Wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 1230/24

W świetle powyższego słusznie uznano, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. nie podlega odliczeniu.

W takich okolicznościach sprawy organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. według stawki do 30%, o której mowa w art. 112b u.p.t.u. Zatem słuszne jest stanowisko o zastosowaniu wobec Skarżącej normy sankcyjnej, wynikającej z art. 112b u.p.t.u., gdyż jej działania świadomie zmierzały do uszczuplenia należności budżetowych. Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie zasadnie ma zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 23 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023, poz. 1059). Wskazał, że podstawowym celem dokonanej nowelizacji było zapewnienie zgodności ustawy krajowej do prawa unijnego, którego wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Dokonując zatem analizy ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności w świetle znowelizowanego art. 112b u.p.t.u., jak i stanowiska Spółki, organ odwoławczy zauważył, że dokonana nowelizacja nie zmienia podstawowego celu przedmiotowych regulacji (wprowadzonych od 1 stycznia 2017 r.). Mają one przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 841/19).

Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również okoliczność, że wprowadzona nowelizacja nie zmieniła obligatoryjnego charakteru zastosowania art. 112b u.p.t.u. Jak bowiem wprost i wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawodawca wprowadził obowiązek nałożenia sankcji na podatnika, u którego stwierdzono wymienione w nich nieprawidłowości. W myśl jednoznacznego brzmienia art. 112b ww. ustawy, w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego - organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może ustalić" - co wprost wskazuje na brak dowolności w tym zakresie. Wyrazem tych sankcji jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymagane jest zatem w szczególności zbadanie, czy ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 112b u.p.t.u.. W przypadku potwierdzenia organ podatkowy bezwzględnie zobowiązany jest do zastosowania określonej w nim dyspozycji.

Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych, czy też dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. Stosowanie sankcji w takich przypadkach zostało bowiem wprost wyłączone na mocy art. 112b ust. 3 tej ustawy. W literaturze bezsporne również pozostaje, że literalne brzmienie art. 112b powołanej ustawy nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego, poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji i niezapłacenia podatku, zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji. Istotna zmiana dotyczy natomiast upoważnienia organów podatkowych do miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania w celu zachowania akcentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady proporcjonalności.

Zgodnie z dodanym art. 112b ust. 2b u.p.t.u., przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania, organ uwzględnia: okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W świetle tak sformułowanych wskazówek interpretacyjnych organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt braku zapłaty za zakupiony towar od firmy B udokumentowany fakturą [...] z 14 stycznia 2020r. w ciągu 90 dni (od upływu terminu płatności) i związanego z tym faktem braku korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. Poza brakiem zapłaty, towar nie został również zwrócony sprzedawcy, tj. firmie B, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzania mieniem tej firmy na kwotę brutto 141 388,50 zł. Wynikiem powyższego było zawiadomienie przez firmę B Prokuratury Rejonowej W. [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Państwa spółkę. Z pisma Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] znak [...] wynika, że jest w związku z tym prowadzone jest postępowanie Ds. [...] [...].

Natomiast ze sposobu sformułowania odwołania wynika, że organ naruszył prawo materialne poprzez błędne zastosowanie art. 112b u.p.t.u. skutkujące nieuzasadnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. w kwocie 9015,30 zł.

Odnosząc powyższą argumentację do przesłanek nałożenia sankcji zauważono, że działania Spółki w tej kwestii (dotyczącej transakcji nabycia towaru od firmy B, a opisane powyżej) były świadomym i celowym działaniem mającym na celu doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych, zatem trudno uznać je za przesłankę niezawinioną i niezależną od podatnika. Również brak jakiejkolwiek współpracy w trakcie kontroli ze strony J1. T. było potwierdzeniem braku dobrej woli w wyjaśnieniu okoliczności transakcji przeprowadzonej z firmą B.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny bezsprzecznie potwierdza, że zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 26 maja 2023 r., w wysokości 30 % zawyżenia podatku naliczonego, w związku z brakiem korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. spowodowanym nieuiszczeniem zapłaty za fakturę [...] z 14 stycznia 2020r. wystawioną przez firmę B. Powyższa ocena została dokonana z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., tj.: okoliczności powstania nieprawidłowości - które są wynikiem świadomego działania, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku - w niniejszej sprawie naruszenia polegały na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r., rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych nieprawidłowości - brak dokumentacji finansowej, w tym dowodów źródłowych ujętych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. oraz nieuiszczenie zapłaty za fakturę [...] z 14 stycznia 2020r. i brak korekty deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2020r. o podatek naliczony w wysokości 26 438,50 zł wynikający z tej faktury, kwoty stwierdzonych nieprawidłowości - zaniżenie zobowiązania podatkowego o 26 182,00 zł, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe o 3 869,00 zł, co spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020r. w kwocie 9 015,30 zł. Jednocześnie uznano, że wynikający ze stwierdzonych nieprawidłowości uszczerbek Skarbu Państwa jest oczywisty i bezsporny.

