Wyrok WSA z dnia 21 maja 2026, sygn. I SA/Gl 1230/25

Natomiast z przepisu art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód (jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania - art. 9 ust. 2 ww. ustawy), ewentualnie obniżany o straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy) i dopiero tak obliczony dochód (podlegający opodatkowaniu) może być obniżany o kolejne kwoty wskazane w tym przepisie i w samej ustawie.

Zdaniem organu ulga badawczo-rozwojowa na etapie obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest uwzględniana. Podatnik uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza bowiem dopiero podstawę obliczenia podatku o koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, a nie składową podstawy obliczenia podatku czyli dochód, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych (...) w art. 30c", to chodzi tu o opodatkowanie podatkiem liniowym i o dochód ustalony zgodnie z art. 9 ww. ustawy, od którego można dokonać dalszych odliczeń, ale wyłącznie tych, o których wprost mowa w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy, potrącane od podstawy obliczania podatku oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy, tj. odliczenia od podstawy opodatkowania w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych - odliczone od tych dochodów. Literalne brzmienie art. 30h ust. 2 ww. ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że tylko ściśle określone w tym przepisie odliczenia od dochodu mogą wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. W istocie więc przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zastosował podobną metodę, jak przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając jednakże w mniejszym zakresie możliwość pomniejszenia tej podstawy.

Organ zgodził się, że strata należy do tych elementów kalkulacyjnych, które wpisane są w konstrukcję obliczenia dochodu. Zupełnie inna jest jednak sytuacja jeśli chodzi o kwestię uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej. Ta bowiem, postępując zgodnie z kolejnością czynności nakazanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega odliczeniu na innym - dalszym niż ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, etapie procesu ustalenia podatku. Wniosek taki dodatkowo potwierdza przepis art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym.

Podsumowując organ stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.:

- po pierwsze, odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w określonych przepisach tej samej ustawy, to pojęcia tego (wobec braku szczególnej regulacji w tym zakresie) nie można interpretować odmiennie niż wynika to z powołanych w nim przepisów podatkowych,

- po drugie, jako że ulga badawczo-rozwojowa nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy, to nie można jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Z brzmienia ww. art. 30h ust. 2 ustawy wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej kształtuje dochód podlegający opodatkowaniu oraz ściśle określone co do rodzaju kwoty pomniejszające dochód. Przy czym, jak dowiedziono, dochodu podlegającego opodatkowaniu nie można utożsamiać z podstawą opodatkowania tym podatkiem. Jest to bowiem przedmiot opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast odliczeń kwot wymienionych w art. 30h ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy dokonuje się w ramach obliczania podstawy opodatkowania, a nie ustalania dochodu.

Podatnik, zaskarżając decyzję organu odwoławczego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów:

I) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której decyzja ta jest sprzeczna z brzmieniem przepisów i organ odwoławczy powinien był ją uchylić i wydać decyzję uwzględniającą żądanie skarżącego albo uchylić decyzję i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania,

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 30h, art. 30c oraz art. 26e u.p.d.o.f. jak również art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż rozstrzygając sprawę, nie zastosował zasady in dubio pro tributario w sytuacji powstania wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z prawem powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a także ograniczył się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, pomijając wykładnię systemową, mimo że nie usunęło to wszystkich wątpliwości co do właściwego rozumienia art. 30h ustawy, przez co zawęził zakres stosowania tego przepisu,

3) art. 201 § 1c pkt 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy posiadał informację oraz dysponował dowodami na to, iż równolegle toczy się inne postępowanie w sprawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, którego rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy, a w konsekwencji czego organ nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania powiązanego prawomocnym rozstrzygnięciem i rozstrzygnął sprawę przedwcześnie, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony;

II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój ujawnione w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. podczas gdy ulga badawczo-rozwojowa uwzględniana jest przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., który dopiero po uwzględnieniu ulgi stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej,

