Uwzględniając przywołane regulacje prawne Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.
W analizowanej sytuacji mamy do czynienia m.in. z sytuacją zbycia działek gruntu, wraz z naniesieniami, które nie są własnością Skarżącego (Zbywcy).
Tak więc, przedmiotem dostawy działek [...] i [...] był wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że na działkach tych posadowione są obiekty budowlane niebędące własnością Skarżącego (Zbywcy).
2.3. W skardze pełnomocnik Wnioskodawcy zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek [...], [...], [...]. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2026, poz. 622, dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na dokonaniu wyszczególnionych poniżej naruszeń prawa procesowego i materialnego;
2) art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez zignorowanie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego jak i w szczególności podstaw faktycznych i prawnych dotyczących statusu urządzeń przesyłowych, a zamiast tego oparcie skarżonej interpretacji na swobodnych przypuszczeniach, nieznajdujących oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji, w tym;
3) art. 2 pkt 33) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 49 §1 kc poprzez ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na status gruntu, który organ uznał za grunt zabudowany;
4) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora wadliwej interpretacji indywidualnej, zawierającej w zaskarżonej części błędną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącego, a zamiast tego zawierającej nieznajdujące oparcia w przepisach prawa stanowiska Organu, a także zawierającą wadliwe uzasadnienie prawne.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że interpretacja w zaskarżonej części tj. obejmującej stwierdzenie, dot. oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jako nieprawidłowego w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek [...], [...], [...] nie może zostać uznana za prawidłowe rozstrzygnięcie. Organ dokonał w niej błędnej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W dalszej kolejności wskazać trzeba na wynikającą z przytoczonych powyżej przepisów art. 14b § 1 i 3 O.p. zasadę związania Dyrektora opisem stanu faktycznego przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Już na tym etapie organ uchybił swoim obowiązkom formułując stan faktyczny i prawny podlegający ocenie w sposób sprzeczny z przedstawionym przez Skarżącego, co ostatecznie doprowadziło do wadliwych konkluzji i wyinterpretowania wniosków sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa.
Kluczowym błędem organu były sformułowania zawarte na str. 14 i 15 zaskarżonej interpretacji.
W tych ramach należy wskazać, że z treści art. 49 §1 kc wynika, iż wymienione we wniosku urządzenia przesyłowe nie stanowią części składowych nieruchomości, co zostało zinterpretowane przez organ w sposób biegunowo odmienny. W konsekwencji organ wadliwie przyjął, że w zakresie urządzeń infrastruktury przesyłowej doszło do doszło do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel "nawet jeżeli nie do chodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". Ponadto organ w zakresie posadowionych urządzeń infrastruktury przesyłowej oznaczył jako rzekomo zabudowane działki [...] i [...], choć Skarżący wskazywał na tożsamy charakter działki [...], przez który przechodzi "odcinek nadziemnej estakady mediów".
Biorąc pod uwagę treść art. 49 §1 kc transakcja Skarżącego objęta wnioskiem nie obejmowała zatem w .jakiejkolwiek infrastruktury przesyłowej, albowiem w drodze wyjątku od zasady superficies solo cedit przywołane w stanie faktycznym elementy infrastruktury przesyłowej nie tylko nie są przedmiotem transakcji, ale stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a wraz z transakcją na nabywcę nie przechodzą jakiekolwiek prawa do wskazanej infrastruktury, w tym do "rozporządzenia towarami jak właściciel".
Zdaniem Skarżącego jego stanowisko wspierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. I FSK 49/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. I SA/Lu 55/19.
Działki objęte niniejszą skargą winny zostać zatem uznane za niezabudowane. Z uwagi na fakt, iż działki [...], [...], [...] nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że działki te winny być klasyfikowane jako tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane.
Doszło zatem do naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 2 pkt 33) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. w zw. z art. 49 §1 kc.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) (będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uznał, iż narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.
3.2. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący prawidłowo zastosował stawkę VAT zwolnioną na wystawionych FV sprzedaż do wskazanych nieruchomości?
