Wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2026, sygn. I SA/Gl 1241/25

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (poprzez błędne zastosowanie) w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (brak zastosowania) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (brak zastosowania) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (brak zastosowania) w związku z art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się odmową odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której na żadnym etapie sprawy nie został skutecznie zakwestionowany (w oparciu o obiektywne dowody) fakt przeniesienia prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel lub chociażby powinność wiedzy podatnika o uczestnictwie w rzekomym oszustwie, co samo w sobie godzi w zasadę neutralności VAT, i co samo w sobie stanowi naruszenie zasady neutralności wyrażonej w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 167 oraz 168 tejże, w rozumieniu wykładni tej zasady nadanej orzecznictwem TSUE, który jest jedynym uprawnionym organem do dokonywania wiążącej wykładni prawa UE, a którego VATU jest implementacją co miało wpływ na wynik sprawy, stanowiąc naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako TUE),

co zaś spowodowało naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p.(poprzez jego błędne zastosowanie) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. (poprzez brak zastosowania) objawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a skarżąca nie była i nie mogła być świadoma uczestnictwa w rzekomej karuzeli podatkowej

Wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przyjmują szereg domniemań faktycznych, których w żadnym miejscu nie zestawiają z realiami i okolicznościami niniejszej sprawy. Nie odnoszą również tych domniemań w stosunku do konkretnych dowodów. Z samej już definicji tego stwierdzenia wynika, iż domniemanie faktyczne to nic innego jak przyjęcie założenia co do faktów.

Decyzja pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest de facto zredagowaną decyzją z 2018 r. wydaną spółce w zakresie poprzednich okresów rozliczeniowych (07-11.2014 r.), a jej konstrukcja i zawarte w niej argumenty aktualne są mniej więcej na 2018 r. o czym świadczą nawet przywoływane w tamtym rozstrzygnięciu wyroki (a konkretnie data ich wydania). Szczególnie istotny jest tutaj fakt, że, kluczowe dla organów w niniejszej sprawie jest udowodnienie, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym albo, że świadomość taką mieć co najmniej powinna.

Kluczowym fragmentem skarżonej decyzji, jest fragment skopiowany z decyzji pierwszej instancji w zakresie sześciu argumentów, które mają świadczyć rzekomo o świadomości spółki, który znajduje się na stronach 99-106 skarżonego rozstrzygnięcia.

DIAS w Katowicach, wzorem N[...]UCS, podzielił tam swoje kluczowe argumenty na sześć odrębnych punktów, na które składały się: Transakcje przeprowadzane były wyłącznie z góry ustalonymi dostawcami; Niepodejmowanie wystarczających działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów; Zakup oleju bez sprawdzenia ilości i jakości towaru; Wiedza spółki V dotycząca źródła pochodzenia oleju rzepakowego; Brak ryzyka handlowego; Wiedza uczestników obrotu olejem rzepakowym.

Powyższe ustalenia jednak nie znajdują poparcia w rzeczywistości, a już w szczególności nie znajdują poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Poniżej, we wskazanej przez sam organ kolejności, spółka ustalenia te obali przy równoczesnym wykazaniu nie tylko braku jej świadomości co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej, ale również udowodnieniu, że podejmowała ona cały szereg działań weryfikacyjnych spełniając przy tym również przesłankę należytej staranności, co dowiedzie, iż nie tylko spółka nie wiedziała, ale również nie powinna wiedzieć, a wręcz wiedzieć o karuzeli nie mogła.

Przeprowadzanie transakcji z wyłącznie z góry ustalonymi dostawcami.

W momencie przekazania spółce przez O zadań związanych z handlem olejem rzepakowym, dostawcami tego towaru do spółki - matki skarżącej były dwa podmioty – P1 sp. z o.o. oraz M1 sp. z o.o. Pozostali kontrahenci, od których nabywała towar spółka byli podmiotami pozyskanymi przez skarżącą we własnym zakresie.

Z tego powodu oczywistym jest, iż na początku działalności (w okolicach lipca 2014 r.), przed dokładnym rozeznaniem się na rynku podmiotów oferujących interesujący spółkę towar korzystała ona wyłącznie z usług podmiotów przekazanych przez swoją spółkę - matkę. Było to działanie istotne również z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu - podmioty te zostały przez O zweryfikowane oraz okazały się podmiotami zaufanymi z racji długotrwałej z nimi współpracy.

Owe przekazanie bazy kontrahentów związane było z przeniesieniem określonego obszaru działalności spółki - matki. Spółka O zrezygnowała z obrotu olejem ze względu na brak własnych mocy przerobowych i przekazała ów obszar wraz z całym know-how (w tym bazą kontrahentów) skarżącej tylko ze względu na fakt że owe wolne moce przerobowe spowodowane załamaniem rynku peletu były w tamtym momencie właśnie po stronie skarżącej.

Niepodejmowanie wystarczających działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów.

