódł, że z przytoczonych uregulowań - obowiązującej od 1 lutego 2018 r. - ustawy o SOP, możliwa jest wypłata dwóch odrębnych (odmiennych) świadczeń pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariuszy SOP:
- pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego),
- ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (na zasadzie praw nabytych, na podstawie uregulowań ustawy o BOR i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w określonym w ustawie terminie).
W tym zakresie organ powołał się na uzasadnienie projektu ustawy o SOP, z którego wynika że jej celem było m.in. odmiennego od dotychczasowego rodzaju świadczenia.
Dyrektor stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy podatkowej regulujący zwolnienie od podatku, znajdował zastosowanie również do innych, niewymienionych w nim świadczeń. W ocenie Dyrektora nie jest przy tym uprawnione, aby stosując wyrażoną w art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario (rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika) - przyjąć, że przyznane i wypłacone Podatnikowi świadczenie pieniężne - na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, uznać jako świadczenie o podobnym charakterze do ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu i na tej podstawie zwolnić z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49a omawianej ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny określa jakiego rodzaju świadczenia dotyczy ta regulacja, statuując, że tym świadczeniem jest jedynie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Nie mieści się natomiast w jej zakresie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego).
Dyrektor podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby po dniu 31 stycznia 2018 r., zwolnieniu od podatku objęta została także pomoc finansowa otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego (a zatem świadczenie szczegółowo uregulowane przepisami ustawy i SOP oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), to dałby temu wyraz stosownym przepisem ustawy, w szczególności w jej art. 21 ust. 1 pkt 49a. Zdaniem DIAS ustawodawca uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych.
Organ odwoławczy wskazał, że przywołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 829/23 oraz drugi wyrok tego Sądu z tej samej daty o sygn. akt II FSK 828/23, prezentujące odmienne stanowisko, trudno uznać za ugruntowaną już linię orzeczniczą. W odwołaniu wskazano, na prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które podzielają stanowisko organów podatkowych.
Dyrektor wskazał również, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 o.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, interpretacją ogólną z 10 września 2024 r. (Dz. Urz. z 2024 r., poz. 84) dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika, związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o SOP ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Zwrócił uwagę, że Minister Finansów nie podzielając stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie stwarza problemów interpretacyjnych w warstwie językowej. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 614/23, jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie od niego kasacji.
Strony reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wniosły skargę z 2 stycznia 2025 r. na decyzję DIAS. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:
1. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o SOP oraz art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane
w odwołaniu;
2. art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników, pomimo że stan prawny dla wszystkich podatników jest tożsamy;
3. art. 121 § 1 oraz art. 120 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach - zasady zaufania do organów podatkowych oraz legalizmu, polegające na odstąpieniu przez organ podatkowy -jak określono- od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i jego wszechstronnego wyjaśnienia, co spowodowało nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości;
5. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, gdyż jak podniesiono - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy uznać brak oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ugruntowanej już linii orzeczniczej w powyższej sprawie;
6. art. 2a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, mimo że występowały niejasności interpretacyjne co do charakteru pomocy finansowej w kontekście zwolnienia podatkowego;
7. art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ wybiórczej oceny materiału dowodowego, ignorując argumentację wynikająca z wcześniejszych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego;
Strony wniosły o:
a) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora;
b) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
c) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi wskazano nawiązano do argumentacji wcześniej przedstawionej we wniosku oraz odwołaniu. W ocenie Skarżących, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przewidziana w art. 180 ust. 1 ustawy SOP, pełni tę samą funkcję co ekwiwalent pieniężny na podstawie ustawy BOR. W obu przypadkach celem świadczenia jest realizacja prawa funkcjonariusza do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zasadnicza różnica sprowadza się jedynie do nazewnictwa oraz proceduralnych szczegółów związanych z wypłatą i ewentualnym zwrotem świadczenia.
Skarżący podnieśli, że pomoc finansowa, podobnie jak ekwiwalent, przysługuje funkcjonariuszowi, który rezygnuje z prawa do lokalu przydzielonego administracyjnie. W istocie realizuje to samo prawo - wybór pomiędzy przydziałem lokalu a świadczeniem pieniężnym. Zdaniem Skarżących należy uznać, że pomoc finansowa jest równoważna świadczeniu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o BOR zwalniały z opodatkowania ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego, wskazując wyłącznie na jego cel, a nie na sposób szczegółowej regulacji w odrębnych aktach prawnych. Zatem w ocenie Skarżących zmiana nazwy świadczenia w przepisach SOP nie może być podstawą do jego różnicowania w kontekście zwolnienia podatkowego, szczególnie gdy funkcja świadczenia pozostaje niezmienna.
Wedle Stron istotne jest, że z uzasadnienia projektu nie odnosi się w żadnym zakresie do kwestii opodatkowania tych świadczeń, co oznacza, że zmiany w przepisach podatkowych należy traktować jedynie jako zabieg porządkujący, polegający na dostosowaniu terminologii do nowego stanu prawnego. Twierdzenie organu, jakoby uzasadnienie projektu ustawy wskazywało na intencję ograniczenia zwolnień podatkowych, nie znajduje potwierdzenia ani w treści uzasadnienia, ani w logice dokonanych zmian legislacyjnych. Zamiast tego, uzasadnienie jasno potwierdza kontynuację praw nabytych przez funkcjonariuszy BOR, co powinno obejmować również zwolnienie podatkowe przyznane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Strony zaznaczyły, że organ podatkowy naruszył zasady równości wobec prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej, dokonując zmiany stanowiska w sprawie zwolnienia podatkowego pomocy finansowej przyznanej na podstawie ustawy o SOP bez uzasadnienia i podstaw prawnych.
