Wyrok WSA z dnia 06 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 1241/24

Natomiast zgodnie z pismem podatnika z 1 października 2018 r. szklarnia zapełniona jest miejscowo roślinami przywiezionymi z Centrum Ogrodniczego lub z zewnątrz tylko celem ich przechowywania w okresie niższych temperatur. Dodatkowo powyższe okoliczności zostały potwierdzone w zeznaniach świadków - pracowników podatnika.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody z zeznań świadków, którzy oświadczyli, że przedmioty przewożone do sprzedaży w Centrum Ogrodniczym są w istocie składowane w "magazynie szefa". Jeden ze świadków zeznał, że może klientom udzielać odpowiedzi w zakresie roślin znajdujących się w Centrum Ogrodniczym, ale nie może chodzić na plac, gdzie ów magazyn się znajduje. W protokole z przesłuchania kolejnego świadka znajduje się informacja, że rośliny są transportowane i segregowane. Z kolei na pytanie, czy podatnik zakupuje rośliny ozdobne, świadek odpowiedział twierdząco. Poinformował, że są w większości przywożone samochodami.

Co więcej, organ odwoławczy wskazał, że z analizy dokumentacji fotograficznej zebranej podczas oględzin wynika, że szklarnia i dwa tunele foliowe nie były zajęte pod uprawy.

Dodatkowo działka nr [...] zajęta jest, jako magazyn i znajdują się na niej materiały, które podlegały sprzedaży.

Z kolei w pomieszczeniu o powierzchni 24,10 m2 wraz z przynależnym WC o powierzchni 3,37 m2 prowadzona jest działalność pod nazwą "K.M. P.P.H.U D." oraz firma "O.". Z analizy dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że jest to biuro, w którym przebywają pracownicy oraz przyjmowani są klienci od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 16. Biuro zostało wyodrębnione z budynku mieszkalnego, znajduje się w nim: biurko, regały biurowe, fotele biurowe, sprzęt komputerowy, ksero, telewizor. Wejście do biura jest zewnątrz poprzez oznakowane szklane drzwi, nie ma przejścia do domu. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik jednak udowodnił organowi pierwszej instancji, iż lokal ten spełnia również funkcje mieszkalne, przez co został opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie mieszanego charakteru działalności prowadzonej przez podatnika. Jego działalność z jednej strony odpowiada działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem podatnik figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych, czy też szklanych, odpowiada również definicji działalności rolniczej, ale nie można jej zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż produkcja roślin ozdobnych odbywa się również poza tunelami foliowymi czy też szklarnią.

Z drugiej zaś strony działalność podatnika odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., albowiem wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zakres wpisu w CEIDG jest zgodny z rzeczywiście prowadzoną działalnością. Gdyby bowiem szklarnia miała być zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, to wówczas musiałaby w niej być prowadzona uprawa, co nie miało miejsca w czasie przeprowadzenia oględzin. Ponadto nie mogłaby być wówczas w żaden sposób "zagracona", jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Nawet gdyby przyjąć, że w szklarni występowały przerwy w uprawie kwiatów, gdyż są one wynoszone na okres wiosny i lata na zewnątrz, to ten budynek powinien być pusty i nie powinny w nim znajdować się rzeczy niezwiązane z działalnością.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że dla budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa podatnika (nr [...] - garaż) nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., gdyż nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy roślin ozdobnych.

Dalej wskazano, iż podobnie opodatkowaniu podlegać będą tunele i wiaty o konstrukcji drewnianej, gdyż nie są budynkami gospodarczymi, a budowlami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kolejno odnosząc się do faktu opodatkowania gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Część działki nr [...] i część działki nr [...] o powierzchni 2.854 m2 oraz część działki nr [...] o powierzchni 24 m2 zostały skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne zabudowane BR-RIVb. Natomiast na działce nr [...] o pow. 2.500 m2 znajduje się powierzchnia magazynowa. Bezpośredniej sprzedaży podatnik wprawdzie nie wykonuje z tego magazynu, ale towar tam składowany np. ziemia, piasek, żwir, nawóz - są wykorzystywane przez niego w prowadzonej przez niego działalności Centrum Ogrodnicze, które następnie są sprzedawane w tym Centrum, a zatem podatnik wykorzystuje ww. grunty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i z tego tytułu podatnik osiąga przychody. Grunt ten w żaden sposób nie jest wykorzystywany, jako użytek rolny, wręcz przeciwnie, służy on jako "magazyn" dla Centrum Ogrodniczego i umożliwia podatnikowi poczynienie oszczędności w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Ponadto o wykorzystaniu tego magazynu na cele prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także fakt, iż była tam magazynowana kostka brukowa, która następnie została wykorzystana do budowy zjazdu na działki [...] oraz [...] i [...], wykorzystywanej przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdził w swoim piśmie z 3 października 2018 r.

Z kolei działka nr [...], [...] i [...] zajęte są pod działalność gospodarczą, a to oznacza, iż budowle oraz urządzenia budowlane na nich się znajdujące są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika działalność nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. skoro nie mieści się ona w definicji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Działalność tego typu nie tworzy gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. z gruntów na nią przeznaczonych, ani nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.).

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wyjaśnił, że oględziny, do których doszło 29 października 2019 r., odbyły się zgodnie z regułami postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w tym miały charakter sformalizowany, przy udziale podatnika (postanowienie organu pierwszej instancji z 16 października 2019 r. odebrano 17 października 2019 r.). Ponadto to podatnik wniósł o zmianę terminu oględzin, do czego się przychylono postanowieniem z 23 października 2019 r., a zatem uznano zarzut naruszenia 7-dniowego terminu za bezzasadny.