Organy podatkowe przytaczają zeznania T.P. oraz M.A., którzy zgodnie wskazują na zakres prowadzonych przez spółkę działań, mających na celu weryfikację podmiotów współpracujących ze spółką. Należą do nich między innymi sprawdzenie czy podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, sprawdzano fakt rejestracji podatnika w rejestrze VIES, weryfikacji podlegało również sprawdzenie czy podatnikowi został nadany właściwy numer NIP i REGON. Ze zdecydowaną większością podmiotów zostały zawarte również umowy handlowe (m.in. A, C., G1, M1, M, N czy też P1). Wyjątki od tej zasady miały miejsce jedynie w odniesieniu do kontrahentów, z którymi spółka współpracowała krótko i nie uzyskiwała przychodów uzasadniających podjęcie takiego działania.

Spółka ponadto podejmowała rozszerzone działania opisane w opracowanej przez K Instrukcji dotyczącej wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i sprawowania nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji. Przykładem zastosowania opisanego w powyższym akapicie rozszerzonego trybu weryfikacji było wystąpienie do zewnętrznej firmy z wnioskiem o poddanie sprawdzeniu jednego z wcześniejszych kontrahentów Spółki - S Ltd. Organ w skarżonej decyzji pominął bardzo istotny element przeprowadzanych przez spółkę w zakresie weryfikacji podmiotowej działań, czyli wizyt m.in. M.A. u potencjalnych dostawców celem weryfikacji przekazanych dokumentów oraz sprawdzenia infrastruktury posiadanej przez te podmioty. Wizyty tę nie były jednorazowe. Do spotkań pomiędzy M.A. a przedstawicielami kontrahentów skarżącej dochodziło często.

Weryfikację przeprowadzaną przez spółkę nie tylko trudno uznać za niewystarczającą, ale wręcz należałoby uznać za bardzo rozbudowaną, Nawet bowiem opublikowana w dniu 25 kwietnia 2018 r. (czyli około 3 lata po dokonaniu przedmiotowych transakcji) przez Ministerstwo Finansów metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych nie wskazuje na chociażby indywidualną wizytację każdego z kontrahentów jako element nawet fakultatywnej weryfikacji współpracujących podmiotów.

Nie ulega wątpliwościom, że w 2014 r. stan wiedzy o oszustwach podatkowych był znacząco mniejszy niż ma to miejsce obecnie. Zdanie to odnosi się nie tylko do branży związanej z handlem olejem rzepakowym, ale również do każdej gałęzi narażonej na oszustwa w podatku od towarów i usług.

Minister Finansów dopiero w dniu 9 maja 2016 r. (a więc około półtora roku po zakończeniu okresu, za którego dotyczy niniejsza sprawa) wydał komunikat pod nazwą "List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym", w którym wskazał na branżę obrotu właśnie olejem rzepakowym jako branżę narażoną na wyłudzanie podatku VAT.

Dalej podano, że dostawcami skarżącej były firmy istniejące od dłuższego czasu (M1 - zarejestrowany w 2009 roku, M - zarejestrowany w 2012 r., P sp. z o.o. zarejestrowany na początku 2013 r.) posiadały  sprawdzoną przez spółkę, fizycznie istniejącą siedzibę, nie miały miejsca żadne zmiany związane z kontrahentami, które pozbawione byłyby ekonomicznego uzasadnienia, zawierane były również z tymi podmiotami kontrakty handlowe. Spółka ponosiła koszty transportu, kontrahenci zatrudniali pracowników oraz posiadali zaplecze niezbędne do przeprowadzania transakcji (np. N), skarżąca (co zostało szczegółowo opisane) dążyła do skrócenia łańcucha dostaw.

Weryfikacja kontrahentów spółki była przeprowadzana nie tylko na etapie rozpoczęcia współpracy, ale również na bieżąco badano ich pod kątem między innymi wywiązywania się z zawartych umów. Między innymi właśnie negatywny wynik takiej weryfikacji był powodem zaprzestania współpracy z M1 oraz P1.

Zakup oleju bez sprawdzenia ilości i jakości towaru.

Działania podejmowane przez spółkę w zakresie kontrolowania otrzymywanego towaru były, wbrew nieuprawnionemu twierdzeniu organu, znacznie zaawansowane. Wynika to między innymi z wielu zeznań osób związanych ze skarżącą, którzy odpowiadali za przedmiotową część weryfikacji, czyli związaną z jakością oraz ilością dostarczanego towaru. Wystarczyło tychże zeznań nie pomijać, aby dojście do wniosków, do których doszły organy jawiło się jako niemożliwe.

Wskazano na zeznanie z dnia 11 maja 2017 r. złożone przez M1.K., pracownika skarżącej, pełniącego funkcję specjalisty ds. logistyki oraz (w późniejszym okresie) specjalisty ds. handlu. Jednoznacznie wskazuje on, że do jego obowiązków należało m.in "sprawdzenie czy załadunek przebiega prawidłowo", co przejawiało się między innymi nadzorem nad czynnością przepompowywania oleju z cystern wagonowych na autocysterny. Do jego obowiązków (pełnionych między innymi w S1., W., W1., K. i C.) należało również wypełnianie dokumentów zawierających również wagę towaru.

W ww. zeznaniach wprost pojawia się również stwierdzenie, iż na miejscach rozładunków znajdowała się waga. Służyła ona do wspomnianej wyżej kontroli ilości towaru, a jej wskazania były podstawą do sporządzania dokumentów m.in potwierdzających dokonanie dostawy.

