7. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki.
W uzasadnieniu Spółka wywodziła, że organ pierwszej instancji powinien był naliczyć i zwrócić oprocentowanie według stawki właściwej dla oprocentowania nadpłat, tj. na podstawie art. 78 § 1 O.p., nie ograniczając się jedynie do oprocentowania bankowego, tj. na podstawie art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co za tym idzie - organ był zobowiązany zwrócić na rzecz Spółki kwotę w wysokości 2.109.191,00 zł, nie zaś kwotę 1.935 997,93 zł. Oznacza to, że do dnia złożenia wniosku nie zostały zwrócone Spółce środki pieniężne w wysokości co najmniej 188.667,68 zł. W tym zakresie Spółka wskazała, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje jej m. in. ze względu na:
- występującą lukę prawną, którą można usunąć przez właściwą interpretację i zastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat - tego rodzaju luka prowadzi do sytuacji, w której brak jednoznacznych regulacji skutkuje niekorzystnymi konsekwencjami dla podatników, w tym brakiem pełnej rekompensaty za nienależnie zajęte środki i dlatego też należy ją uzupełnić,
- podstawowe zasady i wartości konstytucyjne (w szczególności zasady równego traktowania, sprawiedliwości podatkowej, zakazu dyskryminacji oraz zaufania do organów państwa) - przestrzeganie tych zasad wymaga, aby podatnik, który został bezpodstawnie pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami, mógł liczyć na ich pełną rekompensatą,
- prawo do rekompensaty szkody będącej rezultatem działań administracji państwowej, wynikające także z dorobku prawa Unii Europejskiej - jest to nie tylko kluczowy element zapewniania praworządności i sprawiedliwości (dzięki nakładaniu odpowiedzialności na organy administracyjne za ich błędne działania naruszające prawa obywateli), ale także stanowi istotną ochronę interesów jednostek przed nadużywaniem władzy przez organy publiczne.
Organ odwoławczy decyzją z 14 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2025 r.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, iż organ pierwszej instancji powinien był naliczyć i zwrócić Spółce oprocentowanie według stawki właściwej dla oprocentowania nadpłat, tj. na podstawie art. 78 § 1 O.p., nie ograniczając się jedynie do oprocentowania bankowego, tj. na podstawie art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym niemniej organ odwoławczy zauważył, że powyższe nie dotyczy zwrotu zabezpieczonych środków pieniężnych wraz z oprocentowaniem, liczonym od kwoty w wysokości 1.057 244,00 zł, zabezpieczonej tytułem przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, lecz dotyczy wyłącznie kwoty w wysokości 850.826,00 zł, zabezpieczonej na poczet tzw. sankcji VAT.
Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 30 grudnia 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. w łącznej wysokości 850.826,00 zł oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Natomiast Sąd nie uchylił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca
2020 r., będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie została zatem uchylona decyzja wydana w pierwszej instancji. Ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 był nieprawomocny, wobec wniesienia zarówno przez Spółkę jak i organ odwoławczy, skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, wbrew wywodom Spółki, w owym czasie istniała podstawa do trwania zajęcia zabezpieczającego, również w zakresie zajęcia przez organ kwoty w wysokości 850 826.00 zł na tzw. sankcję VAT. Wyrok ten stał się bowiem prawomocny dopiero od 7 lipca 2023 r. Dlatego nie sposób podzielić zapatrywania, iż zajęcie zabezpieczające w niniejszej sprawie było niezasadne (wadliwe) od momentu jego dokonania (ex tunc), co oznacza, że jego skutki powinny być traktowane, jakby nigdy nie miały miejsca.