Wskazano także, że oględziny zakończyły się sporządzeniem protokołu. Były to kolejne oględziny nieruchomości podatnika. Organ pierwszej instancji 1 sierpnia 2018 r. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od nieruchomości, rolny, leśny za okres 2017-2018. W ramach kontroli podatkowej również przeprowadzono oględziny, a dowody z tych czynności włączono do akt postępowania za 2019 r. postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. Nie jest więc prawdą, że cale rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2019 r. zapadło jedynie w oparciu o oględziny, do których doszło 29 października 2019 r. w ramach czynności sprawdzających. Jak słusznie zauważył podatnik, w praktyce są spotykane oględziny na etapie czynności sprawdzających. Takie oględziny mogą mieć charakter wstępny, a ich celem ma być podjęcie decyzji procesowej o wszczęciu np. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, co też uczyniono postanowieniem organu pierwszej instancji z 19 marca 2024 r.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał również, że analogiczne postępowania podatkowe były prowadzone za poprzednie lata podatkowe, a ustalony przez organy stan faktyczny oraz prawny został zaakceptowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/22 i I SA/Gl 1234/22, oddalających skargi na decyzje organu odwoławczego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 198, art. 272 pkt 3 i art. 280 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyniku oględzin z 29 października 2019 r. przeprowadzonych bez podstawy prawnej w ramach czynności sprawdzających, podczas gdy nie toczyła się wobec skarżącego kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe,

b) art. 190 § 1 O.p. poprzez zawiadomienie skarżącego o oględzinach przedmiotów opodatkowania z uchybieniem siedmiodniowego terminu wskazanego w tym przepisie,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z oględzin przedmiotów opodatkowania w sytuacji, w której po dokonaniu oględzin zagubiona została dokumentacja fotograficzna oględzin;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

b) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowym budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych tymże podatkiem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności wskazał, iż oględziny, na których oparto rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały przeprowadzone 29 października 2019 r., natomiast przedmiotowe postępowanie wszczęto dopiero 22 marca 2024 r., czyli po upływie ponad 4 lat od przeprowadzenia tych oględzin. Oznacza to w jego ocenie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparto o dowody pozyskane sprzecznie z prawem, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego potwierdziła taki stan rzeczy.

Podkreślono, że w aktach administracyjnych, a w szczególności w dokumentacji przeprowadzonych dowodów, brak jest dokumentów, które w jednoznaczny sposób wskazywałyby, w jakim trybie przeprowadzono oględziny (pisma kierowane w 2019 r. do skarżącego nie zawierały podstawy prawnej wskazującej na tryb postępowania, jedynie na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że czynności przeprowadzono w toku czynności sprawdzających wszczętych w celu weryfikacji poprawności informacji złożonych przez skarżącego).

Skarżący wskazał, że zakres czynności sprawdzających jest ograniczony i nie pozwala na zastępowanie czynnościami sprawdzającymi kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Brak jest także możliwości przeprowadzania w toku czynności sprawdzających dowodu z oględzin. Wynika to w pierwszej kolejności z treści art. 280 O.p., który nie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 11 działu IV O.p. zawierającego przepisy regulujące dowody z m.in. oględzin. W tym zakresie, same przepisy o czynnościach sprawdzających dopuszczają przeprowadzenie oględzin jedynie w przypadku weryfikacji poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe i oględziny te mogą dotyczyć jedynie lokalu mieszkalnego. A contrario, przeprowadzenie w ramach czynności sprawdzających oględzin o innym celu i zakresie jest niedopuszczalne.

Niezależnie od powyższego skarżący uznał, że w praktyce są spotykane oględziny na etapie czynności sprawdzających. Niemniej jednak, takie nieformalne "oględziny" mogą mieć jedynie charakter wstępny, a ich celem ma być podjęcie decyzji procesowej o wszczęciu np. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Oględziny dokonywane w toku czynności sprawdzających nie mogą mieć charakteru rozstrzygającego w sprawie podatkowej. W sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy niezbędny jest dowód z oględzin, powinny być one, zdaniem skarżącego, przeprowadzone w trakcie toczącego się postępowania w trybie określonym w art. 198 §1 O.p.

Skarżący podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu cały materiał dowodowy został pozyskany w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych na kilka lat przed wszczęciem postępowania. Wobec tego, samo postępowanie podatkowe, poza włączeniem do materiału dowodowego akt postępowań za poprzednie lata, nie obejmowało postępowania dowodowego. Innymi słowy, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nakierowane na rozstrzygnięcie sprawy już w 2019 r. w ramach czynności sprawdzających, a postępowanie podatkowe wszczął dopiero 22 marca 2024 r. W takiej sytuacji skarżący stwierdził, że dowód z oględzin został przeprowadzony bez instrumentów gwarantujących jego czynny udział w postępowaniu, przewidzianych przez przepisy O.p. Działania organu pierwszej instancji polegające na faktycznym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przed wszczęciem postępowania podatkowego stanowią zatem obejście prawa pozbawiające skarżącego przysługujących mu gwarancji procesowych.

Dalej podkreślono także, że w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje w szczególności korespondencja związana z przeprowadzeniem dowodów. W zakresie dowodu z oględzin w korespondencji z 2019 r. nie wskazywano, iż oględziny są przeprowadzane w ramach czynności sprawdzających. Oznacza to, że w zakresie oględzin korespondencja od organu pierwszej instancji nie pozwalała skarżącemu na zidentyfikowanie w jakikolwiek sposób trybu, w którym działał ten organ. Ma to istotne znaczenie w kontekście np. ustanowienia pełnomocnika szczególnego, co przy braku zdefiniowanej sprawy podatkowej utrudnia lub wręcz uniemożliwia ustanowienie takiego pełnomocnika.