Nie ma więc żadnej wątpliwości, iż spółka dochowywała wszelkiej staranności związanej z kontrolą ilości kupowanego towaru. Przechodząc do kwestii związanych z jego jakością wskazano, że ona również była przedmiotem badania skarżącej. Pomimo planów nie został wprowadzony w życie przez spółkę projekt zakładający badanie jakości kupowanego oleju rzepakowego we własnym zakresie. Nie oznacza to jednak w żaden sposób, iż towar będący przedmiotem handlu nie podlegał kontroli jakości. Jak zeznał wprost M.A. w zeznaniu z dnia 11 maja 2017 r., spółka w tym zakresie korzystała z usług firmy zewnętrznej - W we W.

O staranności skarżącej w kwestii dbania o pełną zgodność dokumentacji ze stanem faktycznym świadczą również przeprowadzane przez M.A. oraz księgową spółki szkolenia związane ze specyfiką handlu olejem rzepakowym. Wspomina o nich między innymi M1.K. z zeznaniu z dnia 11 maja 2017 r.

Wiedza na temat pochodzenia oleju rzepakowego oraz kwestie związane z ceną towaru.

Spółka już w postępowaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (na którym bazują całkowicie wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia) wyjaśniała, iż pomimo wiedzy nie zdecydowała się na skrócenie łańcucha dostaw, ponieważ kupując olej rzepakowy bezpośrednio nie uzyskałaby ceny takiej, jak uzyskała kupując od pośredników. Spowodowane było to faktem, iż mniejszy odbiorca nie ma szans na uzyskanie tak niskich cen jak podmioty zajmujące się handlem na dużo większą skalę.

Fakt, iż spółka znała niektóre podmioty, które trudnią się produkcją towaru, którego handlem się zajmuje w żaden sposób nie świadczy o fakcie, iż w pełni zdawała sobie sprawę ze źródła pochodzenia konkretnych, kupowanych przez siebie partii oleju rzepakowego.

Brak ryzyka handlowego po stronie V.

Ryzyko przejawiało się między innymi obawą o utratę towaru, lub środków zainwestowanych w jego zakup. Z racji niewielkich zasobów pieniężnych (spowodowanych zatrzymaniem przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT) spółka nie mogła sobie pozwolić na finansowanie swoich transakcji przy jednoczesnym realnym ryzyku nie otrzymania zapłaty za towar ze strony swoich odbiorców.

Ryzyko ponoszone przez spółkę rozciągało się również na kwestie związane z samym mechanizmem podatku od towarów i usług. Skarżąca, z racji dokonywania sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zobowiązana była niejako "kredytować" zapłacony na poprzednim etapie obrotu VAT. Z racji bowiem jego charakteru kupując towar od podmiotów krajowych była ona zobowiązana do zapłaty ceny brutto (a więc obejmującej podatek od towarów i usług), natomiast od swojego zagranicznego kontrahenta z tytułu sprzedaży otrzymywała ona jedynie kwotę netto (a więc bez VAT-u).

Kwestia ta niewątpliwie zwiększa ryzyko gospodarcze podejmowane przez spółkę.

Wiedza uczestników obrotu olejem rzepakowym.

Wskazywana szeroko przez organy okoliczność kontaktów pomiędzy poszczególnymi osobami reprezentującymi podmioty w żaden sposób nie może świadczyć o świadomości uczestnictwa w karuzeli, wynika bowiem ze zwykłych czynności dokonywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Częste kontakty osób decyzyjnych uzasadnione są m.in. wspominanymi przez M.A. negocjacjami warunków przeprowadzanych transakcji.

Jak wynika z analizy zeznań osób w żaden sposób niezwiązanych ze skarżącą, cały proceder był zaplanowany w taki sposób, aby utrudnić jego wykrycie nie tylko przez organy podatkowe, ale również podmioty uczestniczące w niej w sposób nieświadomy.

Kluczowe znaczenie z punktu widzenia braku świadomości skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej mają również zeznania A.P., który w dniu 28 września 2015 r. na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego zeznał, iż właściciele firmy O sp. z o.o. nie mieli świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej i byli w tym zakresie ofiarą M.K.

Kwestia intratnej pozycji spółki w ramach karuzeli podatkowej i brak wiedzy organu w tym zakresie.

Pozycja brokera jest bowiem najmniej "intratną" pozycją w całym łańcuchu, związane z nią bowiem jest bezapelacyjnie największe ryzyko kontroli i absolutnie żaden zysk.

Właśnie z "doświadczenia życiowego" i podstawowych zasad logiki wynika, iż praktycznie żaden logicznie postępujący podmiot, będąc świadomy oszustwa, nie ryzykowałby występowania w karuzeli w roli brokera z uwagi na ogromne ryzyko zakwestionowania zwrotu VAT przez organ podatkowy.

Na koniec podsumowano, że spółka absolutnie nie miała, ani nie mogła choćby nawet potencjalnie mieć świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej (nie wiedziała o tym fakcie, ani na podstawie obiektywnych okoliczności nie mogła o tym wiedzieć).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej załączył do protokołu odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 197/25 w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. Mocą wskazanego wyroku uchylono zaskarżoną decyzję.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej wskazał, iż czyni elementem swojego stanowiska motywy ww. rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka, nabycia krajowego i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego i stwierdzenie przez organ świadomego jej uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej.