Dyrektor podkreślił, że Spółka nie współpracowała z organem podatkowym podczas całego postępowania, nie przedłożyła żadnych dokumentów spółki. Rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zatem nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Co istotne i warte ponownego podkreślenia, w związku z nie okazaniem przez Spółkę do wglądu faktur dokumentujących nabycia organ ten nie ustalił co było przedmiotem nabyć oraz czy poniesione wydatki miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 187§1 oraz art. 237 O.p. zauważono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru ograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełnych okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (vide: wyrok z 15 grudnia 2005r. 1 FSK 391/05; z 21.12.2006r. II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r. I FSK 400/06). Również wynikająca z art. 187 §1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek prowadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten odpowiada hipotezie określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur czy też postępowań. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność została jednoznacznie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom kuratora zawartym w odwołaniu nie doszło w sprawie również do naruszenia prawa materialnego i przepisów art. 122 O.p. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż dokonano oceny materiału dowodowego na podstawie faktów i zgromadzonego materiału dowodowego. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, jak i wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organ pierwszej instancji zbadane, ocenione i udowodnione. Nie można decyzji zarzucić niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trudno zgodzić się z takim zarzutem, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie oparte są na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, który to materiał pozyskał wyłącznie organ pierwszej instancji, bowiem Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji ani nie uczestniczyli z własnej woli ani w kontroli, ani w całym postępowaniu.

W świetle przepisów O.p. i po analizie całości materiału dowodowego, Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zostały zachowane zasady jego prowadzenia. Ustalenia i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób ograniczono możliwość składania wyjaśnień, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach urzędowych.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji określonej treści. Powołana podstawa prawna została ściśle skonkretyzowana określonymi przepisami według stanu prawnego z daty wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, tj. naruszenia art. 56b O.p., skutkującego zobowiązaniem Spółki do uiszczenia odsetek za zwłokę w wysokości 150% zaległości podatkowej określonej w decyzji, Dyrektor zgodził się, że w tym przypadku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma zastosowania art. 56b O.p., a jak słusznie podniesiono w odwołaniu - art. 56ba tej ustawy. Dyrektor wskazał przy tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 §1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik zgodnie z art. 53 § 3 O.p. według stóp procentowych ogłaszanych Obwieszczeniem Ministra Finansów i wpłaca bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i piśmie z 10 lipca 2024r., tj. przesłuchania w charakterze świadka: J1. T. i K. P. oraz wystąpienie do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] (ul. [...],[...] W.) z wnioskiem o udzielenie informacji o przebiegu i wyniku postępowań prowadzonych pod nr l.dz.[...], [...] oraz [...], Dyrektor stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić wtoku dalszego postępowania. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia stanowią integralną część prowadzonego postępowania. Odnośnie J1. T., ponownie wskazał, że w trakcie całej kontroli jak i postępowania unikała wszelkiego kontaktu z organem pierwszej instancji. Nie przedłożyła żadnej dokumentacji, wyjaśnień, nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. J1. T. nie skorzystała również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, wniosek kuratora o przeprowadzenie powyższych dowodów miał jedynie wpłynąć na wydłużenie czasu prowadzenia samego postępowania, czy później postępowania odwoławczego, zaś czynności te nie wniosłyby do sprawy żadnych nowych okoliczności. W świetle powyższego, postanowieniem z 7 sierpnia 2024 r., odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze na powyższą decyzję kurator ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu i zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 237 O.p., poprzez:

1. działania organu odwoławczego polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektjrwne odwoływanie się do fragmentarycznie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

2. odmowę dopuszczenia i przeprowadzania dowodów zgłaszanych przez kuratora, a mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci:

a) dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J1. T. - byłego Prezesa Zarządu

b) wezwania (zobowiązania) udziałowców Spółki - J1. T. oraz K. P. do przedłożenia dokumentów należących do Spółki, ewentualnie zobowiązanie powyżej wskazanych udziałowców do wskazania miejsca przechowywania powyższych dokumentów wraz ze wskazaniem konkretnego adresu,

c) wystąpienia do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] (ul. [...], [...] W.) z wnioskiem o udzielenie informacji o przebiegu i wyniku postępowań prowadzonych pod nr [...] dz. [...], [...] oraz [...],

3. niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez rezygnację ze zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, w tym dowodów wskazanych powyżej to jest dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