Natomiast, dopiero w związku z wpływem 11 października 2022 r. do organu pierwszej instancji wyniku kontroli z 30 września 2022 r. nr [...], według którego w toku kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 października
2022 r. uchylił zajęcie zabezpieczające na środkach pieniężnych w wysokości 1.908.070,00 zł. Zatem jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego ustała potrzeba dalszego trwania zajęcia zabezpieczającego. Po uzyskaniu przez ww. postanowienie przymiotu ostateczności organ pierwszej instancji 14 listopada 2022 r. zwrócił Spółce ww. kwotę powiększoną o 27.927,00 zł oprocentowania, naliczonego przez bank na podstawie art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Tak więc zwrócona Spółce kwota 1.908.070,00 zł, wobec uchylenia zabezpieczenia, w całości stanowiła zwrot przedmiotu zabezpieczenia.
W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku Spółki ww. kwota, jako zabezpieczona w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić w całości jako kwotę zabezpieczoną. Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Spółki naliczenia i przekazania na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. oprocentowania od zwróconej 14 listopada 2022 r. (w drodze czynności materialno-technicznej) części ww. kwoty, tj. kwoty 850.826,00 zł dotyczącej uchylonego zabezpieczenia, a dokonanego na poczet ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 01-03/2017 r.
Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. stanowiąc, iż zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 2a i 3, - i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją Spółki, że w przypadku, gdy organ dokonał nienależnej dyspozycji jej środkami pieniężnymi, to powinno zostać przyznane wynagrodzone na tych samych zasadach, jakie przewidziano dla nadpłaty podatku. W czasie trwania zajęcia zabezpieczającego organ nie dokonywał nienależnej dyspozycji środkami pieniężnymi, bowiem istniała wówczas podstawa do trwania zajęcia zabezpieczającego, również w zakresie zajęcia przez organ kwoty w wysokości 850 826,00 zł na tzw. sankcję VAT, skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca 2020 r., będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przed dokonaniem zwrotu przedmiotu zabezpieczenia, tj. przed 14 listopada 2022 r. (w szczególności, co istotne, nie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach). Dopiero jej wygaśnięcie, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. stwierdził z urzędu organ odwoławczy decyzją z 23 grudnia 2022 r. wskazując w uzasadnieniu, iż:
"Wobec zakończenia kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości realizacja obowiązków wynikających ze wskazanych w sentencji decyzji zabezpieczających stała się niecelowa, bowiem są one wydawane w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązania podatkowe zostaną wykonane".
Reasumując, organ odwoławczy, stwierdził, że nie sposób zatem przyjąć, że w zaistniałej sytuacji przysługiwało Spółce nie oprocentowanie na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikające z zasad prowadzenia rachunku bankowego, ale oprocentowanie właściwe dla nadpłaty. Niezasadne jest też stanowisko Spółki, iż środki, które zostały zajęte w części dotyczącej kwoty 850.826,00 zł były od samego początku nienależnie zabezpieczone. Do uchylenia zajęcia zabezpieczającego na środkach pieniężnych Spółki (również w ww. części) doszło wobec zakończenia kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości. Wbrew twierdzeniom Spółki stan faktyczny niniejszej sprawy nie odbiega od typowej sytuacji zwrotu przedmiotu zabezpieczenia, w której ustała potrzeba dalszego trwania zajęcia zabezpieczającego. Zaś zwrócona Spółce14 listopada 2022 r. kwota 1.908.070,00 zł, wobec uchylenia zabezpieczenia, stanowiła zwrot przedmiotu zabezpieczenia, a nie - nadpłatę czy też kwotę, którą należy traktować na równi z nadpłatą. Wobec czego należało zwrócić ją Spółce wraz z oprocentowaniem naliczanym przez bank na podstawie art. 165 § 2 u.p.e.a. dla wkładów wypłacanych na każde żądanie.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, mimo że Spółka wniosła o to we wniosku z 21 maja 2024 r. o zwrot środków pieniężnych wraz z ich oprocentowaniem, a także brak należytej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który dopuścił się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ drugiej instancji:
i) art. 72 § 1-2 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 zd. 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty, które stanowi formę rekompensaty za niezgodne z prawem ograniczenie możliwości dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi - co skutkuje naruszeniem przede wszystkim unijnych zasad proporcjonalności, skuteczności, restitutio in integrum i ochrony prawa własności oraz konstytucyjnych zasad zaufania do organów państwa, równości wobec prawa, sprawiedliwości podatkowej, ochrony własności, a także prawa do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej;