5. Przed przystąpieniem jednakże do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.

W tych ramach wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w nn. sprawie nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania tj. za grudzień 2014 r. przypadał zatem - co do zasady - 31 grudnia 2020 r.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 12 listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karno-skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania przez skarżącą spółkę ww. zobowiązań.

Pismem z 17 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i o.p. zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. został zawieszony 12 listopada 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dnia 21 listopada 2021 r.

Aktualnie postępowanie karne w ww. sprawie prowadzone jest przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. pod sygn. akt [...].

Pismem z 23 czerwca 2025 r. Prokurator Prokuratury Krajowej poinformował organ odwoławczy, że postępowanie dotyczące skarżącej spółki jest dalej w toku i nie wydano decyzji merytorycznie kończącej postępowanie oraz że obecnie nie ma możliwości określenia przewidywanego terminu jego zakończenia. W postępowaniu występuje aktualnie 147 podejrzanych, którym przedstawiono łącznie 581 zarzutów. Obecnie trwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego celem podjęcia decyzji co do ewentualnej zmiany, bądź uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec podejrzanych: T.P. i M.A. obejmującej również usiłowanie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., przez osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą V sp. z o.o. Jednocześnie zaplanowano przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych z udziałem podejrzanych w wątku dotyczącym operatora V sp. z o.o. (wystosowano wezwania do podejrzanych i zawiadomienia ich obrońców o terminach planowanych czynności procesowych): podejrzanych T.P. (wiceprezes zarządu i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V sp. z o.o.), M.A. (dyrektor ds. handlowych i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V sp. z o.o.) i A.R. (prezes zarządu M1 sp. z o.o. - jednego z głównych dostawców oleju rzepakowego do V sp. z o.o.).

Ponadto, postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. z 10 września 2018 r., w związku z prowadzonym śledztwem, którym objęta była przestępcza działalność podmiotu skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym w 2014 r. Ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez organ ścigania były zatem źródłem aktywności organu kontroli, a nie odwrotnie.

Zatem powyższy stan sprawy, nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W obliczu powyższego zasadnie organ wywiódł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru.

6. Zatem w dalszej kolejności należało ocenić prawidłowość wydanej decyzji organu odwoławczego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) .

Dalej, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18).

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22).

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane w nn. sprawie transakcje związane były z "karuzelą podatkową". Okoliczności tej nie podważa, co prawda sama strona skarżąca w formułowanych przez siebie pismach procesowych, jednakże Sąd jest władny dokonać własnej oceny w tym zakresie.

Na fakt, że skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" w grudniu 2014 r., ale także w okresach wcześniejszych od lipca do listopada 2014 r. wskazują poniżesz ustalenia.

Wszystkie ujawnione łańcuchy dostaw oleju rzepakowego realizowane były według jednego ustalonego schematu. Mechanizm wyłudzania podatku VAT przez firmy uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw odbywał się według wypracowanego schematu, w którym olej rzepakowy sprzedawany był przez firmy zagraniczne na rzecz polskich podmiotów (podmioty znikające, słupy), a następnie był sprzedawany poprzez fakturowanie przez szereg podmiotów, by ostatecznie trafić do skarżącej. W każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło kilka firm pośredniczących (buforów), a skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: A s.r.o. i L s.r.o. z Czech, N s.r.o. ze Słowacji oraz S LTD z Bułgarii.

Na początku każdego łańcucha dostaw umiejscowiony był podmiot znikający, który wprowadzał towar na terytorium kraju - dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie wykazując tego w deklaracjach podatkowych. Firmy te w łańcuchu dostaw pełniły role "znikających podatników", którzy* poprzez swoje oszukańcze działania mieli umożliwić wprowadzenie na teren Polski oleju rzepakowego po atrakcyjnej cenie (niezawierającej podatku VAT) i tym sam umożliwić kolejnym podmiotom skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Działalność tych firm prowadzona była bardzo krótko (około kilku kwartałów), w zasadzie do momentu zainteresowania się nimi przez organy ścigania lub skarbowe. Wtedy proceder był urywany. Na miejsce tych firm pojawiały się nowe łańcuchy dostaw. Żadna z tych firm nie posiadała odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym (brak warunków technicznych i kadrowych). Osoby, które zostały przesłuchane w ramach innych prowadzonych przez organy podatkowe postępowań zeznały, że nigdy nie widziały oleju rzepakowego, który widniał na fakturach sprzedaży.