4. niewyczerpujące rozpatrzenia oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

a) bezzasadnym uznaniu - bez przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzucie nr I pkt 2 powyżej, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody z dokumentów postaci deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 roku, korekty przedmiotowej deklaracji, plików JPK_VAT, materiałów otrzymanych z instytucji finansowych oraz pisma Komendy Rejonowej Policji W. [...] Wydział do Walki z Przestępczością i Korupcją z dnia 30 marca 2021 r., czynności sprawdzających w firmie B, są wystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania zaskarżonej decyzji,

b) uznaniu, z samego faktu nie przedłożenia przez Prezes Zarządu J1. T. wskazanych przez organ pierwszej instancji dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, że zadeklarowany i odliczony przez Spółkę podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. w kwocie 3.612,00 zł nie podlega odliczeniu, przy jednoczesnym odstąpieniu od wezwania wspólników skarżącej Spółki ti. K. P. oraz J1. T. do złożenia przedmiotowych dokumentów.

c) pominięciu, oświadczenia A.S. zgodnie, z którym wszystkie urządzenia wskazane w fakturze [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. zostały dostarczone, wydane i uruchomione w kawiarni odwołującej Spółki tj. w C położonej w Z. przy ul. [...], stąd też pomimo braku zapłaty doszło do skutecznej sprzedaży powyższych towarów, w wyniku czego kwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane.

5. sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodem poprzez stwierdzenie, iż faktura [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej, podczas gdy A.S. potwierdziła, iż wszystkie urządzenia wskazane w powyżej fakturze zostały dostarczone i wydane firmie M Sp. z o.o., stąd też doszło do skutecznego przeniesienia własności powyższych towarów.

Zdaniem kurator, naruszenia wykazane w zarzucie nr I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu faktycznym sporządzonym dla zaskarżonej decyzji oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach od IV do VII.

II. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ odwoławczy dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżąca Spółka została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi,

III. naruszenie art. 56h O.p. skutkujące zobowiązaniem skarżącej Spółki do uiszczenia odsetek za zwłokę w wysokości 150 % zaległości podatkowej określonej w zaskarżonej decyzji w okolicznościach, w których - w związku z naliczeniem w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT - w miejsce powyższego przepisu zastosowanie powinien znaleźć przepisu art. 56ba O.p.,

IV. naruszenie art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w okolicznościach, w których deklaracja VAT- 7 za kwiecień 2020 r. czy pliki JPK-VAT, stanowią dowody rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych,

V. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co prowadziło do przyjęcia, iż faktury wystawione na rzecz Spółki, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w szczególności w okolicznościach, w których jak wynika z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B, wszystkie urządzenia wskazane w fakturze [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. zostały dostarczone i wydane Spółce, stąd też pomimo braku zapłaty doszło do skutecznej sprzedaży powyższych towarów, w wyniku czego kwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane.

VI. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 112 b u.p.t.u. skutkujące nieuzasadnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2020 r. w kwocie 9.015,30 zł,

VII. art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kurator Spółki wniósł zatem o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kurator podniósł, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest niewystarczający do zakończenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie przeprowadzili prawidłowo postępowania dowodowego, pomijając lub nie przeprowadzając dowodów wnioskowanych przez kuratora, a mających bardzo istotne znaczenia dla niniejszego postępowania. Podniesiono, że kurator z racji pełnionej funkcji nie dysponuje żadnymi dokumentami czy informacjami dotyczącym podatku VAT za kwiecień 2020 r., stąd też jedynym rzetelnym źródłem informacji na ten temat są dokumenty, które powinny być w posiadaniu wspólników skarżącej Spółki tj. J1. T. i K. P., jak również osobowe źródła dowodowe, w tym przypadku przesłuchanie J1. T. - byłego Prezesa Zarządu Spółki. W piśmie z dnia 23 października 2023 r. kurator złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie nowych dowodów (ww. wskazanych). Nadto w treści odwołania kurator złożyła wniosek o wystąpienie do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] (ul. [...], [...] W.) z wnioskiem o udzielenie informacji o przebiegu i wyniku postępowań prowadzonych pod nr [...] dz. [...], [...] oraz [...], albowiem organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy o skutkach prowadzonych postępowań co też miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Pomimo powyższego, organy obu instancji odmawiały przeprowadzenia dowodów wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznaje za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a przesłuchania kolejnych świadków i przeprowadzanie kolejnych dowodów nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, dodatkowo powtarzając wielokrotnie, iż w drugiej połowie 2021 r. pełniąca wtedy funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki J1. T. nie odpowiedziała na wezwanie i nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Zdaniem kurator, J1. T., zarówno podczas rozmowy telefonicznej, jak i w piśmie z dnia 29 października 2021 r. wskazywała na trudną sytuację życiową i rodzinną, w tym przebywanie na zwolnieniu lekarskim, przez które to trudności nie mogła terminowo odpowiedzieć na wezwanie. Z akt sprawy nie wynika jak długo trwały powyższe przeszkody. Co więcej od dnia 15 marca 2022 r. J1. T. przestała pełnić funkcje członka Zarządu w Spółce. Biorąc zatem pod uwagę, iż ostatnie oświadczenia J1. T. zostało złożone pod koniec roku 2021, a od 15 marca 2022 r. skarżąca Spółka nie miała już członków Zarządu, którzy mogliby składać w jej imieniu dokumenty, oświadczenia czy wyjaśnienia, organy podatkowe w celu należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny uwzględnić wnioski dowodowe złożone przez kuratora ustanowionego dla skarżącej Spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w zasiądzie od 2022 r. organ pierwszej instancji nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, a po włączeniu się do sprawy kuratora odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dokumentów. zawnioskowane przez kuratora dowody zmierzają w sposób bezpośredni do wyjaśnienia kilku istotnych okoliczności, jak się okazało po doręczeniu zaskarżonych decyzji, okoliczności kwestionowanych przez organy obu instancji, a mających wpływ na zmianę dokonanych ustaleń faktycznych.