Dyrektor pismem z 30 stycznia 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
W sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne, w tym zakresie strony są zgodne. Spór natomiast dotyczy następstw prawnopodatkowych faktów i sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skarżący uważają, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku dochodowego ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne tytułem pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom SOP, w drodze decyzji Komendanta tej formacji wydawanej w oparciu o przepisy ustawy o SOP. Zdaniem skarżących podejście takie odpowiada celom wprowadzenia do ustawy podatkowej zwolnienia świadczeń udzielanych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariuszy państwowej służby pełniącej zadania z zakresu ochrony osób i obiektów. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że z uwagi na literalne brzmienie przepisu zwolnienie może zostać zastosowane wyłącznie do przychodu stanowiącego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie ustawy o SOP. W ocenie organów podatkowych świadczenie to jest rodzajowo odrębne od pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe powołują się na językowe reguły wykładni, w szczególności dyrektywę interpretacyjną zakazującego rozszerzania wykładni przepisów wprowadzających wyjątki o ogólnej zasady powszechności opodatkowania.
Zagadnienie na jakim skupia się spór w sprawie było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych obu instancji. Biorąc pod uwagę obecny stan orzecznictwa stwierdzić można, że wypracowane zostało w nim jednolite stanowisko, co do zarysowanego wyżej problemu. Wskazać należy tutaj na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23, II FSK 829/23, z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1221/24 oraz z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1350/24, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przykładowo: w Łodzi z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 807/24, w Warszawie z 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2632/24, w Kielcach z 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 265/25 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Problem stosowania zwolnienia był badany przez sądy administracyjne zarówno na tle spraw dotyczących kontroli interpretacji indywidualnych, jak też spraw dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego (ściślej wystąpienia nadpłaty w wyniku zmniejszenia wysokości pierwotnie deklarowanego zobowiązania). We wszystkich orzeczeniach negatywnie oceniono wykładnię lub stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, w sposób jaki występuje również w niniejszej sprawie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanych wyrokach, posługując się w dalszej części uzasadnienia zaprezentowaną w nich argumentacją
Błędne jest stanowisko organów podatkowych, co do tego że skoro ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu", a w ustawie o SOP zwrotem "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", to mając na uwadze wykładnię literalną przepisu podatkowego, obecnie funkcjonariusz SOP nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, zwolnienie to przysługuje byłym funkcjonariuszom BOR, na zasadzie praw nabytych, w związku z art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, co do wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu.
Należy zauważyć, że u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 49a odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o SOP, na podstawie której wypłacany jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, nie ograniczając tego świadczenia do byłych funkcjonariuszy BOR i przepisu art. 371 tej ustawy. Skoro na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2017 poz. 985) funkcjonariuszowi BOR w służbie stałej przysługiwało prawo do lokalu mieszkalnego (art. 76 ust. 1), które realizowało się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2) i to samo prawo przysługuje obecnie funkcjonariuszom SOP na podstawie (art. 178 ust. 1 i art. 179 ust. 1), to pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo.
NSA w powołanym wyroku z 5 grudnia 2023 r. zwrócił uwagę na nowelizację spornego przepisu podatkowego, gdzie zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. W ocenie NSA, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej, ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.
NSA zwrócił również uwagę, że DKIS w okresie od maja do sierpnia 2022 r. wydał szereg interpretacji indywidualnych pozytywnych dla podatników, gdzie istota sporu dotyczyła właśnie wykładni i zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., a przyznaną pomoc na podstawie art. 180 ustawy o SOP uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Podkreślił tym samym, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
Pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP, można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyznane skarżącym ww. świadczenie objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, DIAS naruszył art. 180 ustawy o SOP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Warto także zauważyć, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Przede wszystkim na podkreślenie zasługuje to, że związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu analiza treści powołanych powyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że poprzez uchybienia tzw. racjonalnego ustawodawcy przy tworzeniu nowych rozwiązań prawnych doszło do jaskrawych niekonsekwencji w nazewnictwie instytucji dotyczących kwestii finansowania zakupu lokali mieszkaniowych dla funkcjonariuszy.
Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z pierwotnej deklaracji został częściowo odprowadzony przez płatnika w formie zaliczek, a częściowo pokryty wpłatą. Organy podatkowe uznały, że skoro nie było podstaw do zastosowania spornego zwolnienia to nie wystąpiła nadpłata.
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wobec przychodów podatnika w 2022 r. stanowiących pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzieloną funkcjonariuszowi SOP, a które to świadczenie należało traktować jako równoważne ekwiwalentowi pieniężnemu w zamian za rezygnację z lokalu przekazywanego funkcjonariuszom tej formacji. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., co polegało na przyjęciu, że spoczywające na skarżących należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w miało wysokość niższą niż podatek pobrany przez płatnika i wpłacony przez podatników. Organy podatkowe niezasadnie tym samym odmówiły stwierdzenia nadpłaty.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić jako wydaną z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor uwzględni stanowisko wyeksponowane, w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Sąd na podstawie art. 200, art. 202 § 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez organ solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w kwocie 4236 zł, na którą składało 602 zł stanowiące wpis od skargi, 3600 zł stanowiące koszty zastępstwa procesowego określone stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964), 34 zł stanowiące opłaty skarbowe od pełnomocnictw udzielonych do występowania w sprawie.