W każdym łańcuchu dostaw brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów. W normalnym obrocie gospodarczym przedsiębiorcy dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę, nabywając towar bezpośrednio od producenta lub dużych hurtowni i sprzedając je następnie mniejszym podmiotom. Taki model pozwala dużym podmiotom uzyskać lepsze marże u producenta i w efekcie większe zyski ze sprzedaży. W opisanym procederze łańcuch obrotu był nienaturalnie długi, a kierunek dostaw na terenie Polski odbywał się od małego do dużego podmiotu. Ponadto w transakcjach tych na terenie Polski nie występują ani producent, ani ostateczny konsument. Cały łańcuch firm pośredniczył jedynie w wystawieniu dokumentów sprzedaży. W każdym łańcuchu dostaw oprócz "znikających podatników" uczestniczyło kilka firm pośredniczących w sprzedaży oleju rzepakowego – tzw. "buforów", za pośrednictwem których towar ostatecznie został zafakturowany na rzecz skarżącej. Wprowadzenie do łańcucha tych podmiotów, nie miało żadnych podstaw ekonomicznych, a jedynie miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym, utrudnienie ewentualnego wykrycia procederu.

Natychmiastowe (na sygnał) wystawianie faktur przez wszystkie podmioty uczestniczące w procederze, co jest jedną z charakterystycznych cech potwierdzających występowanie obrotu karuzelowego. Przeważnie w ciągu jednego dnia wszyscy uczestnicy obrotu wystawili faktury sprzedaży.

Cały zakupiony olej był sprzedawany przez skarżącą poza jedną transakcją wyłącznie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich UE przy zastosowaniu stawki VAT 0 %. Skarżąca była ostatnim ogniwem uczestniczącym w transakcjach łańcuchowych sprzedaży oleju rzepakowego na terenie Polski i wystawiali faktury sprzedaży oleju rzepakowego dla odbiorców zarejestrowanych na Słowacji, w Czechach i w Bułgarii korzystając z preferencyjnej stawki podatku VAT 0 %, przysługującej podmiotom dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w związku z tymi transakcjami występowali do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Ani razu olej nie został zakupiony od zagranicznych odbiorców i tylko raz olej został sprzedany do polskiego odbiorcy ze stawką VAT 23 %, co pokazuje, że celem spółki był wyłącznie zakup oleju rzepakowego pochodzącego z jednego z państw Unii Europejskiej od krajowych dostawców, a następnie sprzedaż tego oleju wyłącznie na rzecz jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

7. Wszystkie okoliczności wskazane przez organ, same w sobie nie uzasadniają jednak pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących WDT. Samo ustalenie, że transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania nie wystarczy do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań - co organ w nn. sprawie uczynił, a świadczą o tym powyższe okoliczności - oraz wykazanie, że podatnik o tym oszustwie wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem (por. wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 1 sentencji).

Inny słowy podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.

Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. Przesłankami wskazującymi na fakt, że świadomie brała udział w procederze przyjęcia nierzetelnych faktur są niżej wskazane okoliczności, których w ocenie Sądu strona skarżąca nie zdołała podważyć.

Transakcje zakupu wyłącznie z góry ustalonymi dostawcami. Opisane przez organ okoliczności wskazują, że w okresie prowadzonej działalności związanej z obrotem olejem rzepakowym, zarówno przez O sp. z o.o. i następnie V sp. z o.o., organizację obrotu olejem rzepakowym powierzono innym osobom - w tym przypadku M.K. (P1) i A.R. (M1), którzy na spotkaniach pojawiali się zawsze razem - na co wskazali w zeznaniach również M.A. i P.K. Skarżąca nie prowadziła na początku na własną rękę żadnych działań, tylko wykorzystywała kontrahentów O sp. z o.o. "zorganizowanych" przez M.K. i A.R. Dowodzi to jednoznacznie świadomości V, która godziła się na takie działania ze strony M.K. i A.R., ujawniając dane, które w firmach są zawsze bardzo strzeżone i traktowane jako tajemnica handlowa. Analiza dostawców bezpośrednich i pośrednich pokazała, że w obrocie olejem rzepakowym występuje określony zbiór kontrahentów, który w łańcuchach dostaw pełniły role zarówno dostawców jak i odbiorców.

Niepodejmowanie wystarczających działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów. Niesprawdzanie w sposób kompleksowy kontrahentów świadczy o tym, że skarżąca musiała mieć do nich zaufanie i transakcje z nimi zawierane nie powodowały żadnego ryzyka ekonomicznego. Tego typu zachowania są typowe w obrocie karuzelowym, gdzie z góry narzucone zostały wszystkie warunki zawieranych transakcji. Jednocześnie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego zagranicznych odbiorców oleju rzepakowego, L s.r.o., A s.r.o., N s.r.o., S Ltd. były podmiotami, z którymi organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu, nie składały one deklaracji VAT, ich adresy były nieaktywne itp. Przedstawione dodatkowe podejmowane czynności weryfikujące (umowy handlowe, wizyty u kontrahentów) miały zatem charakter pozorny i miały na celu uwiarygodnienie transakcji karuzelowych.