Podkreślono, że organy z jednej strony wskazują, iż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych, a z drugiej strony w okolicznościach braku członków Spółki organy te w trakcie prowadzonych postępowań odstępują od podjęcia stosownych i niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia miejsca przechowywania tychże dokumentów m. in. poprzez wezwanie obu wspólników spółki, w tym K. P. do przedłożenia wskazywanych przez kuratora dokumentów lub wskazania miejsca ich położenia.

Wedle wiedzy kuratora, w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek korespondencji kierowanej do K. P., co też przy braku członków organu zarządzającego Spółki, jest istotnych uchybieniem proceduralnym. Albowiem wspólnicy skarżącej Spółki wykonujący swoje uprawnienia właścicielskie wynikające z faktu posiadania udziałów w Spółce muszą posiadać informację o miejscu przechowywania dokumentów Spółki lub też sami powinni posiadać takowe dokumenty.

Co więcej, w aktach sprawy znajduje się wyłącznie pismo Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] z dnia 30 marca 2021 r. Wedle wiedzy kuratora w aktach sprawy brak jest aktualnych informacji o przebiegu i wyniku postępowań prowadzonych pod nr [...] dz. [...], [...] oraz [...], co ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stąd też, w ocenie kuratora, powinno to zostać uzupełnione.

Tym samym, jak argumentowano w skardze, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadliwości wynikającą z nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego - wyjaśniającego istotę sprawy, gdyż pomija wiele istotnych dowodów. Jak można bowiem dokonać ustaleń co do przebiegu transakcji, bez przesłuchania świadka będącego członkiem Zarządu skarżącej Spółki czy też bez uzyskania ksiąg podatkowych. Nie jest bowiem przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie przez organ podatkowy z góry nieprzydatności zeznań świadka w sprawie czy też przeprowadzenia innych dowodów. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkowi, ale nie wolno mu dezawuować go bez jego przesłuchania. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez skarżącego powoduje wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza w ocenie kuratora wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Ustosunkowanie się do całego materiału faktycznego i prawnego zgromadzonego w sprawie, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia, jest szczególnym uprawnieniem strony z racji jej udziału w postpowaniu.

Tym samym jeżeli w sprawie kurator działający w imieniu skarżącej Spółki w celu prawidłowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego wskazuje na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, organ ten nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeżeli są one istotne dla prawidłowego ustalenia podstawowych zagadnień stanu faktycznego oraz mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Właściwy organ może wydać prawidłową decyzję wyłącznie wtedy gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tego w sprawie zaniechano.

Zdaniem kuratora, na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy powinien uwzględnić wniosek dowodowy kuratora i wystąpić do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarcza i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] fuł. [...]. [...] W.) z wnioskiem o udzielenie informacji o przebiegu i wyniku postępowań prowadzonych pod nr [...] dz. [...]. [...] oraz [...]. Odstąpienie od powyższego działania stanowi istotne naruszenie przepisów.

Co istotne, organ podatkowy dokonuje samodzielnej oceny wyłącznie wybranych dowodów, a nie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania.

Z uwagi na powyższe "organ pierwszej instancji" naruszył przepisy postępowania poprzez niewyczerpujące rozpatrzenia oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w;

- bezzasadnym uznaniu - bez przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzucie skargi, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody z dokumentów postaci deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 roku, korekty przedmiotowej deklaracji, plików JPK_VAT, materiałów otrzymanych z instytucji finansowych oraz pisma Komendy Rejonowej Policji W. [...] Wydział do Walki z Przestępczością i Korupcją z dnia 30 marca 2021 r., czynności sprawdzających w firmie B, są wystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania zaskarżonej decyzji,

- uznaniu, z samego faktu nie przedłożenia przez Zarządu J1. T. wskazanych przez organ pierwszej instancji dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, że zadeklarowany i odliczony przez M Sp. z o.o. podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. w kwocie 3.612,00 zł nie podlega odliczeniu, przy jednoczesnym odstąpieniu od wezwania wspólników skarżącej Spółki ti. K. P. oraz J1. T. do złożenia przedmiotowych dokumentów.

