Dyrektor zaznaczył, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Dyrektor wskazał, że z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.
W ocenie Dyrektora wypłata dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej nie stanowi wymienionego w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" (co powoduje, że bez znaczenia pozostaje badanie źródła finansowania pod kątem wypełnienia pozostałych przesłanek tego przepisu, tj. czy pochodzi ono ze środków budżetu państwa itd.). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło, niż wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 otrzymane pieniądze. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.p. obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Dyrektor wskazał, że Spółka otrzymała pieniądze jako dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem w ocenie organy otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, nieodpłatne świadczenia stanowią. Otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy tylko świadczeń niepieniężnych.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy: wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
Organ podatkowy nawiązując do przepisów art. 1, art. 2, art. 3 pkt 1-3, art. 4, art. 7 ustawy specjalnej wskazał, że pomoc publiczna ma charakter pomocy zindywidualizowanej. Zauważył, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Uprawnionym jest sięgnięcie do definicji zamieszczonej w art. 126 u.f.p. dla potrzeb rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.
Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.
W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy wskazał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Stwierdzając, że otrzymana przez Wnioskodawczynię pomoc nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie pomoc finansową dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto wskazał, że beneficjentem środków nie jest Spółka, lecz Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.
Wskazał że u.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".
Zaznaczono, że ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie.
Organ podatkowy wskazał, że rekompensata nie mieści się w wynikającym z art. 126 u.f.p. znaczeniu pojęcia dotacja.
Dyrektor stwierdził, że w przypadku opisanej przez Spółkę we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę - odmiennie, niż w przypadku trzymanej dotacji - może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.
W odniesieniu do pytania nr 3 Dyrektor wyjaśnił, że przyznana Spółce pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii
elektrycznej w 2023 r." choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu
państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji otrzymana pomoc publiczna nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu. Ponoszone wydatki na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a otrzymana rekompensata nie ma wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego pomimo, że Dyrektor zgodził się ze Spółką, iż w związku z otrzymaniem pomocy nie będzie ona zobowiązana do wyłączenia ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 uznano za nieprawidłowe.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu podnosząc w niej zarzuty wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem:
art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku możliwości ich zastosowania, jak również art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń, zatem otrzymane Rekompensaty w ramach Programów opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji ("Wniosek") podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
- podczas gdy
z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wynika, że powinien być on interpretowany zawężająca, tak jak zrobił to Organ w Interpretacji, tzn. poprzez uznanie, że otrzymane Rekompensaty nie korzystają z przedmiotowego wyłączenia. W ocenie Skarżącej, Organ nie może w przedmiotowej sprawie stosować innych metod wykładni niż wykładnia literalna, w szczególności na niekorzyść podatników (Skarżącej).
art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu nie będą stanowić przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zdaniem Organu, dotacji otrzymanych z budżetu państwa, co w konsekwencji prowadziło do niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania tego przepisu,
- podczas, gdy
otrzymane Rekompensaty w ramach Programu stanowią dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., która jest także wsparciem pochodzącym z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, już z literalnego brzmienia przepisów ustawy wynika, że dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. obejmuje Wsparcie otrzymane przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Z kolei Organ nie może zastosować w przedmiotowej sprawie innej wykładni przepisów niż literalna, a tym bardziej na niekorzyść Skarżącej.
Art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że choć Organ podzielił stanowisko Skarżącej i nie zakwestionował braku zastosowania przez Skarżącego art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, to Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe,
- podczas, gdy
Rekompensaty stanowią dotacje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Organ błędnie uzasadnił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3. W ocenie Skarżącej, przyznane mu Rekompensaty stanowią dofinansowanie wynikające z odrębnych przepisów, które nie wyłącza możliwości rozpoznania kosztów podatkowych na zasadach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wyklucza zastosowanie wobec niego dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.. Skarżąca nie będzie zatem obowiązana do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w związku z otrzymaniem Rekompensat z uwagi na brak bezpośredniego sfinansowania tych wydatków z kwot Rekompensat.
art. 14c § 1 zd. 1 o.p. poprzez sporządzenie błędnej oceny stanowiska do pytania nr 3 z Wniosku i błędne uzasadnienie prawne tej oceny, uznając je za nieprawidłowe.
Strona skarżąca wniosła o:
a) rozpoznanie skargi na rozprawie,
b) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości
c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi Spółka nawiązała do argumentacji zaprezentowanej we wniosku. Wskazała, że za przyjęciem prezentowanego przez nią stanowiska, co do braku podstaw dla uznania Rekompensat za przychody podlegające opodatkowaniu przemawia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie, że Rekompensaty stanowią nieodpłatne świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków budżet o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy podatkowej.
W odniesieniu do statusu Rekompensat jako przychodów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że jej stanowisko odnośnie wykładni tego przepisu znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych WSA Krakowie z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23, wyrok WSA Poznaniu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 664/23, wyrok WSA Kielcach z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23, wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 771/23, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 105/24. Strona zwróciła uwagę, że w orzeczeniach tych, sądy oceniły charakter otrzymanego przez podatników wsparcia jako "dotację" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Opowiedziano się w nich za przyjęciem szerokiego rozumienia pojęcia "dotacja" z języka potocznego. W rezultacie czego uznano, że nie ma podstaw do czynienia rozróżnienia, na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowe, pomiędzy pomocą, rekompensatą, a dotacją. Istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W judykatach tych wskazano, że gdyby ustawodawca zamierzał nadać zwrotowi "dotacja" znaczenia ustalonego w innym akcie prawnym, to zastosowałby wyraźne odesłanie, tak jak uczynił to w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (podobnie NSA w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21).
Negując poprawność działania organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 3 dotyczącego kwestii rozpoznania na tle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zakupów nośników energii jako kosztów uzyskania przychodu, Skarżąca wskazała, że skoro uznał, tak jak Spółka iż nie ma podstaw do wyłączenia wydatków na nabycie surowców energetycznych z kosztów uzyskania przychodu, to powinien był stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni jej prawidłowe pomimo błędnego jego uzasadnienia. Skarżąca upatruje w powyższym naruszenia art. 14c § 1 zd. 1 o.p. Wskazała również, że konsekwencją błędnej oceny DKIS, co do art. 17 pkt 47 u.p.d.o.p. (pytanie nr 2), było naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej samej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14c § 1 zd 1 o.p. organ interpretacyjny wskazał, że uzasadnienie interpretacji jest pełne i wyczerpujące, a przy tym obejmuje całość stanowiska Wnioskodawczyni. Jednocześnie DKIS wskazał, że w części dotyczącej pytania nr 3 nie uznał stanowiska Skarżącej za prawidłowe, gdyż nie podzielił w całości poglądu zaprezentowanego we wniosku, przedstawiając własną ocenę problemu. Fakt, że prowadziło to do rezultatu zbieżnego z wnioskami wyprowadzonymi przez Spółkę nie jest równoznaczny z tym, iż organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie osią sporu jest wpływ otrzymanych przez skarżącą wpłat tytułem rekompensat w ramach rządowego programu wsparcia podmiotów z branż energochłonnych w związku z nadzwyczajnymi zdarzeniami na rynku energii na rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Poszczególne kwestie dotyczą rozpoznania wspomnianych rekompensat jako przychodu w świetle ustawy podatkowej, kwalifikacji rekompensat jako przychodów wolnych od podatku, oraz wpływu wpłaconych rekompensat na dopuszczalność ujęcia zakupów energii (elektryczności, paliwa gazowego) jako kosztów uzyskania przychodu.
Odnosząc się zatem do postawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należało, że jest on chybiony. Wskazać należy, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje otwarty katalog przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z użytego w nim zwrotu normatywnego "przychodami (...) są w szczególności:". Ustawodawca wskazał przykłady przysporzeń majątkowych stanowiących przychody, ale także wyliczył jakie przysporzenia nie mogą być traktowane jako przychody.
Pośród przysporzeń majątkowych wyraźnie wskazanych jako przychodów wyróżniono m.in. w punkcie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Odrębną kategorią przychodów wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., są: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca wyraźnie w ustawie podatkowej różnicuje przychody stanowiące pieniądze (np. gotówka, uznanie rachunku bankowego) czy wartości pieniężne (np. znaki legitymacyjne zamieniane na pieniądze), od takich przysporzeń które mając niewątpliwie charakter majątkowy nie polegają na przekazaniu pieniędzy (np. przekazanie rzeczy).
Koncepcja ta znajduje odzwierciedlenie w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., w którym wskazuje się, że za przychód nie uważa się: wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. interpretowany z uwzględnieniem kontekstu całego art. 12, a przede wszystkim brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako odnoszący się do przychodów niepieniężnych. Hipotezą tego przepisu nie będą objęte zatem pieniądze przekazywane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Spółka opowiada się za przyjęciem, że pojęcie świadczeń o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie świadczenia, w tym te przekazywane w pieniądzu. Tymczasem, stosowanie wykładni językowej danej jednostki redakcyjnej przepisu nie prowadzi automatycznie do jej "oderwania" od reszty tekstu normatywnego, do czego zdaje się zmierzać Spółka. Wręcz przeciwnie powinno uwzględniać brzmienie całego aktu prawnego, a jego ramach całego przepisu. Wspiera się to na założeniu, że regulacja prawa przedmiotowego stanowi spójną treściowo całość, a poszczególne przepisy są ze sobą powiązane, nie tworzą zbioru chaotycznych dyrektyw postępowania, lecz spójną treściowo i logicznie wypowiedź normodawcy. Dopiero całościowa ocena może prowadzić do prawidłowego zrekonstruowania normy prawnej z poddanych wykładni przepisów.
W tym przypadku niepodobna przyjąć, że zwrot "nieodpłatne lub częściowo odpłatne rzeczy lub prawa, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa" obejmuje uzyskiwane przez daną jednostkę pieniądze. Uwzględnić trzeba, że ustawodawca konsekwentnie odróżnia przychody w formie pieniężnej od innych kategorii przychodów. Art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. aktu modyfikuje wyłącznie zakres zastosowania postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie zmieniając zakresu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 tego aktu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 543/24 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kategoria aktywów wymieniona w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. jest w istocie wyłączona spod opodatkowania podatkiem dochodowym.
Sposób rozumienia art. 12 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. forsowany przez Spółkę jest zatem nieprawidłowy. Akceptacja takiego podejścia prowadziłaby nadto do tego, że zbędne okazałyby się inny przepis powołany w skardze, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skoro pieniądze przekazane ze środków publicznych tytułem dotacji nie byłyby przychodami, to nonsensowne byłoby umieszczenie w ustawie podatkowej regulacji przewidującej, że korzystają one ze zwolnienia. Jeżeli zatem ustawodawca przewidział, że pieniądze pochodzące z dotacji są wolne od podatku, to tym samym uznał je za stanowiące przychód (niewyłączony spod opodatkowania lecz wolny od podatku). Przychylić się zatem należało do wniosków i oceny DKIS w części dotyczącej pytania nr 1 przez organ interpretacyjny, w którym uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Odmiennie przedstawia się natomiast ocena działań Dyrektora jeżeli chodzi o zarzucone w skardze naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., którego wykładnia miała rozstrzygające znaczenie dla odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3. W odniesieniu do występującego na tle tego przepisu zagadnienia rozumienia użytego w nim pojęcia "dotacja" Sąd w dalszych wywodach posłużył się stanowiskiem jakie zostało wyrażone w wyroku tut. Sądu z 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 663/24 oraz WSA we Wrocławiu z 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 429/24. Stanowisko wpisujące się w poglądy omówione w tych orzeczeniach zajął również WSA w Gdańsku w wyroku z 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 857/24.
Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (dotacja – Słownik języka polskiego PWN).
Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.
Stanowisko tutejszego Sądu o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową zewnętrzną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (publikacja ONSAiWSA 2020/6/81). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p.. Uznał, że ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjął, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). NSA wywiódł, że jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe (podkreślenie tutejszego Sądu).
Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.
Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589).Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 października 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).
W ocenie Sądu nie można posiłkować się dla ustalenia znaczenia pojęcia dotacji na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".
Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Świadczy o tym również sama konstrukcja omawianego przepisu, w którym ustawodawca mówiąc o dotacjach nie odwołał się do odrębnej ustawy (przykładowo u.f.p.). Natomiast już w zakresie wyjątku od zasady dotyczącej zwolnień od podatku wskazanych dotacji ustawodawca jednoznacznie odwołał się do pojęcia dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.
Sąd zauważa także, że powyższa ocena braku dopuszczalności zastosowania odesłania do u.f.p. wynika również z prostego porównania ww. przepisu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Analogiczne rozwiązanie polegające na odesłaniu do u.f.p. ustawodawca zawarł także w art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Zatem ustawodawca dostrzega różnicę pomiędzy pojęciem "dotacji" oraz "dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych".
Zaznaczyć również warto, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa 2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem, odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18, z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1429/19).
Należy przypomnieć, że definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., a brak odesłania do niej niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z właściwych dla niej przepisów szczególnych. Biorąc powyższe pod uwagę również przy zastosowaniu rozumienia dotacji zaczerpniętego z ustawy o finansach publicznych możliwe byłoby potraktowanie spornej rekompensaty jako odpowiadającej kryteriom art. 126 u.f.p.
W nauce wskazuje się, że dotacja stanowi narzędzie redystrybucji środków publicznych, które transferowane są przez jednostki sektora finansów publicznych do podmiotów dotowanych z przeznaczeniem na realizację zadań publicznych lub innych celów uznanych za doniosłe (K. Czarnecki, Dotacje budżetowe. Konstrukcja prawna i procedury, Toruń 2018, s. 30). Dotacje w systemie finansów publicznych nie muszą być zawsze powiązane ze skonkretyzowanym zadaniem. Przyjąć można, że samo zamieszczenie w przepisach prawa publicznego takiej formy wsparcia dla określonych działań lub podmiotów potwierdza, że pieniądze przekazywane ze środków publicznych służą realizacji zadań publicznych. Wymienianymi w literaturze cechami dotacji są jednostronność, bezzwrotność i nieodpłatność, nie ekwiwalentność (E. Chojna-Duch, Struktura dotacji budżetowej. Studium teoretycznoprawne, Warszawa 1988, s. 30, T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 44.). Ważną cechą dotacji jest to, aby podlegała ona szczególnym zasadom rozliczania. Środki pieniężne przekazywane Wnioskodawczyni spełniają opisane wyżej cechy, udzielane są na podstawie i w wykonaniu przepisów prawa publicznego. Podlegają także rozliczeniu, pod kątem zasadności ich przekazania, do czego nawiązał sam organ przywołując treść art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (s. 12). Przyjmując zatem za punkt odniesienia przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.o.d.p. definicję dotacji stworzoną na potrzeby u.f.p. wątpliwa staje się konstatacja organu, co do tego że sporna rekompensata nie spełnia jej cech.
Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., a brak odesłania do niej niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.
Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.
Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu interpretacyjnego czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (na s. 19 interpretacji).
W tym miejscu Sąd przypomina, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).
Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu, że poza ww. wyrokami, wykładnia pojęcia "dotacji" zawartego w u.p.d.o.p. znalazła także swoje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła co prawda art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ale z uwagi na odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny poświęcił część uzasadnienia właśnie wykładni ww. przepisu. Zatem wskazał, że "Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.
Dofinansowanie określonego projektu ze środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.).
Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących".
Zatem dla dotacji (pomocy publicznej) nie ma znaczenia sposób jej udzielenia, tj. to czy jest ona wypłacana przed wydatkowaniem czy też w ramach refinansowania. Istotne jest to jaki ma charakter otrzymana pomoc.
Organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że przyznana Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym i stanowi "rekompensatę" pomijając, że w istocie przyznana Pomoc wynikała z ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2088). W ustawie ten wyraźnie wskazano, że "Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą"." (art. 1). Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 2). Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności: 1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu; 2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy; 3) sposób obliczania wysokości pomocy; 4) maksymalną kwotę pomocy; 5) zakres wniosku o udzielenie pomocy; 6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy; 7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy (art. 3 ust. 1 i ust. 2). Dalej w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wskazano, że Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, a złożenie wniosku jest równoznaczne z wyrażeniem przez przedsiębiorę zgody na poddanie się kontroli w zakresie wysokości otrzymanej pomocy, spełniania przez niego warunków do jej otrzymania oraz prawidłowości rozliczenia się przez niego z udzielonej pomocy. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy, która zawiera 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy; 2) wysokość udzielonej pomocy; 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; 4) tryb kontroli. Zatem przyznana Pomoc nie jest bezwarunkowa.
Jednocześnie, co równie istotne, przy ocenie udzielonej skarżącej Pomocy nie można tracić z pola widzenia, że Pomoc ta jest pomocą w rozumieniu art. 107 art. ust. 3 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), co wynika wprost z Komunikatu Komisji Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U.UE.C.2022.426.1) wskazującego na potrzebę wprowadzenia tymczasowych środków pomocy państwa które państwa członkowskie mogą wprowadzić w celu zaradzenia skutkom gospodarczym będącym następstwem agresji Rosji wobec Ukrainy, a także sankcji nałożonych przez UE i jej partnerów gospodarczych w kontekście tej agresji oraz środków odwetowych wprowadzonych np. przez Rosję. Wskazano w nim, że "Bardzo wysokie ceny energii szkodzą gospodarce i zmniejszają siłę nabywczą obywateli UE, zwłaszcza osób znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji. Europejski Bank Centralny oszacował, że w ostatnim kwartale 2022 r. realny PKB zmniejszy się o 0,1 % i pozostanie na tym samym poziomie w pierwszym kwartale 2023 r., głównie z uwagi na wpływ zakłóceń w dostawach energii, wyższą inflację i związany z tym spadek zaufania 30. Utrzymujące się wysokie ceny energii prawdopodobnie zwiększą ubóstwo i będą miały wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw. Z wyższymi kosztami produkcji borykają się zwłaszcza energochłonne sektory przemysłu. Doświadczane wzrosty kosztów mogą w niektórych przypadkach zagrozić dalszemu prowadzeniu działalności w UE przez przedsiębiorstwa, które w innych okolicznościach osiągałyby zyski, co będzie miało prawdopodobnie następnie wpływ na zatrudnienie". Z informacji prasowych Komisji Europejskiej wynika, że Komisja zatwierdziła polski program pomocy i wartości 1,1 mld euro na wsparcie przedsiębiorstw energochłonnych w kontekście wojny Rosji z Ukrainą (europa.eu/commission/presscorner/detail/pl/ip_22_7838). Zatem organ interpretacyjny wydając interpretację pominął znaczące elementy stanu faktycznego dotyczące charakteru prawnego udzielonej Pomocy w kontekście samej ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach, jak i dokumentów Komisji Europejskiej w kontekście art. 107 ust. 3 TFUE.
Tym samym, w ocenie Sądu, nieuprawnionym było odwołanie się tylko do językowej wykładni pojęcia "rekompensaty" skoro nie ma znaczenia, czy dotacja jest prefinansowana czy też refinansowana, bowiem istotne jest czy dana pomoc stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 3 TFUE, która ze swej istoty winna być neutralna podatkowo.
Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przy odpowiedzi organu podatkowego w zakresie pytania nr 2, utraciło oparcie stanowisko zajęte przez organ w zakresie pytania nr 3. Organ interpretacyjny bazował bowiem na przekonaniu, że sporna rekompensata jako nieodpowiadająca definicji dotacji z u.f.p. nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., podczas gdy Wnioskodawczyni stawiała tezę przeciwną. Skutkiem takiego podejścia było to, że DKIS nie podjął analizy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez pryzmat przedstawionego opisu stanu faktycznego, zadanego przez stronę pytania i jej stanowiska. Tok rozumowania organu podatkowego byłby prawidłowy, gdyby poprawna była przesłanka (nie występowanie przychodu wolnego od podatku) z jakiej wywodził on swoje wnioski.
Przedstawiona przez organ wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. była wadliwa gdyż opierała się na błędnym przekonaniu, że w sprawie nie występuje zagadnienie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W istocie organ podatkowy nie odniósł się do merytorycznie do wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Nie przedstawił oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Powyższe czyni zasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 zd. 1 o.p. oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna w części dotyczącej pkt 1 interpretacji indywidualnej, natomiast zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej punktu 2 i 3 zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Ponownie rozpatrując sprawę w części w jakiej skarga nie została oddalona organ interpretacyjny uwzględni zapatrywanie przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności organ interpretacyjny przedstawi osadzoną w wyeksponowanym przez stronę skarżącą opisie stanu faktycznego ocenę jej stanowiska, co do pytania nr 3.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł. Na zasądzone koszty składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem ustanowionym z wyboru - 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).