Zakup oleju bez sprawdzenia ilości i jakości towaru. Na świadomy udział w obrocie karuzelowym wskazuje również brak wystarczającego nadzoru nad przyjęciem i wysyłką oleju rzepakowego. Olej rzepakowy był dostarczany przez dostawców do W1., C., K2., B. i w tych miejscach był odbierany. Z zeznań E.C., pracownika spółki zatrudnionej w oddziale w B. wynika, że przyjęcie oleju w B., gdzie przyjmowano transporty oleju przewożonego autocysternami następowało bez rozładunku. Przyjęcie i wysyłka polegała na sprawdzeniu plomb i wystawieniu nowych dokumentów CMR na podstawie danych wynikających z CMR, które przekazywali kierowcy przywożący olej na bazę do B. Tak więc w całym procesie przyjęcia i wysyłki oleju w B. nie było ważenia oleju, ani sprawdzania jakości oleju. Przesłuchany T.P. również przyznał, że do rozliczeń przyjmowano wagę ustalaną przez dostawcę i odbiorcę. Olej rzepakowy przyjmowany był w tych samych miejscach, w których wcześniej przyjmowany był przez O sp. z o.o. w okresach od stycznia do lipca 2014 r. W postępowaniu dotyczącym tej spółki ustalono, że przyjęcie i wysyłka oleju w K2. odbywało się na terenie kopalni na bocznicy kolejowej. Tam olej był przepompowywany z cystern kolejowych na autocysterny i był ważony. Jeżeli chodzi o przyjęcia oleju w W1. i C., dyrektor R.B. na pytanie czy w W1., K2. i C. następowało standardowe rozładowanie cystern, czy odbywało się bez przeładunku, odpowiedział, że rozładunki odbywały się jedynie w K2. przy dostawach kolejowych. L.C. zeznał, że kontrolowanie przez O sp. z o.o. faktycznie zakupionej ilości oleju rzepakowego oraz jego parametrów jakościowych następowało przy przyjmowaniu oleju, ale nie wie jak to technicznie wyglądało i nie wie, czy spółka wykonywała badania jakości oleju rzepakowego, gdyż się tym nie zajmował. Natomiast w piśmie będącym odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O1., L.C., odnośnie przyjęcia przez O sp. z o.o. oleju, wyjaśnił na piśmie, że przy zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokonywano standardowego rozładunku oleju. Olej w cysternach został przez O sp. z o.o. odebrany i plombowany w miejscu wskazanym przez dostawcę, to jest w K2., w W1. i C. i do tych czynności oddelegowany był pracownik R.F. Skoro zatem samochody nie były rozładowywane, to ustalenie prawidłowej wagi i jakości oleju rzepakowego de facto nie było możliwe, gdyż do tego konieczne jest ważenie autocystern dwukrotnie przed napełnieniem i po napełnieniu. Odbiór oleju rzepakowego bez rozładunku potwierdził również R.B. wyjaśniając, że rozładunek miał miejsce w przypadku odbioru oleju z cystern kolejowych. Sprawdzenia dokonywano w dwojaki sposób w zależności od dostawy, czy była to dostawa kolejowa, czy samochodowa. W przypadku dostaw samochodowych brano pod uwagę wagę oleju stwierdzoną podczas załadunku i wagę stwierdzoną podczas rozładunku, w przypadku stwierdzonych różnic, ostatecznie decydowała waga rozładunkowa. Zdarzały się przypadki, że towar był przepompowywany i wtedy był ważony na wadze w oddziale w B.. W przypadku dostaw kolejowych, olej był ważony po przepompowaniu z cystern kolejowych na samochodowe. M.A. zeznał, że jakość oleju sprawdzano w laboratoriach zewnętrznych (W), lecz nie przedstawiła skarżąca dowodów na tę okoliczność.

Wiedza V sp. z o.o. dotycząca źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Pracownik V E.C. przesłuchana w charakterze świadka jednoznacznie zeznała, że wszelkie dane dotyczące wagi oleju rzepakowego przepisywała z dokumentów CMR otrzymanych od kierowców, którzy dowieźli olej rzepakowy do B. (dokument CMR z miejsca załadunku do B.). Na podstawie tych dokumentów wypisywano nowe dokumenty CMR tym razem ze wskazaniem miejsca załadunku w B. i rozładunku w U. Gromadziła i przekazywała do firmy dokumenty CMR otrzymane od kierowców.

Według zeznań M.A. z 11 maja 2017 r. z dokumentów CMR otrzymanych od kierowców wynikało miejsce załadunku oraz firma, która była odbiorcą oleju rzepakowego - w tym przypadku była to firma "słup" T.S.

W decyzji wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. opisano dokumenty przesłane przez firmę E sp. z o.o., z których wynika, że nadawcą oleju rzepakowego jest firma B GmbH z K3. (DE), a odbiorcą jest firma S1 (firma słup). W pozycji 24 dokumentu CMR w miejscu potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego widnieje stempel firmowy V oraz podpis E.C. Z dokumentu tego jasno wynika jakie jest źródło pochodzenia oleju rzepakowego, jaka firma jest pierwszym odbiorcą oleju na terenie Polski.

Z przesłanych wyjaśnień wynika również, że skarżąca wiedziała skąd pochodzi olej rzepakowy i wiedza ta wynikała z dokumentów. Skarżąca wskazała, że nie zdecydowano się na skrócenie łańcucha dostaw, ponieważ kupując bezpośrednio od kontrahenta niemieckiego nie uzyskałaby satysfakcjonującej ceny - wskazując na konieczny element karuzeli podatkowej jakim jest efekt łamania ceny. Fakt ten potwierdza świadomość, w rzetelnych transakcjach cena u producenta winna być niższa, niż u jego odbiorcy. Pośród przesłanych przez skarżącą materiałów znajdują się również dokumenty dotyczące transportów kolejowych oleju rzepakowego z niemieckiej firmy P2 Gmbh.