Przesądzenie spornej kwestii wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ww. działki, na których znajdują się urządzenia przesyłowe, właścicielami których sąd podmioty trzecie (przedsiębiorstwa przesyłowe), stanowią teren inny niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., tj. teren niezabudowany, w konsekwencji, czy jego dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. wymienionych we wniosku działek [...], [...], [...] korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co w konsekwencji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oznacza, że działki te winny być klasyfikowane jako tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane.
Wskazać także należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. I FSK 49/22 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. I SA/Lu 55/19, które zapadły w podobnych stanach faktycznych. Stanowisko w nich zawarte skład orzekający podziela i przyjmuje za własny. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do zawartej w nich argumentacji.
3.4. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany" oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".
W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać
przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
Zdaniem Sądu na kwalifikację gruntów (działki niezabudowane) bez wpływu pozostaje okoliczność, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wypływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja.
Wskazać także należy, że możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce, ale stanowić będą części obiektów doprowadzających media do innych działek, przedmiotowa zaś działka zachowa status działki nieuzbrojonej), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej działki jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.
3.5. Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Dyrektora, iż działki są terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ze względu na istnienie wskazanych we wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu, urządzeń przesyłowych. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając natomiast charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez Skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (urządzenia przesyłowe) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.
Przypomnieć bowiem należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że na działkach [...], [...], [...] zlokalizowane są urządzenia przesyłowe; "działkę nr [...] poprzecznie przecina odcinek nadziemnej estakady mediów - obiekt o ponadnormatywnym stopniu zużycia). Działki nr [...] i [...] stanowią grunty niezabudowane, oczekujące na proces urbanizacji - wzdłuż działek, w ich centralnej części przebiega napowietrzna linia wysokiego napięcia - zasilająca rozdzielnię 110 kV GST-3, wraz z usytuowanymi trzema stanowiskami słupów kratowych (jeden słup na działce nr [...] i dwa - niskie słupy, wprowadzające do sąsiedniej rozdzielni - zlokalizowane na działce nr [...] oraz magistrala wodociągowa."
W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że na dzień sprzedaży, właścicielem: a) Odcinka nadziemnej estakady mediów, który przecina działkę [...], b) Słupa posadowionego na działce [...], c) Dwóch słupów i magistrali wodociągowej posadowionych na działce [...]. Właścicielami były podmioty trzecie (przedsiębiorstwa przesyłowe) - w oparciu o art. 49 §1 kc
Ponadto przedmiotowe nieruchomości na dzień sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta C." – przedmiotowa nieruchomość zlokalizowana jest w obrębie terenów oznaczonych symbolem PU -teren zabudowy produkcyjno-usługowej.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że działki objęte niniejszą skargą winny zostać zatem uznane za niezabudowane. Z uwagi na fakt, iż działki [...], [...], [...] nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że działki te winny być klasyfikowane jako tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane.
Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 49 §1 kc.
3.6. Konsekwencję naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora wadliwej interpretacji indywidualnej, zawierającej w zaskarżonej części błędną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącego, a zamiast tego zawierającej nieznajdujące oparcia w przepisach prawa stanowiska Dyrektora, a także zawierającą wadliwe uzasadnienie prawne. Analogicznie ocenić należało zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sposób w skardze wskazany.
Naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; gdyby bowiem Dyrektor uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.
W tych ramach przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast art. 14b § 2 O.p. stanowi, że indywidualna sprawa może być zaistniałym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Ponadto zgodnie z treścią § 3 ww. artykułu O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W ocenie składu orzekającego nie sposób zarzucić Dyrektorowi zignorowanie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego jak i w szczególności podstaw faktycznych i prawnych dotyczących statusu urządzeń przesyłowych, a zamiast tego oparcie skarżonej interpretacji na swobodnych przypuszczeniach, nieznajdujących oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji, w tym. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że stan faktyczny, zwłaszcza w zakresie statusu urządzeń przesyłowych został uwzględniony, jednak konkluzja do jakiej doszedł Dyrektor okazała się nieprawidłowa.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.7. Reasumując, Sąd uznał, że interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.