ii) art. 72 § 1-2 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 ust, 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji poprzez nieprawidłowe uznanie, że pomimo uchylenia aktu prawnego, na podstawie którego doszło do zajęcia zabezpieczającego, nie jest możliwe naliczenie i przekazanie Spółce oprocentowania od zwróconej kwoty uchylonego zabezpieczenia, dokonanego na poczet ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w VAT, w wysokości równej odsetkom za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na odmowie prawa do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, pomimo że oprocentowanie takie przysługuje w efektywnie analogicznych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej stanach faktycznych, czym pozbawiono Spółkę skutecznego ubiegania się o zwrot tych środków, naruszając przede wszystkim unijne zasady proporcjonalności, skuteczności, restitutio in integrum i ochrony prawa własności oraz konstytucyjne zasady zaufania do organów państwa, równości wobec prawa, sprawiedliwości podatkowej, a także zakaz wykładni per non est;
iii) art. 72 § 1-2 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przypadku uchylenia aktu prawnego, na podstawie którego doszło do zajęcia zabezpieczającego, nienależnie zabezpieczona na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT kwota nie powinna być potraktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., podczas gdy:
a) wykładnia systemowa przepisów prowadzi do wniosku, że takie nienależnie pobrane świadczenie pieniężne należy traktować jako nadpłatę i zwrócić wraz z właściwym dla nadpłat oprocentowaniem, licząc od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia ich pełnego zwrotu,
b) wykładnia a simile - uwzględniając wysoki stopień podobieństwa sytuacji, w której znalazła się Spółka (pozbawienia dysponowania środkami finansowymi), do standardowych okoliczności uprawniających do żądania zwrotu nadpłaty - wskazuje na konieczność analogicznego zastosowania tych regulacji i traktowania nienależnie zabezpieczonej kwoty jako nadpłaty, którą należy oprocentować w sposób wskazany powyżej - w celu usunięcia nieakceptowanego stanu luki prawnej;
iv) art. 165 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1-2 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p. poprzez naliczenie i przekazanie Spółce środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej jedynie oprocentowaniu bankowemu, będącemu następstwem korzystania ze środków pieniężnych podatnika przez bank państwowy, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania - w sytuacji gdy doszło do uchylenia aktu prawnego, na podstawie którego doszło do zajęcia zabezpieczającego, a więc potwierdzono, że działanie organu podatkowego było niezasadne (wadliwe) ex tunc, a Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23 stwierdził brak możliwości dokonywania zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zabezpieczone środki pieniężne powinny być traktowane analogicznie jak nadpłata podatku i w konsekwencji podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;
2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 41 ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wadliwego, iluzorycznego postępowania odwoławczego, które sprowadzało się wyłącznie do bezrefleksyjnego powielenia ustaleń faktycznych i wykładni prawa zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, bez dokonania należytej analizy argumentów przedstawionych w odwołaniu, a także bez ponownego, samodzielnego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do powtórzenia błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji i naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego o następującej treści:
"Czy art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z zasadą neutralności VAT wywodzoną z tej dyrektywy oraz w zw. z zasadą proporcjonalności prawa Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej), interpretowaną w świetle art. 17 ust. 1 (ochrona własności), art. 20 (równość wobec prawa) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które uniemożliwiają podatnikowi uzyskanie oprocentowania o realnie rekompensacyjnym charakterze od kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zajętego w trybie postępowania zabezpieczającego, w sytuacji, w której zajęcie to zostało uznane za bezpodstawne, podczas gdy w analogicznych sytuacjach występujących przy weryfikacji zwrotu VAT takie oprocentowanie jest przewidziane przepisami prawa krajowego?"