Z decyzji wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2014 r. wynika, że dokumenty przesłane przez E sp. z o.o. oraz wyjaśnienia skarżącej jednoznacznie wskazują, że skarżąca wiedziała, iż olej rzepakowy pochodzi z Niemiec i nabywany jest w ramach WNT przez firmy słupy J sp. z o.o. i S1. Potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego z Niemiec na dokumentach dokonywali pracownicy V, którzy na polecenie przełożonych dokonywali wpisywania do dokumentów CMR danych nieodpowiadających rzeczywistym trasom, którymi był przewożony olej rzepakowy. Działania takie wykazują jednoznacznie, że skarżąca przykładała szczególną wagę do dokumentacji transportowej, aby wykazać ponad wszelką wątpliwość, że towar jest przeładowywany na terenie Polski i w ten sposób przyczynić się do zalegalizowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca wdrożyła specjalną procedurę (na podstawie wytycznych K) w stosunku do dokumentacji dotyczącej obrotu olejem rzepakowym. Zgodnie z przesłaną instrukcją zatytułowaną "instrukcja dotycząca wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i sprawowania nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji", już we wprowadzeniu wskazano na świadomość zagrożenia jakie niesie za sobą działalność w tym sektorze. Skarżąca była więc świadoma zagrożenia. Nie stosowano się do zaleceń wynikających z instrukcji wewnętrznej, poprzez chociażby niedostateczną weryfikację kontrahentów oraz stwierdzony brak dokumentów CMR, na których E.C. potwierdzała odbiór oleju rzepakowego z Niemiec. Bagatelizowanie tych dokumentów było celowe, ponieważ weryfikacja dokumentu transportowego pozwoliłaby ustalić dostawcę oleju rzepakowego z Niemiec oraz ustalić kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw.

Brak ryzyka handlowego. Transakcje kupna i sprzedaży oleju, w których skarżąca brała udział, nie były typowymi transakcjami gospodarczymi. Cała działalność w tym zakresie sprowadzała się do wytworzenia pozorów legalnej działalności, a w rzeczywistości wszystko odbywało się według ściśle ustalonego schematu przy pełnej wiedzy osób reprezentujących skarżącą spółkę.

Wiedza uczestników obrotu olejem rzepakowym. Wiedza dostawców oleju rzepakowego do V o odbiorcach była dla uczestników procederu powszechnie znana. Wiedzieli oni również, że V jako "broker" występuje o zwroty podatku VAT, a więc wiedzieli o jej sytuacji gospodarczej i roli w procederze obrotu olejem rzepakowy.

Zeznania uczestników obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że mieli pełną świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Przez cały okres działalności związanej z obrotem olejem rzepakowym zarówno jego zakupy, jak i sprzedaż odbywała się z góry ustalonymi podmiotami. Skarżąca zajmowała się głównie tworzeniem dokumentacji oraz pilnowaniem zapłaty za dostarczony olej rzepakowy. Osoby odpowiedzialne za obrót olejem w spółce wiedziały, kto faktycznie wysyłał towar i do kogo faktycznie był on dostarczany, bo otrzymywali i sami wystawiali stosowne faktury i dokumenty przewozowe. Spotykali się ze swoimi dostawcami i uzgadniali szczegóły. Znaczenie ma natomiast sam fakt, że skarżąca wiedziała, kto fakturowo sprzedawał towar do skarżącej dostawców i przy zachowaniu należytej ostrożności i staranności mogła ustalić, że wcześniejsze podmioty pełniły rolę "buforów" i "słupów" i miały tylko "przejąć" na siebie ściśle określone zadania (potwierdzić wprowadzenie oleju na teren Polski, nie płacić podatku VAT z tytułu WNT i kamuflować cały proceder).

Co istotne w ocenie Sądu to fakt, iż okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym w nn. sprawie, odbiegają znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość należy wykazać "anomalię" transakcji w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem – por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 159/21. W innym wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym NSA wskazał, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych."

Tym wymogom organy orzekające w nn. sprawie sprostały wskazując, że transakcje kupna i sprzedaży oleju, w których skarżąca brała udział, nie były typowymi transakcjami gospodarczymi. Brak środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności, nagłe poszerzenie działalności o ten segment i bardzo wysokie obroty od początku oraz zaangażowanie tylko kilku osób z firmy do tworzenia i podpisywania dokumentów, uzgadniania transportu, ustaleni z góry dostawcy i odbiorcy oleju, sprzedaż ukierunkowana wyłącznie do zagranicznych odbiorców, zapewniony transport towarów, brak odpowiedzialności za ilość i jakość sprzedanego towaru, płatności od odbiorców wcześniejsze niż zapłaty do dostawców sprawiają, że skarżąca uczestniczyła w tych transakcjach na specjalnych warunkach, nie ponosząc żadnego ryzyka ekonomicznego. Analiza rachunków bankowych za grudzień 2014 r. wykazała, że rozliczenia z finansowe z dostawcami i odbiorcami odbywały się w tych samych dniach, stwierdzono również "odwrócone płatności", tj. najpierw nastąpiła wpłata od odbiorcy, a następnie zapłacono dostawcy. Świadczy to o tym, że skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego związanego handlem olejem rzepakowym o dużej wartości.