- pominięciu, oświadczenia A.S. zgodnie, z którym wszystkie urządzenia wskazane w fakturze [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. zostały dostarczone, wydane i uruchomione w kawiarni odwołującej Spółki tj. w C położonej w Z. przy ul. [...], stąd też pomimo braku zapłaty doszło do skutecznej sprzedaży powyższych towarów, w wyniku czego kwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane.

Tym samym w zaskarżonej decyzji występuję sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodem poprzez stwierdzenie, iż faktura [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej, podczas gdy A.S. potwierdziła, iż wszystkie urządzenia wskazane w powyżej fakturze zostały dostarczone

i wydane firmie M Sp. z o.o., stąd też doszło do skutecznego przeniesienia własności powyższych towarów.

Reasumując działania organów obu instancji polegające na nieprawidłowym i niekompletnym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentarycznie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym "organ pierwszej instancji" dopuścił się naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 237 O.p.

Dalej wskazano, że przyjęty przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, ustalony bez usunięcia nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz dowolna, a nie swobodna ocena dowodów, a nawet brak samodzielnej oceny, skutkowały naruszeniem przez ten organ prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co prowadziło do przyjęcia, iż

- faktury wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w szczególności w okolicznościach, w których jak wynika z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B, wszystkie urządzenia wskazane w fakturze [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. zostały dostarczone

- wydane firmie M Sp. z o.o., stąd też pomimo braku zapłaty doszło do skutecznej sprzedaży powyższych towarów, w wyniku czego kwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 112 b ustawy o VAT skutkujące nieuzasadnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2020 r. w kwocie 9.015,30 zł,

- art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,.

Zdaniem kuratora, organ dopuścił się również naruszenia art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w okolicznościach, w których deklaracja VAT- 7 za kwiecień 2020 r. czy pliki JPK- VAT, stanowią dowody rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Organ drugiej instancji błędnie zastosował w sprawie art. 56b O.p. skutkujące zobowiązaniem Spółki do uiszczenia odsetek za zwłokę w wysokości 150 % zaległości podatkowej określonej w zaskarżonej decyzji, w okolicznościach, w których w miejsce powyższego przepisu zastosowanie powinien znaleźć art. 56ba tej ustawy.

W zaskarżonej decyzji nastąpiło również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ odwoławczy dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd za konieczne uznał, a to z uwagi na podnoszone zarzuty w skardze, usystematyzowanie rozstrzygnięcia organów.

Otóż zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu podatkowego wynika, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było ustalenie, że:

- z uwagi na brak ksiąg rachunkowych i dokumentacji źródłowej, w tym faktur ujawnionych w plikach JPK dotyczących faktur sprzedażowych, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, bowiem nie można było stwierdzić co było przedmiotem nabyć oraz czy poniesione wydatki miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

- ponadto Spółka nie dokonała korekty w związku z brakiem zapłaty za fakturę [...] z 14 stycznia 2020 r., dla której termin płatności upływał 21 stycznia 2020 roku.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do ww. faktury organy nie kwestionowały, ze do transakcji nie doszło, a zatem nie twierdziły, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wręcz przeciwnie, zdaniem organów materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza dostarczenie do Spółki urządzeń wynikających z tej faktury. Przyczyną zaś korekty podatku naliczonego było stwierdzenie, że pomimo upływu terminu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze, zapłata za nią nie została dokonana, a Spółka nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Odnośnie istoty sporu, zauważyć należy, że w kwestii procesowej, dotyczy ona niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności sprawy, pominięcia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Stroma ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzone dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Zatem w świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że aby księgi podatkowe uznane zostały za rzetelne muszą istnieć dokumenty źródłowe pozwalające na weryfikację poprawności zapisów dokonywanych w tych księgach.

Dalej zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem, na gruncie ww. przepisów to na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentacji źródłowej, w tym faktur i innych dokumentów potwierdzających wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w danym okresie, które to dokumenty mają odzwierciedlać zapisy w księgach podatkowych. Innymi słowy, to nie zapis w księdze podatkowej wskazuje na ich rzetelność, a dokumenty źródłowe. W niniejszej sprawie taka dokumentacja nie została złożona.

Należy zauważyć, że w dacie wszczęcia czynności kontrolnych, a następnie kontroli podatkowej w niniejszej sprawie Spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji. Nie jest sporne to, że prezesem zarządu Spółki była J1. T.. Z odpisu KRS Spółki wynika, że J1. T. pełniła tę funkcję od daty wpisu Spółki do KRS, tj. od 4 sierpnia 2016 r.