2) art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 26e w związku z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zakresu ich zastosowania, tj. uznanie, że wpływ ulgi badawczo-rozwojowej na obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym powinien zostać pominięty na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej, podczas gdy taki skutek nie wynika z obecnego brzmienia wskazanych przepisów, przez co ulga badawczo-rozwojowa powinna być uwzględniania przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej,

3) art. 9 ust. 2, art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przywołanych przepisów oraz pominięcie wzajemnych korelacji występujących pomiędzy nimi, co przejawia się w twierdzeniach organu odwoławczego, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c ustawy, ale z pominięciem możliwych na etapie ustalania tego dochodu odliczeń przewidzianych w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej, w tym m.in. ulgi badawczo-rozwojowej, a więc wbrew zasadzie wynikającej z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., że dochód ustalany jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 23o ustawy wobec czego organ zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu.

Podatnik powołując się na stanowiska orzecznictwa oraz doktryny stwierdził, że organ naruszył art. 2a O.p. w zw. z art. 30h, art. 30c oraz art. 26e u.p.d.o.f., jak również art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem na skutek utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji nie zastosował zasady in dubio pro tributario. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego tworzenia dodatkowych ograniczeń. Takie działanie wykracza poza kompetencje organów stosujących prawo, ma charakter prawotwórczy i narusza konstytucyjną zasadę trójpodziału władzy.

Podkreślił, że równolegle wobec skarżącego toczy się inne postępowanie, bowiem 11 grudnia 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., powstałej w wyniku odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w 2019 r. na działalność badawczo-rozwojową, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e u.p.d.o.f., a także w związku z poniesioną stratą. Organ posiadał wiedzę, że toczy się równoległe postępowanie dotyczące kwestii, która ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, więc winien był rozważyć skorzystanie z art. 201 § 1c pkt 1 O.p. i zawiesić niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu toczącego się równolegle przed WSA w innej sprawie.

W podsumowaniu podatnik stwierdził, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi dochód uprzednio ustalony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., a więc już pomniejszony o przewidziane ustawą odliczenia, w tym ulgę badawczo-rozwojową z art. 26e ustawy. Brak przepisu wyłączającego tę ulgę oznacza, że jej zastosowanie jest prawnie dopuszczalne. Odmienne stanowisko organu prowadzi do niedopuszczalnego ograniczenia praw podatnika i kreowania dodatkowych warunków nieznanych ustawie, co stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega na uwzględnieniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności pomniejszenia przez skarżącego podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w przepisach art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (tzw. koszty kwalifikowane), o których mowa w art. 26e tej ustawy, w sytuacji, gdy skarżący wykazał i rozliczył uprzednio te koszty w korekcie zeznania podatkowego obejmującego dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym (PIT-36L).

Przedmiotowa kwestia, obejmująca sposób ustalania podstawy opłaty solidarnościowej oraz dopuszczalności uwzględniania w tym procesie odliczeń (w tym również ulgi B+R), była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22; z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22; z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 338/23, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/25. Ponadto wskazać należy też na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornej kwestii np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1007/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 października 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 531/25, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2026., sygn. akt I SA/Lu 69/26.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższych wyrokach, zatem posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.

Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z - w tym wypadku - art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega - ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.

Ustawa w art. 30h u.p.d.o.f. nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Art. 30h u.p.d.o.f., odwołując do art. 30c u.p.d.o.f., nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania.

Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnia już obniżenie dochodu o koszty kwalifikowane przewidziane w art. 26e, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h u.p.d.o.f. należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że cytowany wyżej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem:, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ... "Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, zaś odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ...".

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f., to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" (!) według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym ulgę na działalność badawczo-rozwojową, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne - art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może orzec co do istoty sprawy.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej i obniżył je do kwoty 2.700 zł, bowiem na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. były rozpoznawane cztery sprawy – niniejsza, sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1180/25 oraz sprawy I SA/Gl 1126/25 i I SA/Gl 1058/25, które to sprawy oparte były na tej samej podstawie, tj. prowadzenia przez Spółkę działalności B+R w ramach tych samych projektów.