Szczególne okolicznościami, w jakich dochodziło do pozorowanych transakcji, które odbiegają od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, są także nagłe rozszerzenie profilu i zakresu działalności gospodarczej podatnika, dużą wartość jednostkową zawieranych transakcji, przy braku doświadczenia i kontaktów w branży, handel w obrębie tych samych podmiotów, brak zachowań wolnorynkowych związanych z poszukiwaniem kontrahentów, negocjowaniem cen, niewykraczającą poza sprawdzenie powszechnie dostępnych rejestrów weryfikację kontrahentów, brak sprawdzenia pochodzenia i jakości towarów (lub w miernym stopniu), odwrócone płatności, szybkość realizacji transakcji i ich wysoka efektywność. Skarżąca nie ubezpieczała również przewożonego towaru.

8. Niezależnie od powyższego organ wskazał również, iż skarżąca nie podjęła czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, tj. nie dochowała należytej staranności. W trakcie przesłuchania 10 marca 2015 r. T.P. (wiceprezes V) wskazał, że weryfikacja kontrahentów w spółce polegała na sprawdzeniu, czy podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, sprawdzano NIP, REGON, czasem kontaktowano się z innymi firmami, żeby podpytać. M.A. (dyrektor ds. handlowych) również potwierdził, że kontrahenci sprawdzani byli w ogólnodostępnych bazach oraz był w miejscach, gdzie znajdują się bazy rozładunkowe. W odniesieniu do kontrahentów zagranicznych nie przeprowadzono żadnych weryfikacji przyjmując, że potwierdzeniem wiarygodności kontrahenta były zapłaty za towar i przedstawienie ich przez A.R. O sp. z o.o. jako dobrego partnera handlowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 992/21. NSA mocą wskazanego wyroku uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sprawa powyższa dotyczy rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. Organ wydając decyzję ww. sprawie bazował na tym samym materiale dowodowym, co w nn. sprawie.

NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji jasno określić czy uznaje udział skarżącej w karuzeli podatkowej (chociaż okoliczności tej nie podważa sama strona). Jeżeli zaś wskazany fakt nie budzi wątpliwości Sądu, należało ocenić czy organ podatkowy wykazał brak tzw. dobrej wiary – dołożenie przez nią należytej staranności.

Co znamienne jednakże to fakt, że NSA wskazując, na ww. zeznania złożone przez wiceprezesa skarżącej spółki, a także przez jej dyrektora ds. handlowych, wywiódł w uzasadnieniu swego wyroku, że przez wzgląd na funkcje, jakie wskazani świadkowie pełnili w spółce, trudno ich zeznania traktować za niewiarygodne. NSA wskazał również, że handel olejem rzepakowym nie stanowił podstawowej działalności skarżącej. Ta bowiem zajmowała się produkcją peletu ze słomy i dysponowała specjalnie zbudowanym do tego celu zakładem oraz zapleczem personalnym. W tej sytuacji, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że strona rozpoczynając handel olejem rzepakowym podejmie konkretne środki ostrożności, polegające na sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów i samych transakcji.

Dalej NSA podał, że godne odnotowania jest ponadto to, że w DIAS w swojej decyzji ostatecznej wskazał, jakie akty należytej staranności winne były być podjęte w celu zapobieżenia zaangażowania strony w obrót karuzelowy, a wspomniane akty staranności nie były podejmowane.

Również w nn. sprawie organ wskazuje jakie akty staranności winny być podjęte, by upewnić się, że spółka nie uczestniczy w nielegalnym procederze. Organ w zaskarżonej decyzji podaje, że spełnienie przez osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury że stanem faktycznym. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi także ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Tym samym samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych nie daje gwarancji, że kontrahenci ci działają legalnie w obrocie gospodarczym oraz że dokonują faktycznych transakcji opisanych na fakturach przez niego wystawionych. Warunki handlowe, które odbiegają od tych, które są przeciętnie oferowane w obrocie mogą świadczyć o prawdopodobieństwie wystąpienia nieprawidłowości - niezależnie od tego, czy byłyby spełnione wymogi formalne określone w przepisach. A zatem skarżąca winna dążyć do tego, aby zobowiązywać kontrahentów do przekazywania szczegółowych m. in. informacji o towarze, jego pochodzeniu, w jaki sposób i od kogo pochodzi.

Sąd orzekający w nn. sprawie nie traci z pola widzenia rozstrzygnięcia, które zostało wydane przez WSA we Wrocławiu w dniu 25 listopada 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 197/25 po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wydania ww. wyroku przez NSA. WSA we Wrocławiu mocą wskazanego wyroku uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok jest nieprawomocny). Jednakże skład orzekający w nn. sprawie nie podziela oceny dokonanej w ww. wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

9. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego przez organ stanowiska. Organ odwoławczy szeroko opisał ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonał ich oceny.

10. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) skarga została oddalona.