Organ podatkowy na skutek wniosku o udzielenie informacji skierowanego przez Komendę Rejonową Policji W. [...] Wydział do Walki z Przestępczością i Korupcją, który prowadził postępowanie przygotowawcze z zawiadomienia B (tj. kontrahenta skarżącej) o doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem B w kwocie 141.388,50 zł, przez J. T. i J1. T. działających w imieniu skarżącej, przez wprowadzenie w błąd przedstawicieli pokrzywdzonej firmy, co do zamiaru wywiązania się z zawartej umowy sprzedaży i opłacenie wystawionej w związku z tym faktury VAT nr [...], wszczął kontrolę podatkową u Skarżącej. Organ podatkowy zwrócił się do Prezes Zarządu o przedłożenie dokumentacji źródłowej, tj. książki kontroli, rejestrów zakupu i sprzedaży za kwiecień 2020 r., dowodów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach za ten okres, umów z kontrahentami zawartymi i obowiązującymi w 2019 roku, tj. umów dzierżawy, najmu, leasingu, pożyczek, kredytów i innych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyciągów bankowych należących do Spółki, ewidencji środków trwałych, zestawienia obrotów i sald za wskazany okres, umowy spółki, najmu lokalu pod siedzibę Spółki, umów związanych z uzyskiwanymi przychodami i ponoszonymi wydatkami w weryfikowanym okresie, faktury W. z dnia 14 stycznia 2020 roku wystawionej przez B, dowodów potwierdzających zapłatę za zobowiązanie wynikające z faktury [...] z dnia 14 stycznia 2020 roku, porozumienia o przesunięciu terminu zapłaty za fakturę [...], wszelkich innych dokumentów mających związek z prowadzoną działalnością w kwietniu 2020 r., wyjaśnień dotyczących złożenia lub nie złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze złymi długami. Wezwanie z 15 września 2021 r. zostało odebrane przez ww. prezes zarządu, jednakże zostało bez odpowiedzi. Kolejno, 14 października 2021r. skontaktował się telefonicznie z J1. T. w celu ustalenia powodów braku odpowiedzi na wezwanie. Uwzględniając tłumaczenie prezes zarządu dotyczące jej stanu zdrowia i sytuacji osobistej, organ podatkowy zaproponował, że jego pracownicy odbiorą dokumentację Spółki będąca w posiadaniu prezes zarządu, na co się J1. T. nie zgodziła. Poinformowała, że prześle odpowiedź na wezwanie, jednakże tego nie uczyniła. W związku z powyższym 22 października 2021 roku nałożono na J1. T. karę porządkową. J1. T. złożyła 16 listopada 2021 roku zażalenie na postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej do Dyrektora, który w postanowieniu wydanym 11 stycznia 2022 roku utrzymał w mocy to postanowienie. W międzyczasie J1. T. nadesłała (29 października 2021 r.) pismo, w którym wniosła o wydłużenie terminu do dostarczenia dokumentacji objętej wezwaniem z 15 września 2021 roku w związku z trudną sytuacją rodzinną oraz przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Pomimo tego wniosku dokumentacja taka nie została złożona. Co więcej, w toku postępowania kontrolnego doszło do wykreślenia J1. T. jako prezesa zarządu z KRS w dacie 15 marca 2022 r.

W świetle powyższego należy zauważyć, że z odpowiedzi J1. T. – prezes zarządu Spółki wynikało, że jest w posiadaniu dokumentacji źródłowej, jednakże takich dokumentów nie złożyła, nawet po nałożeniu na niej kary porządkowej. Zdaniem Sądu, podjęcie przez nią czynności skutkujących wykreśleniem jej z zarządu w toku kontroli podatkowej miało na celu uniemożliwienie organom podatkowym weryfikację ksiąg podatkowych.

Zatem, skoro to na podatniku spoczywa nie tylko posiadania dokumentów źródłowych, w tym m.in. faktury, ale także ich przedstawienia na żądanie organów podatkowych, to nie można czynić zarzutu, że organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek jego poszukiwania, w sytuacji, w której sam podatnik dowodów tych nie przedstawia. Należy wyraźnie podkreślić, że ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych, które nie mają obowiązku odtwarzania za podatnika dokumentacji źródłowej. Ani przepisy O.p., ani też u.p.t.u. na takie działanie nie pozwalają.

W tym miejscu Sąd zauważa także, że z niezrozumiałych powodów kurator Skarżącej wskazuje na fakt, że Spółka miała także drugiego członka zarządu, do którego się nie zwrócono. Otóż z odpisu KRS wynika, że w istocie w dacie zawiązania Spółki miała ona dwóch członków zarządu. Nie mniej jednak z dniem 28 maja 2017 r. doszło do wykreślenia jako członka zarządu K. P.. A zatem w czasie kontroli podatkowej brak było podstaw prawnych do kierowania do niego jakiegokolwiek wezwania.

Dalej, odnosząc się do kwestii złożonych wniosków dowodowych o przesłuchanie byłej prezes zarządu jako świadka na okoliczność przeprowadzonych transakcji przez Spółkę, wskazać przyjdzie, że osobowe źródła dowodowe nie mogą zastąpić dokumentacji źródłowej, w tym faktur. Należy podkreślić, że z art. 193 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u. wynika obowiązek posiadania faktur, dowodów zapłaty za faktury, wykazania sprzedaży, jeżeli taka ma miejsce, a także wykazania, że w badanym okresie była prowadzona działalność opodatkowana. Jednocześnie, co wymaga odnotowania, skoro w niniejszej sprawie prezes zarządu najpierw uchylała się od obowiązku przedstawienia dokumentów źródłowych, a następnie zaprzestała wykonywać obowiązki członka zarządu, a Spółka nie ustanowiła nowych organów, to działanie takie należało uznać za bezcelowe.

