Odnosząc się do ustaleń organów dotyczących poszczególnych nieruchomości skarżący podniósł, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż lokal mieszkalny przy ul. [...], pozostawał niezamieszkały od początku listopada 2023 r. do 13 lutego 2024 r., ponieważ - jak wynika z protokołu z czynności komorniczych z 31 października 2023 r. - jeszcze tego dnia ten lokal był zamieszkiwany i nie został opróżniony.
Natomiast w zakresie opodatkowania lokalu przy ul. [...], w ocenie skarżącego, organ drugiej instancji bezzasadnie uznał, że był on niezamieszkały po 7 grudnia 2023 r. Sam fakt wymeldowania się dotychczasowego lokatora nie przesądza, że w dalszym okresie osoba ta albo inni lokatorzy w tym lokalu nie zamieszkiwali.
2.4. Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
4. Nie jest sporne, że przedmiot opodatkowania stanowią lokale mieszkalne oraz związane z nimi grunty. Podatnik przyznał również, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowe lokale mieszkalne znajdują się w ewidencji działalności gospodarczej podatnika jako towar handlowy.
Spór dotyczy natomiast zastosowania stawki podatku w odniesieniu do opodatkowania w 2024 r. dwóch (na etapie skargi) lokali mieszkalnych, nabytych przez skarżącego, w których zamieszkiwali poprzedni najemcy albo właściciele, a następnie przez okres kilku lub kilkunastu tygodni poddawanych remontowi, po czym sprzedanych przez skarżącego i następnie służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób. Kolegium w tym zakresie zastosowało stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżący uważa natomiast, że w tej mierze należało przyjąć stawkę dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).
5.1. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym ustawodawca postanowił, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Organy podatkowe trafnie stwierdziły, że - co do zasady - budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Organy dostrzegły również wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu przytoczone regulacje należy interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania z działalnością gospodarczą" spornych lokali mieszkalnych należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż definitywnie nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, skoro zastosowanie wyższej stawki podatku do lokali mieszkalnych uzależnione jest od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
5.2. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na uchwałę NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wskazano, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały argumenty mają - w realiach niniejszej sprawy - istotne znaczenie również dla wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA potwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Z kolei odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". W przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności", relatywizowanej do pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy zatem zaakcentować okoliczność faktyczną, a nie prawną.
Zdaniem NSA, wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej będziemy mieli do czynienia w dwóch przypadkach.
Po pierwsze, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.).
Po drugie, gdy nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. będzie zatem uzasadnione również w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). NSA wskazał, że ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
5.3. Na gruncie tej sprawy Kolegium we wstępnej części uzasadnienia decyzji trafnie podkreśliło, że należy rozróżnić ustawowe terminy "zajęty" i "związany" na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując, że pierwsze pojęcie ma znaczenie węższe (str. 2 decyzji). Dlatego zaskakuje, że w finalnej części uzasadnienia decyzji, w miejscu, w którym Kolegium przedstawiło istotę swojego rozumowania dla uzasadnienia opodatkowania lokali mieszkalnych według stawek podwyższonych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) odwołuje się do kategorii "związku" tych lokali z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a nie do ich "zajęcia" na prowadzenie tejże działalności (str. 5 decyzji).
Z tego, że objęte sporem lokale mają faktyczny związek z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, bo skarżący nabył je w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i były one traktowane jako towar handlowy, dla niniejszej sprawy nie wypływa żaden relewantny wniosek. Jak to już wyżej wskazano, budynki mieszkalne (lub ich części, w tym lokale mieszkalne) zostały bowiem wyraźnie wyłączone z pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą w sensie prawnym, czyli dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Mimo faktycznego związania z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne (lub ich części) nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą w sensie prawnym w obszarze podatku od nieruchomości, tj. w świetle definicji rekonstruowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.