W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności, wskazała na systemowy charakter problemu związanego ze zwrotem przedmiotu zabezpieczenia oraz nieadekwatność obowiązujących rozwiązań w zakresie jego oprocentowania. Zabezpieczenie zostało uznane za całkowicie bezpodstawne i ostatecznie zwrócone Spółce. W tym kontekście brak efektywnego mechanizmu odszkodowawczego za zajęcie zabezpieczające jawi się jako rażące naruszenie prawa. Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania własnym kapitałem (nie mogła przez okres zabezpieczenia w żaden sposób z niego korzystać ani inwestować zatrzymanych środków), jednocześnie nie otrzymując przy tym adekwatnej rekompensaty. Zagadnienie poruszane w skardze ma zatem charakter głęboko systemowy, wykraczający daleko poza jednostkowy przypadek. Stanowi ono przejaw głębokiej dysfunkcji obowiązujących regulacji, które nie tylko nie chronią podatników przed skutkami bezpodstawnego zajęcia środków na poczet zabezpieczenia, ale wręcz umożliwiają organom publicznym swobodne i niekontrolowane korzystanie z kapitału bez ponoszenia realnych konsekwencji. Brak adekwatnej rekompensaty za pozbawienie możliwości dysponowania własnymi środkami narusza fundamentalne zasady prawa, w tym zasadę proporcjonalności, ochrony własności oraz zaufania obywateli do instytucji publicznych.
Dalej skarżąca przyznała, że zabezpieczenie dokonane poprzez zajęcie przysługującego Spółce zwrotu VAT było jedynie częściowo zgodne z obowiązującymi przepisami, natomiast w pozostałym zakresie nigdy nie powinno mieć miejsca. Część zwrotu VAT zajęta na zabezpieczenie potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego nigdy nie powinna była być Spółce zatrzymana. Skarżąca zwróciła uwagę, że choć zabezpieczenie w pozostałym zakresie było formalnie zgodne z prawem i nie jest objęte wnioskiem, to jednak okoliczności jego zwrotu również budzą poważne zastrzeżenia, zwłaszcza w kontekście nieproporcjonalnych skutków, jakie wywołało tj. długotrwałego pozbawienia skarżącej dostępu do jej własnych środków bez adekwatnego wynagrodzenia. Niezależnie od powyższych okoliczności, całość zajętego zwrotu VAT została potraktowana jednolicie, a zwolnienie środków nastąpiło z naliczeniem oprocentowania depozytowego wynoszącego ok. 0,5%, tj. zgodnie z przepisami u.p.e.a.
W ocenie skarżącej, naliczone oprocentowanie nie spełnia funkcji kompensacyjnej, gdyż nie zapewnia realnej rekompensaty za pozbawienie możliwości dysponowania własnym kapitałem przez dłuższy czas. Problem ten jest szczególnie widoczny w odniesieniu do tej części zwrotu VAT, która została zajęta bez podstawy prawnej w świetle uchwały I FPS 1/23. Doszło tym samym do faktycznej dewaluacji wartości zajętego kapitału, co stanowi wymierną i mierzalną szkodę majątkową po stronie podatnika, powstałą wskutek działania organu pierwszej instancji, który nie zapewnił adekwatnej kompensacji za czasowe pozbawienie Spółki dostępu do środków finansowych. Jednocześnie, konsekwencją istnienia niezrekompensowanej szkody jest także naruszenie zasady neutralności VAT, ponieważ dochodzi do niewyrównanej dysproporcji między wartością ekonomiczną podatku naliczonego i należnego. Państwo uzyskuje bowiem pełną wartość ekonomiczną VAT należnego (moment dokonania transakcji), a podatnik mimo prawidłowych rozliczeń ponosi stratę wskutek deprecjacji wartości środków z tytułu nadwyżki VAT (zwrot przedmiotu zabezpieczenia). Tym samym Spółka, mimo formalnego uzyskania zwrotu VAT, faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku w postaci kosztu kapitału, co jest niezgodne z zasadą neutralności.