Z ostrożności procesowej, skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji również naruszenie art. 190 § 1 O.p., które wynika z doręczenia mu 24 października 2019 r. zawiadomienia o dowodzie z oględzin, podczas gdy oględziny odbyły się 29 października 2019 r., czyli z naruszeniem 7-dniowego terminu przewidzianego przez prawo.

Dalej skarżący podniósł, iż z protokołu oględzin wynika, że załączniki do niego stanowi dokumentacja fotograficzna przedmiotów oględzin. Jednocześnie, akta sprawy zawierają notatkę służbową z 15 marca 2024 r., zgodnie z którą, dokumentacja ta zaginęła. W ocenie skarżącego, oznacza to, że protokół jest niekompletny i nie powinien stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto we fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawartym na str. 11 i 12 decyzji organ odwoławczy podjął próbę "przyporządkowania" oględzin do kontroli i postępowań za lata 2017 i 2018. Uzasadnienie to jest jednak sprzeczne z posiadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach materiałem dowodowym dotyczącym spraw za lata 2017 i 2018. Ze znanych z urzędu temu Sądowi akt prawomocnie zakończonych spraw o sygn. I SA/Gl 1475/19 i I SA/Gl 1476/19 wynika, że decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji za lata 2017 i 2018 zostały wydane 29 marca 2019 r. Oznacza to więc, że oględziny przeprowadzone w październiku 2019 r. nie mogą być traktowane, jako czynności postępowań podatkowych zakończonych na kilka miesięcy przed dokonaniem oględzin. 

Co więcej, nawet w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji była oparta o materiały z postępowań za lata 2017 i 2018, to organ ten powinien ją uchylić, ponieważ jest ona sprzeczna z tym materiałem w zakresie m.in. opodatkowania tuneli foliowych. Niedopuszczalna jest bowiem organizacja postępowania podatkowego w sposób polegający na zbieraniu materiału dowodowego w sposób niesformalizowany, a następnie wszczęcia i zakończenia postępowania podatkowego jedynie dla "dopełnienia formalności".

Skarżący podniósł, że przyjęte przez organ pierwszej instancji "swobodne" podejście do ram czasowych postępowania niesie za sobą liczne zagrożenia, tj.:

- powoduje długotrwały stan niepewności prawnej, ze względu na to, że z jednej strony czynności postępowania są faktycznie prowadzone, a z drugiej - samo postępowanie nie jest formalnie wszczęte i podatnik nie wie, czy może stać się adresatem decyzji,

- utrudnia obronę praw podatnika poprzez m.in. znaczne utrudnienie np. ustanowienia fachowego pełnomocnika ze względu na brak sprawy podatkowej,

- prowadzi do faktycznego obejścia przepisów wyznaczających terminy na załatwianie spraw podatkowych ze względu na dowolne "uruchomienie" biegu tych terminów formalnym wszczęciem postępowania podczas, gdy rzeczywiste czynności tego postępowania prowadzone są poza jakimkolwiek trybem i ramami czasowymi (przedmiotowe postępowanie jest tego jaskrawym przykładem, ponieważ od oględzin do wszczęcia postępowania upłynęły ponad 4 lata).

W kontekście powyższego:

- odbiera podatnikowi prawo do ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 O.p.,

- odbiera podatnikowi wiedzę o kontekście realizowanych czynności, ponieważ skuteczna obrona i udział w postępowaniu wymaga wiedzy o jego przedmiocie (taką wiedzę gwarantuje doręczane na podstawie art. 165 § 4 O.p. postanowienie o wszczęciu postępowania (do czego w 2019 r. nie doszło przed przeprowadzeniem oględzin)),

- prowadzi do obejścia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 § 1 O.p., których nie stosuje się w czynnościach sprawdzających (art. 280 O.p.).

Skarżący nie zaaprobował także stwierdzenia organu odwoławczego, iż okoliczność, że oględziny do których doszło 29 października 2019 r., odbyły się zgodnie z regułami postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w tym miały charakter sformalizowany, przy udziale strony, usprawiedliwia oparcie na nich rozstrzygnięcia, pomimo dokonania ich poza postępowaniem podatkowym. Zdaniem skarżącego, nawet przeprowadzenie dowodu z pełnym zachowaniem przepisów o postępowaniu dowodowym (co w przedmiotowej sprawie także nie miało miejsca, chociażby ze względu na niezachowanie terminu zawiadomienia), lecz w trakcie, gdy postępowanie się nie toczy, stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia opartego o taki dowód. Obowiązujące przepisy wprost określają, kiedy można przeprowadzić oględziny - w trakcie trwania postępowania podatkowego, którego rozpoczęcie i zakończenie jest precyzyjnie określone przez przepisy O.p. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organy państwa samowolnie i bez podstawy prawnej prowadzą czynności wobec obywatela.

Z uwagi na fakt, że uprawnienie do przeprowadzenia oględzin u skarżącego zaktualizowało się dopiero 22 marca 2024 r. (tj. w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania), naruszenia prawa w zakresie oględzin powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, iż kwalifikacja jego działki o powierzchni 5.378 m2, jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu stawką 0.93 zł za 1m2 powierzchni jest błędna.