Organ odwoławczy aby uzasadnić zastosowanie wyższej stawki podatku, praktycznie zrównuje: z jednej strony "zajęcie" na działalność gospodarczą, z drugiej "związanie" lokalu mieszkalnego z działalnością gospodarczą oraz jednoczesny brak aktualnego zaspokajania przez lokal celów mieszkaniowych. Innymi słowy: organ dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tak jakby ta regulacja uzależniała zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej od budynków mieszkalnych lub ich części od aktualnego braku zajęcia lokalu mieszkalnego na zaspokojenie celów mieszkaniowych (przy jednoczesnym "związaniu" tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą).
Tymczasem możliwość zastosowania wobec lokalu mieszkalnego stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest uzależniona od "braku zajęcia" tego rodzaju lokalu na cele mieszkaniowe, ale od "zajęcia" go na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd przypomina, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć:
a) po pierwsze okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. fizycznym prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;
b) po drugie - jak wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 - sytuację, w której nie jest realizowany cel mieszkaniowy, ale budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej, co oznacza, że przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo (tak jak w niniejszej sprawie) nabył budynek mieszkalny lub jego część, jednak (co kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy) nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem, na skutek czego mamy do czynienia z tzw. trwałym pustostanem.
5.4. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie wykazało, aby którakolwiek z tych dwóch sytuacji zachodziła w odniesieniu do objętych sporem lokali mieszkalnych, w objętych opodatkowaniem okresach. Wprawdzie lokale te w tym czasie nie stanowiły przedmiotu najmu, jednak z wyjaśnień skarżącego wynika, że było to związane z remontem danego lokalu po jego zakupie a przed sprzedażą, czego nie można utożsamiać z wyżej zdefiniowanym pojęciem "trwałego pustostanu".
W piśmie z 23 grudnia 2024 r. skarżący wyjaśnił, że nabył lokale mieszkalne w których zamieszkiwali poprzedni najemcy lub właściciele, następnie przez okres kilku lub kilkunastu tygodni był w nich przeprowadzany remont, po czym lokale te zostały sprzedane i nadal służą zaspokojeniu wyłącznie potrzeb mieszkaniowych. Wyjaśnienia te przeczą, aby lokale stanowiły tzw. trwałe pustostany, czyli formę długoterminowej lokaty środków finansowych skarżącego w oczekiwaniu na wzrost cen.
Przedstawiona argumentacja skarżącego nie została podważona przez organ podatkowy. Co więcej, argumentacja ta nawet znajduje potwierdzenie w danych zawartych w piśmie Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych z 7 kwietnia 2025 r. Wynika z niego, że w okresach bezpośrednio poprzedzających i następujących okresy objęte opodatkowaniem, należące przejściowo do skarżącego lokale były faktycznie zamieszkałe lub były w nich zameldowane osoby oraz komornik podejmował czynności związane z eksmisją.
5.5. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Kolegium dopuściło się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcie na działalność gospodarczą", bardzo zbliżonym do pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" lub nawet z nim tożsamym.
Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że były realizowane oraz po wykonaniu stosownego remontu lub aranżacji mają być w nim realizowane - zgodnie z założeniem przedsiębiorcy - podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". W takiej sytuacji lokal mieszkalny nie jest ani fizycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie stanowi "trwałego pustostanu".
W tej mierze Sąd opiera się na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, zgodnie z którym fakt, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż, nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".
Tego rodzaju stanowisko zostało zademonstrowane także w wyrokach WSA w Lublinie z 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25, jak również z wyroku WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2026 r., I SA/Gl 770/25.
W analizowanej sytuacji lokal mieszkalny jest co prawda przedmiotem działalności gospodarczej jako towar handlowy, ale w przekonaniu Sądu nie wyczerpuje to jeszcze przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Toteż postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny, a zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., z tego powodu zasługuje na uchylenie.
6. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).
Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania lokali mieszkalnych organ uwzględni nie tylko na poziomie definicyjnym, ale również decyzyjnym, różnice pomiędzy pojęciami "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosuje więc w tej mierze uwagi, które wynikają z uzasadnienia uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 oraz wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, a które, w realiach tej sprawy, zostały przedstawione w punktach 5.2.-5.5. niniejszego uzasadnienia.
7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 387 zł złożyły się: wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (270 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).