Skarżąca podkreśliła, że wspominany wyżej skutek ekonomiczny jest dla Spółki realny, znaczący i niebudzący wątpliwości. Brak pełnej rekompensaty - rozumianej jako przyznanie oprocentowania odpowiadającego choćby w przybliżeniu rzeczywistej utracie wartości pieniądza w czasie, przy wykorzystaniu dostępnych instytucji prawnych - oznacza dla skarżącej wymierną stratę majątkową, która powinna była zostać wyrównana.
Podsumowując złożoną skargę skarżąca stwierdziła, iż została pozbawiona możliwości dysponowania środkami pieniężnymi w wysokości 1.908.070,00 zł przez okres 856 dni wskutek zastosowania zabezpieczenia zwrotu VAT, które uznano za bezpodstawne. Zabezpieczenie objęło kwotę główną zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie uznano za bezpodstawne, a Spółce przyznano zwrot całości zabezpieczenia z oprocentowaniem depozytowym (na podstawie art. 165 § 2 u.p.e.a.), które nie spełnia funkcji kompensacyjnej. Z uwagi na to, że sankcja VAT - zgodnie z uchwałą I FPS 1/23 - nie może być jednak przedmiotem zabezpieczenia, a decyzja zabezpieczająca jest nieważna ex tunc w tym zakresie, w ocenie skarżącej przepisy u.p.e.a. nie znajdują zastosowania w przypadku zabezpieczenia, które zostało dokonane bez podstawy prawnej - tj. w sytuacji, gdy decyzja zabezpieczająca była nieważna ze skutkiem wstecznym. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z prawidłowym zabezpieczeniem, lecz z nienależnym zatrzymaniem środków, które powinno być traktowane analogicznie jak nadpłata. Dlatego też zastosowanie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. nie tylko mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni, ale stanowi konieczność wynikającą z potrzeby zapewnienia pełnej rekompensaty. Taka interpretacja - dokonana zarówno w drodze wykładni systemowej, jak i przez analogię - pozwala na wypełnienie luki aksjologicznej w krajowym porządku prawnym i przywrócenie równowagi w relacji podatnik-organ.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści:
"Czy art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z zasadą neutralności VAT wywodzoną z tej dyrektywy oraz w zw. z zasadą proporcjonalności prawa Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej), interpretowaną w świetle art. 17 ust. 1 (ochrona własności), art. 20 (równość wobec prawa) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które uniemożliwiają podatnikowi uzyskanie oprocentowania o realnie rekompensacyjnym charakterze od kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zajętego w trybie postępowania zabezpieczającego, w sytuacji, w której zajęcie to zostało uznane za bezpodstawne, podczas gdy w analogicznych sytuacjach występujących przy weryfikacji zwrotu VAT takie oprocentowanie jest przewidziane przepisami prawa krajowego?"
Już sama konstrukcja pytania zawiera elementy sporne pomiędzy stronami, jak chociażby stwierdzenie, że zajecie zabezpieczające zostało uznane za bezpodstawne oraz odwołuje się do analogicznych sytuacji występujących przy weryfikacji zwrotu VAT. Natomiast taka weryfikacja zwrotu VAT nie była prowadzona.
Zatem tak zadane pytanie nie przyczyniłoby się w żaden sposób do rozstrzygnięcia sprawy.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oprocentowania kwoty 850.826,00 zł uchylonego zabezpieczenia, a dokonanego na poczet ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 01-03/2017 r. - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organu pierwszej instancji z 25 czerwca 2020 r.
Skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy powinien był naliczyć i zwrócić jej oprocentowanie według stawki właściwej dla oprocentowania nadpłat, tj. na podstawie art. 78 § 1 O.p., nie ograniczając się jedynie do oprocentowania bankowego, tj. na podstawie art. 165 § 2 u.p.e.a.
Natomiast organy podatkowe obu instancji uważają, że skarżącej należne jest oprocentowanie zwróconej tytułem zabezpieczenia kwoty naliczone przez bank na podstawie art. 165 § 2 u.p.e.a. dla wkładów wypłacanych na każde żądanie.
Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności Sąd przypomni, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 30 grudnia 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. w łącznej wysokości 850.826,00 zł oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Natomiast Sąd nie uchylił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca 2020 r., będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie została zatem uchylona decyzja wydana w pierwszej instancji.
Należy zwrócić uwagę, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia (tu: decyzji zabezpieczającej) jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w sposób przewidziany przepisami prawa. Stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.
Ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 był nieprawomocny, wobec wniesienia zarówno przez skarżącą jak i organ odwoławczy, skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem, wbrew wywodom skarżącej, istniała podstawa do zajęcia zabezpieczającego, również w zakresie zajęcia przez organ kwoty w wysokości 850 826.00 zł na tzw. sankcję VAT. Nie została bowiem uchylona decyzja wydana w pierwszej instancji. Co więcej wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny dopiero 7 lipca 2023 r., kiedy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca
2023 r., sygn. akt I FSK 2627/21 oddalił obie skargi kasacyjne, zarówno skarżącej jak i organu odwoławczego.
Nie można więc podzielić poglądu skarżącej, iż zajęcie zabezpieczające w niniejszej sprawie było niezasadne (wadliwe) od momentu jego dokonania (ex tunc), co oznacza, że jego skutki powinny być traktowane, jakby nigdy nie miały miejsca. Nie stwierdzono bowiem nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca 2020 r., będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia.
Co istotne decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca 2020 r., będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przed dokonaniem skarżącej zwrotu przedmiotu zabezpieczenia, tj. przed 14 listopada 2022 r. Jej wygaśnięcie, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., stwierdził z urzędu organ odwoławczy decyzją z 23 grudnia 2022 r.
Wbrew twierdzeniom skarżącej nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy doszło do uchylenia aktu prawnego, na podstawie którego doszło do zajęcia zabezpieczającego, a więc potwierdzono, że działanie organu podatkowego było niezasadne (wadliwe) ex tunc., która to sytuacja w ocenie strony skarżącej powinna zostać potraktowana analogicznie jak nadpłata a w konsekwencji powinny być do niej stosowane przepisy dotyczące naliczania oprocentowania (rozumowanie per analogiam).
Natomiast, uchylenie zajęcie zabezpieczające na środkach pieniężnych skarżącej w wysokości 1.908.070,00 zł nastąpiło w związku z wpływem 11 października 2022 r. do organu pierwszej instancji wyniku kontroli z 30 września 2022 r., zgodnie z którym w toku kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r. nie stwierdzono w Spółce nieprawidłowości. Zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 października
2022 r. uchylił zajęcie zabezpieczające na środkach pieniężnych w wysokości 1.908.070,00 zł. Tak więc jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego uchylono zajęcie zabezpieczającego.
W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że ww. kwota, jako zabezpieczona w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić w całości jako kwotę zabezpieczoną.
Zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącej naliczenia i przekazania na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. oprocentowania od zwróconej 14 listopada 2022 r. (w drodze czynności materialno-technicznej) części kwoty, tj. kwoty 850.826,00 zł dotyczącej uchylonego zabezpieczenia, a dokonanego na poczet ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r.
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei nadpłatę definiuje art. 72 O.p.
Art. 78 § 3 O.p. określa, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty.
Skarżąca jako podstawę do przyznania oprocentowania wskazała art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w myśl którego oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Natomiast stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:
pkt 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;
pkt 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.
Przy czym pojęcie nadpłaty zostało w art. 72 O.p. zdefiniowane poprzez wyliczenie (definicja zakresowa). Wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 O.p. nie został wymieniony zwrot kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem uznać, że sytuacja taka jest równoznaczna z zapłatą nienależnego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 896/19).
Natomiast sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z powstaniem nadpłaty, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zaś przyjęty przez ustawodawcę sposób oprocentowania kwot znajdujących się na wydzielonym procentowanym rachunku organu egzekucyjnego wskazuje na różnicę między oprocentowaniem nadpłaty a oprocentowaniem kwot zabezpieczonych na poczet ewentualnego podatku. Skoro nie dochodzi (poprzez zabezpieczenie) do zapłaty podatku, to okres przechowywania tych środków na rachunku organu egzekucyjnego nie może być utożsamiany z okresem, w którym państwo w sposób bezzwrotny mogło nimi dysponować. Skoro art. 78 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi o oprocentowaniu nadpłat, a kwoty pobrane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nie stanowią zapłaty podatku, a tym samym nie mogą być uznane za nadpłatę, przepis ten nie może mieć zastosowania do okresu, w jakim wierzytelności zajęte w postępowaniu zabezpieczającym spoczywały na rachunku organu egzekucyjnego w ramach zabezpieczenia. (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 185/24; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2233/14 i II FSK 2197/14).
Nie można też podzielić argumentacji skarżącej, że organ podatkowy dokonał nienależnej dyspozycji jej środkami pieniężnymi, co powinno zostać wynagrodzone na tych samych zasadach, jakie przewidziano dla nadpłaty podatku. W przypadku dokonania zabezpieczenia organ nabywa jedynie prawo do zdeponowania zabezpieczonej kwoty na wydzielonym rachunku bankowym, przez co stwarza warunki skutecznej egzekucji, ale jednocześnie nie jest uprawniony, i nie wykonuje żadnych czynności, które ma tym etapie postępowania prowadziłyby do przymusowego wykonania obowiązku. W okresie trwania zajęcia zabezpieczającego organ nie dokonywał nienależnej dyspozycji środkami pieniężnymi skarżącej, bowiem istniała wówczas podstawa do trwania zajęcia zabezpieczającego, również w zakresie zajęcia przez organ kwoty w wysokości 850.826,00 zł na tzw. sankcję VAT, skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 czerwca 2020 r., będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przed dokonaniem zwrotu przedmiotu zabezpieczenia, tj. przed 14 listopada 2022 r. (w szczególności, co istotne, nie została uchylona przez tut. Sąd).
Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącej, że w zaistniałej sytuacji przysługiwało jej oprocentowanie właściwe dla nadpłaty.
Natomiast oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowiąc, iż zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 2a i 3", i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi.
Z kolei w myśl art. 165 § 3 u.p.e.a. jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej. Zatem to ustawa określa dopuszczalną formę zabezpieczenia pieniędzy, nie pozostawiając w tym zakresie swobody organom egzekucyjnym. Prawidłowa wykładnia art. 165 § 3 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że organ ma obowiązek wpłacić zajęte pieniądze na rachunek lokaty terminowej na wniosek zobowiązanego, przy czym wniosek taki musi być w ogóle złożony do organu.
Kwota zabezpieczona na poczet należności podatkowych objęta została reżimem przepisów u.p.e.a. i nie jest tożsama z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów u.p.e.a. nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 u.p.e.a. Do uchylenia zajęcia zabezpieczającego na środkach pieniężnych skarżącej (również w ww. części) doszło z uwagi na zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości.
Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione szczegółowo w skardze.
W ocenie składu orzekającego zastosowanie w tym przypadku wnioskowania per analogiam byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Natomiast przepisy O.p. nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie kwoty zwróconego zabezpieczenia.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., skoro organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie orzekł merytorycznie, tylko utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Materiał zgromadzony w sprawie był bowiem kompletny, nie wymagał uzupełnienia. Pamiętać należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa z uwagi na zasadę legalizmu z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.
Natomiast co także istotne, do podjęcia powoływanej przez stronę skarżącą uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/23 doszło 29 maja 2023 r., czyli już po zwrocie skarżącej przedmiotu zabezpieczenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.