Zdaniem skarżącego, dla ustalenia, czy dany użytek rolny lub las podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "zajęcie" gruntu polega na faktycznym wykonywaniu na nim czynności, a istotnym czynnikiem "zajęcia" jest jego trwały charakter. W konsekwencji, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" na potrzeby podatku od nieruchomości powinno interpretować się, jako grunty, na których faktycznie wykonywana jest w sposób trwały działalność gospodarcza z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej, nawet gdyby działalność rolnicza lub leśna stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Jednocześnie, dla zajęcia gruntu na prowadzenie działalności nie jest wystarczające samo posiadanie go przez osobę będącą przedsiębiorcą ani objęcie tego gruntu majątkiem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy skarżący wskazał, iż kwalifikacja posiadanych przez niego użytków rolnych i lasów, jako "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest nieprawidłowa. Okoliczność, że działalność prowadzona jest dla celów zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że stanowi ona działalność gospodarczą zdefiniowaną dla celów podatku o nieruchomości. Skarżący zwrócił uwagę, iż art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. stanowi przepis szczególny wobec art. 1a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy wyłączając poszczególne rodzaje działalności z ogólnej definicji działalności gospodarczej stosowanej na potrzeby podatku od nieruchomości. Oznacza to, iż działalność rolnicza i leśna może być (i w praktyce często jest) działalnością zarobkową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, lecz dla celów u.p.o.l., zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu ustawy, nie stanowi działalności gospodarczej.

Dalej skarżący wskazał, że jego zarzuty znajdują pełne poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z zeznań A. W. i G. B. wynika bowiem, że:

- skarżący zakupuje półprodukty roślinne, które podlegają uprawie i przygotowaniu do sprzedaży,

- przed sprzedażą rośliny są sadzone, pielęgnowane, przenoszone do szklarni i poddawane innym procesom związanym z ich uprawą,

- uprawy prowadzone są przez cały rok, jednak rośliny, miejsca i techniki upraw zmieniają się w zależności od pór roku.

Zatem, zawarte w materiale dowodowym zeznania świadków wskazują wprost na czynności typowe dla działalności rolniczej w zakresie uprawy roślin ozdobnych. Jednocześnie, zeznania te nie wskazują na jakąkolwiek działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres działalności rolniczej.

Dodatkowo, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treść ustnych wyjaśnień skarżącego z 13 sierpnia 2021 r. oraz pisemnych wyjaśnień z 3 września 2021 r. (materiał dowodowy z postępowań za lata 2017 i 2018), z których wynika, że na działkach nr [...] i [...] wykonywana jest głównie produkcja i rozmnażanie roślin.

Skarżący podkreślił, iż niesporna jest okoliczność, iż pod niektórymi wiatami składowane są towary handlowe, których sprzedaż stanowi przedmiot jego pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, grunty zajęte pod wiaty służące do przechowywania i sprzedaży towarów handlowych były ujmowane przez niego w składanych dotychczas informacjach podatkowych, jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. Ponadto skarżący podtrzymuje to stanowisko w niniejszym postępowaniu. W jego ocenie, sam fakt, że na części gruntów prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci Centrum Ogrodniczego nie powoduje, że zajęcie rozciąga się na część działki niezajętej faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, błędne jest zdaniem skarżącego, rozszerzanie przez organy obu instancji zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na grunty inne niż te pod wiatami służącymi do przechowywania i sprzedaży towarów handlowych. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na działkach tych jest prowadzona działalność rolnicza w zakresie upraw roślin ozdobnych. Skarżący wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Treść tego wyroku i jego uzasadnienia wskazuje bowiem, że przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej konieczna jest analiza, czy konkretny składnik majątku posiada faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo, co szczególnie istotne w realiach przedmiotowej sprawy, chodzi tutaj o działalność gospodarczą zdefiniowaną dla celów podatku od nieruchomości, czyli nieobejmującą działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego.

Konkludując, skarżący wskazał, iż opodatkowanie większości powierzchni działek nr [...] i [...] z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, pomimo faktu, iż jedynie ich niewielka część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, narusza art. 2 ust. 2 i 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc dalej skarżący zakwestionował również dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację działki nr [...], jako użytku rolnego zajętego na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej i w konsekwencji, objęto ten grunt stawką podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwalifikację tę oparto na piśmie skarżącego z 3 października 2018 r., wywodząc z niego błędny wniosek, jakoby skarżący odsprzedawał innym podmiotom materiały składowane na tejże działce. W rzeczywistości jednak skarżący, we wspomnianym piśmie, stwierdził, iż składowane materiały wykorzystywane są jedynie w "ogrodnictwie", tj. uprawach roślin ozdobnych, w ilościach optymalnych dla upraw roślin i zależnych od pory roku. Wniosek ten potwierdziły także szczegółowe wyjaśnienia skarżącego z 3 września 2021 r., w których wskazał, że działka nr [...] pełni dla niego funkcję miejsca, w którym następuje wzrost drzew liściastych i iglastych, zimowanie drzew w formie bezlistnej wraz z kopcowaniem oraz okryciem materiałem izolującym, przygotowywanie podłoży pod wszystkie hodowane rośliny, rozładunek i wyładunek podłoży oraz składników podłoży. A zatem, z materiału dowodowego wynika, iż skład na działce nr [...] wykorzystywany jest dla celów uprawy roślin ozdobnych, czyli działalności rolniczej skarżącego (prowadzenie przez skarżącego działalności rolniczej nie było kwestionowane przez organy obu instancji).

Konkluzji tej nie zmienia również fakt, iż na części działki składowane są drewniane elementy oraz kostka brukowa. Jak już zostało wskazane w piśmie z 3 października 2018 r., kostka brukowa i kamień składowane są od dłuższego czasu, jako pozostałości po pracach nad zjazdem z drogi publicznej do poszczególnych działek oraz umocnienia skarp. Jednocześnie skarżący zaznaczył, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania brak jest dowodów, które wskazywałyby na inne przeznaczenie tych materiałów. W szczególności, nie stanowią one towarów handlowych, na co wskazują m.in. stosunkowo długi okres ich przechowywania (znaczna część materiału znajduje się na działce od ponad 5 lat) oraz okoliczność, że towary handlowe są dowożone i składowane bezpośrednio w Centrum Ogrodniczym znajdującym się na sąsiedniej działce. Przechowywane na działce deski drewniane były z kolei wykorzystywane przez skarżącego na prywatne potrzeby (remont domu jednorodzinnego), zatem ich przechowywanie także nie wykazuje związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego, brak jest w ocenie skarżącego przesłanek, aby uznać, że działka nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, jakoby budynki o nr [...] (garaże) i [...] (pozostały budynek niemieszkalny) nie podlegały zwolnieniu wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. skarżący wskazał, iż pojęcie "zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej" oznacza rzeczywiste wykorzystanie budynku dla celów tej działalności. A zatem, wnioski wywiedzione przez organy obu instancji są błędne ze względu na fakt, że materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do 2019 r. (oględziny) nie uzasadnia kwestionowania danych zawartych w informacji o nieruchomościach złożonej przez skarżącego.