W tym miejscu należało także ocenić zasadność wniosku dowodowego kurator Spółki o wezwanie udziałowców Spółki do przedłożenia dokumentacji źródłowej bądź wskazania gdzie ona się znajduje.

Sąd przypomina, że stosownie do art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej jako k.s.h.) to zarząd sp. z o.o. prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast prawo wspólnika spółki z o.o. ogranicza się do prawa do udziału w zysku (art. 191 i n. k.s.h.), prawa pierwszeństwa objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (art. 258 § 1 k.s.h.), prawa do kwoty likwidacyjnej (art. 286 k.s.h.), prawa do uzyskania częściowej lub całkowitej wypłaty udziału, a w tym: prawo do wynagrodzenia za umorzony udział (art. 199 § 2–3 k.s.h.), prawa do wypłaty równowartości udziału wspólnika nieuczestniczącego w przekształceniu (art. 565 k.s.h.), prawa do udziału w zgromadzeniu wspólników, prawa głosu (art. 227 k.s.h.), indywidualnego prawa kontroli (art. 212 k.s.h.) oraz związanego z nim prawa przeglądania księgi udziałów (art. 188 § 2 k.s.h.), a także prawo przeglądania księgi protokołów (art. 248 § 4 k.s.h.). Zestawienie powyższych przepisów wskazuje zatem, że prawo udziałowca ogranicza się jedynie do kontroli i tym samym przeglądania ksiąg Spółki i żądania wyjaśnień. Udziałowiec nie ma prawa być w posiadaniu ksiąg rachunkowych, zatem żądanie od niego przedstawienia takich ksiąg nie znajduje uzasadnienia prawnego. Co więcej, w niniejszej sprawie żądanie wskazania gdzie takie księgi się znajdują, tak jak chce tego kurator, od udziałowca jest bezcelowe. Sama kurator wskazała, że próbowała uzyskać taką dokumentację, jednakże jej nie uzyskała.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o uzyskanie aktualnej informacji z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej Policji W. [...] o wyniku i przebiegu postępowań prowadzonych pod nr [...] dz. [...], [...], [...], Sąd stwierdza, że informacja ta nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć.

Należy zauważyć, że na materiał dowodowy w niniejszej sprawie składają się:

- odpowiedź z R (SA), który to bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla Spółki, jak i nie udzielał spółce kredytów i pożyczek. Ponadto Bank poinformował, że prowadzenie rachunków bankowych jego klientów przejął B SA.

- odpowiedź z S S.A., który wskazał, że prowadzi dwa rachunki: Nr [...], na którym nie odnotowano żadnych operacji w 2020 r., a także nr [...], dla którego bank przesłał historię operacji. Z historii rachunku wynika, że na rachunek ten w 2020 roku wpływały drobne kwoty, w miesiącu kwietniu 2020 roku nie odnotowano żadnej wpłaty na ten rachunek. W okresie styczeń - kwiecień 2020 roku nie stwierdzono zapłat zobowiązań dokonywanych z tego rachunku;

- odpowiedź z Banku B S.A., z której wynika, że bank ten prowadzi dla Spółki dwa rachunki: Nr [...], rachunku bieżącego, dla którego bank przesłał historię operacji (w miesiącu kwietniu 2020 roku nie odnotowano żadnej wpłaty rodzącej obowiązek podatkowy) oraz nr [...], rachunek VAT, na którym nie odnotowano żadnych operacji w 2020 roku;

- deklaracja VAT-7 wraz z korektą;

- pliki JPK_VAT;

- uzyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec m B dokumentów: kserokopii faktury nr [...] z 14 stycznia 2020 r., wyjaśnień A.S. w zakresie transakcji, dokument CMR nr [...] potwierdzający dostawę maszyny Mastershef 12 z firmy M1 w G. do kawiarni M w Z., (towar został odebrany przez J. S. samochodem o nr rej. [...] 17 lipca 2019 r. z magazynu w K. i dostarczony 18 lipca 2019 roku J. T.), protokół serwisu nr [...] z 22 lipca 2019 roku wystawiony przez pracownika firmy K Spółka z o.o. tytułem montażu Merrychef EIKON E2S i szkolenia z jego obsługi (na protokole widnieje podpis J1. T.), deklaracji VAT-7 tego podmiotu zarówno ze stycznia 2020 r., jak i kwietnia 2020 r. potwierdzający najpierw ujęcie ww. faktury w deklaracji za styczeń 2020 r., jak i ujęcie tej faktury w ramach ulgi na złe długi w kwietniu 2020 r., rejestru zakupów i sprzedaży potwierdzających najpierw zakup urządzeń od K sp. z o.o., jak i sprzedaż do Spółki. Faktury zakupu tych urządzeń przez B zostały wyłączone z materiału dowodowego z uwagi na fakt, że zawierają dane innych podmiotów.