Skarżący nie zgodził się również z organem odwoławczym, jakoby posiadane przez niego budowle w postaci: ogrodzenia działek, boksów magazynowych (murki wraz z placem), utwardzonego placu oraz wiat związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, w konsekwencji czego ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. od tych budowli.

W kwestii murków wysypowych skarżący wskazał, że błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż stanowią one obiekt budowlany noszący cechy konstrukcji oporowej. Przeciwko temu rozstrzygnięciu, zdaniem skarżącego, przemawiają w szczególności trzy przesłanki opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie murki wraz z placem znajdują się na działce nr [...] (określanej w zaskarżonej decyzji, jako: "magazyn"), która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a przechowywane materiały służą celom innym niż działalność gospodarcza zdefiniowana dla celów podatku od nieruchomości (celom prywatnym oraz działalności rolniczej). Zatem w ocenie skarżącego, opisywany składnik majątku nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Po drugie, murki nie stanowią budowli, ponieważ nie mogą być uznane za obiekt budowlany. Murki nie zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Jak wynika z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w opinii biegłego (akta postępowań za lata 2017 i 2018), murki stanowią prymitywną strukturę powstałą poprzez postawienie bloczków jednego na drugim bez żadnego spoiwa. Zatem, brak jest w analizowanym składniku majątku jakiegokolwiek elementu budowlanego.

Po trzecie, murki nie stanowią obiektów "podobnych do konstrukcji oporowych". Murki wysypowe różnią się od konstrukcji oporowych tym, że ich rolą nie jest powstrzymywanie naporu gruntu, lecz zapobieganie mieszaniu się różnych materiałów sypkich. Różnica ta jest diametralna w stosunku do przykładów konstrukcji oporowych spotykanych w orzecznictwie, takich jak np. mur zapobiegający osuwaniu się skarpy albo obudów wyrobiska kopalni węgla kamiennego.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania podatkiem od nieruchomości placów utwardzonych tłuczniem i kostką brukową położonych, jako budowle w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 P.b. (urządzenia budowlane w rozumieniu P.b.), skarżący wskazał, iż w przypadku tych składników jego majątku brak jest obiektów budowlanych, wobec których place te mogłyby pełnić rolę służebną.

Ponadto, w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenia budowlane wymienione zostały wprost jedynie place postojowe i place pod śmietniki. Oznacza to zdaniem skarżącego, iż intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako budowli (urządzeń budowlanych), jedynie tych dwóch rodzajów placów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, stanowi w ocenie skarżącego, niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika, na której zakaz wskazał wprost Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Gdyby intencją ustawodawcy było bowiem opodatkowanie wszelkich placów, definicja zawarta w art. 3 pkt 9 P.b. nie zawierałaby dookreślenia, że chodzi o place postojowe lub place pod śmietniki. A zatem plac znajdujący się na działce nr [...] wykorzystywany do przechowywania materiałów do uprawy roślin ozdobnych, materiałów pozostałych po pracach budowlanych oraz materiałów prywatnych, nie może zostać uznany za plac postojowy lub plac pod śmietniki. Ponadto nawet, gdyby plac ten stanowił plac postojowy albo plac pod śmietniki (co nie ma miejsca), brak jest obiektu budowlanego, wobec którego plac ten pełniłby rolę służebną, ponieważ znajduje się na działce oddalonej od innych gruntów skarżącego i na której położony jest sam plac.

Skarżący wskazał, iż z tych samych powodów, plac utwardzony kostką brukową położony na działkach nr [...] i [...] również nie może stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w zakresie wiat skarżący podniósł, iż P.b. nie wskazuje w żadnym z przepisów wiaty, jako budowli, a zatem obiekt ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla. Odniósł się przy tym do przytaczanego w zaskarżonej decyzji wyroku z 16 lutego 2016 r. o sygn. [...] i wskazał, iż wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej sprzeciwu wobec zamiaru wykonania robót budowanych, a wiata jest określana szeroko, jako "obiekt budowlany", bez wskazania, że stanowi budowlę ujętą wprost w P.b.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 27 marca 2025 r. podtrzymał w całości skargę i przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów i wniosków. Wskazał, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego poza ramami postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opisane szeroko w skardze naruszenia przepisów postępowania (w tym przepisów o postępowaniu dowodowym) nie pozostają obojętne dla wyniku postępowania podatkowego, gdyż specyfika tych naruszeń dotyka uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Dodatkowo wskazano, iż dowód przeprowadzony z naruszeniem prawa nie stanowi dowodu w świetle art. 180 § 1 O.p. Sama ta okoliczność implikuje wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., ponieważ sprzeczność dowodu z prawem wywołuje skutek taki, jakby ten dowód nie wystąpił (nie może stanowić części podstawy faktycznej rozstrzygnięcia). W przedmiotowej sprawie wpływ na wynik sprawy jest istotny, ponieważ kwestionowany dowód z oględzin stanowi dowód zasadniczy, na którym oparto rozstrzygnięcie organów obu instancji.

Dodatkowo skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK1006/23 wskazując, iż ma on istotne znaczenie w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem, organy podatkowe powinny zwrócić szczególną uwagę na definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., która jest zawężona w stosunku do definicji obowiązującej na gruncie P.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są trzy zasadnicze zagadnienia: wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych według najwyższej stawki podatkowej, zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., kwalifikacja składników majątku skarżącego do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący przede wszystkim kwestionuje tryb przeprowadzenia oględzin nieruchomości, które odbyły się 29 października 2019 r., podnosząc, że zakres czynności sprawdzających jest ograniczony.

W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 marca 2024 r., doręczonym 22 marca 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Natomiast 3 października 2019 r. skarżący złożył informację IR-1 IN-1 IL-1 w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego. I to właśnie w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika informacji organ pierwszej instancji postanowił zarządzić na dzień 30 października 2019 r. oględziny działek nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.0408 ha fizycznych. Oględziny zaś odbyły się 29 października 2019 r. przy udziale skarżącego (postanowienie organu pierwszej instancji z 16 października 2019 r. odebrano 17 października 2019 r.). Ponadto to skarżący pismem z 18 października 2019 r. wniósł o zmianę terminu oględzin - właśnie na dzień 29 października 2019 r., do czego organ się przychylił postanowieniem z 23 października 2019 r., a zatem zarzut naruszenia 7-dniowego terminu, określonego w art. 190 § 1 O.p. jest niezasadny.

Tak więc oględziny przeprowadzone 29 października 2019 r. odbyły się w ramach czynności sprawdzających w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika 3 października

2019 r. informacji w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego za 2019 r. Zatem mają one oparcie w art. 272 pkt 3 O.p. Oględziny miały charakter sformalizowany, zakończyły się sporządzeniem protokołu.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że oględziny z 29 października 2019 r. dotyczyły roku podatkowego 2019 r. Zatem odwoływanie się do prawomocnie zakończonych spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokami z 16 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1475/19 i I SA/Gl 1476/19 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził nieważność decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji za lata 2017 i 2018 wydanych 29 marca 2019 r. nie może odnieść skutku, gdyż oględziny nie dotyczyły tych lat podatkowych i nie odbyły się w ramach tych postępowań.

Do protokołu z oględzin z 29 października 2019 r. skarżący przedłożył opinię rzeczoznawcy majątkowego J. B. z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej budowli dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych na terenie nieruchomości - działek nr [...] i [...] na dzień 1 stycznia 2017 r. oraz 1 stycznia 2019 r. i to właśnie ta opinia posłużyła organowi pierwszej instancji do ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2019 r.

Trzeba także zauważyć, że były to kolejne oględziny nieruchomości skarżącego. Organ pierwszej instancji 1 sierpnia 2018 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od nieruchomości, rolny, leśny za okres 2017-2018. Zatem w ramach kontroli podatkowej również przeprowadzono oględziny nieruchomości. Ponadto dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2017-2018 organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. włączył do akt postępowania za

2019 r. Z kolei postanowieniem z 16 października 2018 r. włączono do akt postępowania podatkowego za lata 2017-2018 materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.

Z kolei posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu.

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Natomiast Sąd nie neguje, że dokumentacja fotograficzna przedmiotów oględzin z 29 października 2019 r. zaginęła, co potwierdza notatka służbowa z 15 marca 2024 r., znajdująca się w aktach sprawy. Jednakże organ pierwszej instancji włączył do akt zarówno zdjęcia ze strony internetowej z kwietnia, lipca i grudnia

2019 r. jak i zdjęcia wykonane podczas wszystkich wcześniejszych oględzin nieruchomości z udziałem podatnika, pracowników organu, jak i biegłych. I tak np. do protokołu oględzin nieruchomości z 1 sierpnia 2018 r. dołączono 65 zdjęć, opinia biegłego M. F. z 31 października 2018 r. zawiera także dokumentację fotograficzną, podobnie jak przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy majątkowego J. B. z 30 kwietnia 2019 r.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., art. 198, art. 272 pkt 3 i art. 280 O.p.i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w 2019 r.

Wskazać należy, że skarżący zakwestionował w skardze ustalenie organów obu instancji, że z łącznej powierzchni gruntów będących jego własnością działki o powierzchni 5.378 m2 stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego opodatkowanie większości powierzchni działek nr [...] i [...] z zastosowaniem najwyższej stawki, w sytuacji, gdy jedynie ich niewielka część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej narusza art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kwestionując zaś opodatkowanie działki nr [...] jako użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (uznanego przez organy za powierzchnię magazynową), podniesiono, że organ wywiódł błędny wniosek z pisma skarżącego z 3 października 2018 r., co do przeznaczenia składowanych tam materiałów na sprzedaż w ramach Centrum Ogrodniczego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadnicza i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.r. stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza.

Kluczowe znaczenie ma zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu spornych gruntów do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania.

Wskazać należy, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe. Natomiast nie podlegają w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem użytki rolne lub lasy, które co do zasady podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Jednakże grunty rolne lub lasy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.o.l.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i nawiązując do językowego znaczenia pojęcia "zajęty" wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). Nie ulega także wątpliwości, że wyrażenie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku określać w odniesieniu do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo "trwałego’" zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości. W ramach bowiem tego procesu wykładni nie można zaakceptować wymogu użycia dodatkowych określeń nieostrych, których ustawodawca nie wprowadził. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 4369/21). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15).

W tym kontekście stwierdzić należy, że organy wykazały, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, która, obejmując liczne działy PKD, jest realizowana w ramach Centrum Ogrodniczego.

Wbrew zarzutom skargi, wskazany przez skarżącego obszar gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej został zasadnie zakwestionowany. Skarżący w czasie oględzin w dniu 1 sierpnia 2018 r. wskazał, że jedynie fragmenty działek nr [...] oraz [...], grunt pod wiatą długą - 114 m2, grunt pod wiatą prostopadłą - 57 m2, grunty pod wiatami z ekspozycją - 30,29 m2, grunty pod ziemią przeznaczoną na sprzedaż - 34,4 m2, grunt pod nową wiatą - 32,5 m2, grunt pod kamieniami przeznaczonymi na sprzedaż - 83 m2 oraz grunt pod gresem przeznaczonym na sprzedaż - 39 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdził, że na pozostałej części gruntów prowadzona jest działalność rolnicza w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czego jednak dostatecznie nie wykazał.

Natomiast organ pierwszej instancji wykazał, a organ odwoławczy zaakceptował, że działki nr [...] oraz [...] zajęte są w części na działalność Centrum Ogrodniczego. Składowane na części wymienionych działek rośliny, kamienie, ziemia, nawozy, artykuły ogrodnicze przeznaczone są do sprzedaży w ramach czynnego przez wszystkie dni tygodnia Centrum Ogrodniczego, w ramach którego skarżący, zatrudniając pracowników i reklamując szeroko swoją ofertę, prowadzi intensywną, ciągłą, zorganizowaną działalność gospodarczą. Towary wyeksponowano na ogrodzonym terenie, wejście oraz wyjście z niego odbywa się przez kasę. Powyższe potwierdziła G. B., zatrudniona na kasie w Centrum.

Z kolei część działki nr [...] stanowi plac parkingowy przy Centrum Ogrodniczym (oznaczony tabliczką z napisem: "Parking"), na którym parkują klienci Centrum (co potwierdzili w swoich zeznaniach G. B. oraz M. N.). Grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (Br-RIVb).

Natomiast na działce nr [...] znajduje się powierzchnia magazynowa, na której skarżący składuje takie towary jak: ziemia, piasek, żwir, nawóz, które są wykorzystywane przez niego w prowadzonym Centrum Ogrodniczym. Do pisma z 3 października 2018 r. podatnik załączył 16 szt. faktur zakupu wystawionych na Ogrodnictwo M. K. NIP: [...] dot. kory ogrodowej, torfu, piasku płukanego, żwiru, substratu do traw i krzewów ozdobnych, do rododendronów i azalii, do pelargonii, substratu do roślin kwaśnolubnych, substratu uniwersalnego, nawozu wieloskładnikowego Polifoska), które następnie są sprzedawane w Centrum Ogrodniczym. Grunt ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany jako użytek rolny, a także nie mógł być tak wykorzystywany w 2019 r. (828 m2 utwardzono tłuczniem, 220,80 m2 utwardzono kostką betonową, na działce znajdują się także 3 boksy wysypowe o wymiarach 6 m x3,3 m zbudowane z 84 bloków betonowych, teren jest ogrodzony ogrodzeniem wykonanym z paneli systemowych typu nyfrol). Grunt ten, stanowi "magazyn" dla Centrum Ogrodniczego i umożliwia skarżącemu poczynienie oszczędności w ramach prowadzonej przez niego działalności, gdyż nie musi on wynajmować/wydzierżawiać innego gruntu, jako magazynu dla składowanych tam rzeczy na potrzeby Centrum Ogrodniczego.

Reasumując, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że powierzchnia gruntów zajętych pod działalność gospodarczą skarżącego to:

- część działki nr [...] oraz nr [...] o powierzchni 2.854 m2 - Centrum Ogrodnicze,

- część działki nr [...] o powierzchni 24 m2 - plac parkingowy przy Centrum Ogrodniczym o nawierzchni szutrowej, znajdujący się pomiędzy chodnikiem przy ul. [...], bramą wjazdową do Centrum Ogrodniczego a skarpą, na którym parkują swoje auta klienci Centrum Ogrodniczego (grunt sklasyfikowany, jako użytki rolne zabudowane Br-RIVb),

- działka nr [...] o powierzchni 2.500 m2 - powierzchnia magazynowa przy skrzyżowaniu ul. [...] i ul. [...].

W takim zakresie łącznie powierzchnię 5.378 m2 zasadnie opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Co więcej sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem należało uznać je za grunty związane z prowadzeniem tej działalności, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Sąd zaaprobował także stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania budynków, co do których skarżący twierdził, że skoro nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i tylko w niewielkiej części zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to pozostały budynek niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]), budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (nr ewidencyjny [...] - garaże), budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa – (nr ewidencyjny 145 - szklarnia) powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W tym aspekcie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie zatem dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku, a drugi sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Co do pierwszego ze wskazanych kryteriów należy odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3817/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/18), które skład orzekający w pełni podziela.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18, do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Sposób rozumienia tej kluczowej dla zwolnienia przesłanki został również wskazany w nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 325/23, stwierdził, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.

Tak więc zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Owo zajęcie jest bowiem okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2553/13).

Budynkiem gospodarczym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Budynek oznaczony nr [...], sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny nie podlega zatem zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., gdyż nie jest budynkiem gospodarczym.

Z kolei sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 911/17). W doktrynie przyjmuje się, że ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. Budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie hodowli kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia (por. L. Etel w Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX). Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 499/20). W tym kontekście podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że budynki gospodarcze (nr ewidencyjny 144 i 145) nie są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Z kolei w piśmie z 1 października 2018 r. podatnik wskazał, iż w "garażach" (nr ewidencyjny [...]) przechowuje ładowarkę (...), paliwo do kosiarek, piłę do cięcia, glebogryzarkę (...), świder (...), kosy spalinowe, kopaczki, łopaty, grabie, piłę stołową (...), nawozy, nasiona, część maszyn ogrodniczych i urządzeń czyli, rzeczy związane pośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością zaliczoną do działów specjalnych produkcji rolnej. W jednym z garaży przy okazji rozładunku zakupionych roślin, odbywają się prace związane z ich początkową pielęgnacją, m.in. przesadzanie, rozsadzanie roślin.

Czynności te wykonywane są jednak od czasu do czasu, przez krótki czas (ok. 2 tygodni) i nie wykluczają na stałe prowadzenia w garażu innej działalności, przez co nie spełniają definicji "zajęcia" (w dniu kontroli w garażu tym zaparkowany był firmowy samochód podatnika). Powyższe potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków: A.W., K.Z. i M.N.. Sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku gospodarczego na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l.

W trakcie oględzin z 1 sierpnia 2018 r. stwierdzono także, iż szklarnia (nr ewidencyjny [...]) nie jest zajęta pod uprawę roślin ozdobnych. W szklarni przechowywane były takie materiały jak: doniczki, wózki do przewożenia roślin, okrycia zimowe - agrotkaniny, przesiewacz ziemi, mieszarka ziemi i podłoży, drzewo opałowe, materiały służące do systemu nawadniania szklarni, doniczki, tacki do produkcji itp. Szklarnia zapełniana jest także miejscowo roślinami przewiezionymi z Centrum Ogrodniczego podatnika lub z zewnątrz, tylko celem ich przechowania w okresie niższych temperatur. W okresie letnim szklarnia jest miejscem do magazynowania rzeczy. Powyższe potwierdzają zeznania świadków: M. N., A. W. oraz K.Z..

Omawiane zwolnienie (objęte jak wszystkie regulacje ustanawiające zwolnienie z opodatkowania wymogiem ścisłej wykładni) analizowanego przepisu dotyczy budynków "zajętych" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a nie jedynie na nią "przeznaczonych". Choć więc budynek szklarni jest, co do zasady, przeznaczany na działalność wymienioną w art. 2 ust. 3 c) u.p.o.l., to dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., konieczne jest także stwierdzenie takiego jego faktycznego wykorzystania w badanym roku podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć wskazując na sezonowość uprawy roślin ozdobnych i termin oględzin, który wypadł latem, gdyż nie można pomijać sposobu wykorzystania spornych obiektów w okresach, w których nie prowadzono tam faktycznej produkcji rolnej.

Reasumując, w ocenie Sądu opodatkowanie gruntów i budynków jest zgodne z prawem, a zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. okazały się niezasadne.

Podkreślić należy, że stosując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe nie poprzestały na kryterium posiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę, który jest osobą fizyczną i może także dysponować stricte prywatnym majątkiem nieruchomym. Spełniono zatem standardy wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w których Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wspomniany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b.

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej definiuje jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy P.b. stanowi, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające/możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast wartość posiadanych budowli oraz urządzeń budowlanych skarżący określił w złożonej 3 października 2019 r. informacji IR-1 IN-1 IL-1 w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego na 2019 r. na kwotę 111 719,80 zł, , która jest zgodna z wartością wynikającą z przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego z 30 kwietnia 2019 r., a którą organy podatkowe zaakceptowały. Zasadnie też organ, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wartość 111.719,80 zł pomniejszył o wartość nowej wiaty powstałej w 2019 r. (14.264,60 zł) W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie od następnego roku tj. 2020.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu podlegają:

- ogrodzenie działki nr [...] jak obiekt budowlany, będący budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b., ogrodzenie było samodzielną inwestycją nie związaną z innym obiektem budowlanym wykonaną w latach 2007/2008, wykonane z paneli systemowych typu nyfrol osadzonych w prefabrykowanych elementach betonowych i częściowo na koszach gabionowych wraz z bramą stalową, które ogradza teren, na którym znajduje się plac składowy (magazyn);

- boksy magazynowe wraz z utwardzeniem z kostki betonowej na działce nr [...] jako murki wysypowe wykonane z 84 bloków betonowych grubości 60 cm, łączonych bez spoiwa i nie wymagających fundamentów, traktowane jako bloki oporowe, odpowiadające pojęciu konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b.;

- ogrodzenie działki nr [...] i [...] wykonane z siatki metalowej na słupkach stalowych wraz z dwiema bramami dwuskrzydłowymi, które odgradza teren, na którym znajduje się Centrum Ogrodnicze i jest związane z istniejącymi na działce zabudowaniami, m.in. wiatami i budynkiem pozostałym niemieszkalnym;

- plac składowy na działce nr [...] utwardzony tłuczniem oraz place utwardzone z kostki brukowej na działkach nr [...], [...] i [...], które zapewniają skarżącemu korzystanie z Centrum Ogrodniczego;

- wiata o konstrukcji drewnianej o wymiarach 7,20 x 8 m + 4,30 x 22 m, wiata o konstrukcji stalowej o wymiarach 12m x 7,60 m, wiata z pomieszczeniem gospodarczym o konstrukcji drewnianej o wymiarach 5,6m x 8,60m, wiata stalowa częściowo opierzona blachą falistą o wymiarach 4m x 2 m oraz 3 wiaty konstrukcji z profili stalowych pokryte trzciną przeznaczone na ekspozycję roślin jako obiekty budowlane będące budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b.

Za podstawowe cechy obiektu (budowli) pozwalające na uznanie go za wiatę należy uznać posiadanie wsparcia na gruncie, dachu, nieposiadanie ścian oraz posadowienie budowli na słupach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1481/14). Wszystkie wyżej wymienione obiekty posiadają te cechy. Wskazania także wymaga, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że o tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1626/14). Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu (którą powyżej opisano). Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie w odniesieniu do danego stanu faktycznego, co w rozpoznawanej sprawie uwzględniono.

Końcowo należy wskazać, tut Sąd wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt

I SA/Gl 1234/22 oddalił skargę tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, co zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 844/23, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.