Z dokumentów tych wynika, że w 2020 roku firma B dokonała sprzedaży na rzecz firmy M Spółka z o.o. kuchenki konwekcyjno-mikrofalowej MERRYCHEF EIKON E2S CLASSIC HIGH POWER, MASTERCHEF 12 oraz automatu do bitej śmietany na podstawie faktury nr [...] z 14 stycznia 2020 r. i była to jedyna transakcja pomiędzy tymi podmiotami. Przedmiotowe urządzenia zostały dostarczone do C w Z. i tam zamontowane, co potwierdziła ówczesna prezes zarządu Skarżącej. B wykazała ww. transakcję zarówno w plikach JPK_VAT, jak i w rejestrach sprzedaży. Termin płatności faktury przypadał na 21 stycznia 2020 r. Faktura ta nie została zapłacona. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., ani w jej korekcie, Skarżąca nie dokonała stosownej korekty podatku naliczonego, poprzez co wartość podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 rok jest zawyżona o kwotę 26.438,50 zł.

W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Rację ma zatem organ odwoławczy, a wcześniej organ podatkowy, że brak ujęcia w deklaracji VAT-7 korekty podatku naliczonego z tytułu braku zapłaty za fakturę wystawioną przez B spowodował konieczność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r. w prawidłowej wysokości.

Stąd też Sąd uznał, że brak przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów przez kuratora, ale także postępowanie organów w niniejszej sprawie nie stanowi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 187 § 1 O.p. a także w przypadku organu odwoławczego art. 229 oraz art. 237 O.p., a tym samym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie jest bowiem możliwe przyznanie skarżącej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak materiałów źródłowych w odniesieniu do transakcji mających mieć miejsce w kwietniu 2020 r. Zatem zasadnie organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Jednocześnie brak korekty podatku naliczonego w kwietniu 2020 r., z uwagi na naruszenie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. uzasadniał dokonanie takiej korekty przez organ podatkowy. W świetle powyższego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd miał na względzie to, że w toku postępowania zarówno kontrolnego, postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżącą reprezentował kurator ustanowiony przez sąd powszechny do jej reprezentacji. Z oczywistych względów kurator nie może być utożsamiany z samą skarżącą, jednakże w niniejszej sprawie to działania samej skarżącej doprowadziły do wydania kontrolowanych rozstrzygnięć organów podatkowych. Ustanowienie kuratora dla Skarżącej, w ocenie Sądu, nie może jednak uzasadniać przerzucenia na organ podatkowy obowiązków należących do podatnika, w sytuacji w której on sam uniemożliwia dostarczenie dokumentacji źródłowej, w tym ustanowionemu kuratorowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b u.p.t.u. Sąd wskazuje, że stosownie do tego artykułu w zakresie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, organ sprostał obowiązkom wynikającym z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania, organ uwzględnia: okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Wskazane okoliczności uzasadniały zastosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%. W niniejszej sprawie organ podatkowy, co zaakceptował organ odwoławczy, miarkując sankcję dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględnił, że działanie Spółki nie wynikało z błędów, a było świadome, rozciągnięte w czasie, a w konsekwencji zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, przy jednoczesnym nie przedłożeniu żadnych dowodów potwierdzających prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, a także braku współdziałania ze strony Skarżącej, a wręcz utrudniania prowadzenie zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego.

Ostatecznie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56h O.p. Sąd stwierdza, że uszło uwadze kuratora, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację kuratorowi i wskazał, że "Zgadzam się, że w tym przypadku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma zastosowania art. 56b Ordynacji podatkowej, a jak słusznie podniesiono w odwołaniu - art. 56ba Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 56ba Ordynacji podatkowej, przepisu art. 56b nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuję przy tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 §1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej według stóp procentowych ogłaszanych Obwieszczeniem Ministra Finansów i wpłaca bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku" (str. 31 zaskarżonej decyzji). Jednakże wadliwość w tym zakresie decyzji organu podatkowego nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Dyrektora, bowiem nie wpływa na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oczywistym jest, że rachując ewentualne wpłaty od Skarżącej (o ile takie zaistnieją) uwzględnione muszą zostać regulacje wynikające z zaskarżonej decyzji, jednakże kontrola w tym przedmiocie (prawidłowości zarachowania wpłat i zaliczenia ich na odpowiednie należności, tj. odsetkową i główną) nastąpi w postępowaniu dotyczącym postanowienia wydanego w oparciu o treść art. 62 § 4 O.p. bądź w innym stosownym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji.