Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Gl 1263/24

Dalej organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagalne wyjaśnił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2021 r.). Z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika więc zasada ogólna postępowania egzekucyjnego, zwana zasadą zagrożenia egzekucją. Wyjątki od stosowania tej zasady zawarte zostały w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Z treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) wynika, że jednym z wyjątków, kiedy możliwe jest wszczęcie egzekucji bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia jest przypadek, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu - co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Przepis ten został wskazany w części D w pozycji 11, tytułów wykonawczych z 16 stycznia 2024 r., zatytułowanej "podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia/data doręczenia powiadomienia (wskazano w nich wprawdzie na "§ 2 punkt 1-9", niemniej jednak ten brak sprecyzowania nie mógłby prowadzić do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., gdyż w takiej sytuacji istotne jest, że istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia).

Organ odwoławczy z kolei odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego jego podstawę wyjaśnił, iż wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. wskazana w tytułach wykonawczych, została określona w decyzji organu pierwszej instancji z 26 listopada 2019 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.149.2021.KP.

Po uwzględnieniu dokonanych wpłat do zapłaty pozostała kwota 403.144,00 zł, co szczegółowo organ odwoławczy przedstawił na str. 9-13, odnosząc się do każdego z wystawionych tytułów wykonawczych. Zatem wskazane w tytułach wykonawczych wysokości należności są tożsame z wysokościami należności (kwotami podatku do zapłaty będącymi zaległościami podatkowymi) wynikającymi z ostatecznej decyzji - co dowodzi, że egzekucja dotyczy właśnie tych należności.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wadliwe uznanie, iż egzekwowany obowiązek określony został zgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego jego podstawę,

2. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie było koniecznym doręczenie skarżącemu upomnienia,

3. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 8 w zw. z art. 11 w zw. z art. 124 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przytoczenia w uzasadnieniu faktów, które uznano za udowodnione, informacji o dowodach, które stanowiły podstawę faktyczną poczynionych przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz brak przytoczenia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia wraz z wykładnią stosowanych przepisów, przez co w znacznym stopniu ograniczona zostało możliwość zapoznania się przez stronę z procesem myślowym, który doprowadził do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia,

4. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia, która stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu skarżący wywodził, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpił błąd co do jego przedmiotu, polegający na przymusowym wykonywaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej.

Dalej skarżący podniósł, że zgodnie z art. 15 u.p.e.a. wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, winien skierować do zobowiązanego pisemne upomnienie z wezwaniem do uregulowania należności, pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Dochodzone wobec niego należności nie znajdują się w katalogu określonym w § 2 aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w oparciu o zawartą w ustawie delegację.

Ponadto skarżący podniósł, że sposób formułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom ustawowym, bowiem nierzetelne i niepełne uzasadnienie godzi w przyjętą w art. 11 K.p.a. zasadę przekonywania organów administracji. W jego ocenie organ odwoławczy popełnił szereg błędów, które uniemożliwiają sklasyfikowanie zaskarżonego postanowienia, jako przekonywującego, co jest wyrazem naruszenia art. 124 K.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi oraz ich argumentacja są tożsame z zawartymi w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Podstawą zarzutu może być tylko:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Sąd wyjaśnia, że w przypadku zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia bada się jedynie, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. należy wskazać, że wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca za 2015 r. wskazana w wystawionych tytułach wykonawczych, wynika z decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy decyzją z 29 grudnia 2023 r. utrzymał bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 listopada 2019 r., w której to organ wskazał, że należny podatek VAT za miesiące od lipca 2014 r. do marca za 2015 r. wynosi 265.286,00 zł, przy czym w złożonych deklaracjach podatnik już zadeklarował i rozliczył podatek za te miesiące w kwocie 3.845,00 zł, stąd pozostała do zapłaty kwota (różnica stanowiąca zaległość podatkową) wynosi 261.441.00 zł, do tego podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - 141.703.00 zł, razem zobowiązanie w łącznej wysokości stanowi kwotę 403.144,00 zł - co szczegółowo opisał organ odwoławczy na str. 9-13 zaskarżonego postanowienia i które to kwoty są tożsame ze wskazanymi w tytułach wykonawczych z 16 stycznia 2024 r.

W przypadku bowiem określenia w decyzji zobowiązań podatkowych, zastępujących rozliczenie z deklaracji, zaległości do wpłaty - wskazane następnie w tytułach wykonawczych jako kwoty należności pieniężnych - stanowią różnicę pomiędzy kwotami zobowiązań podatkowych określonymi przez organ w sentencji decyzji, a kwotami zobowiązań podatkowych wykazanymi w deklaracjach i wpłaconymi przez zobowiązanego. W przypadku kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określone w decyzji kwoty także zostały wskazane w wystawionych tytułach wykonawczych.

W konsekwencji należy uznać, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jest bezzasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. należy zobowiązanemu doręczyć upomnienie, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W myśl art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. I tak z treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) wynika, że jednym z wyjątków, kiedy możliwe jest wszczęcie egzekucji bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia jest przypadek, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia na podstawie § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest zatem spełnienie w sposób kumulatywny następujących przesłanek:

1) przedmiotem egzekucji administracyjnej jest należność pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa,

2) zostało wydane w tym przedmiocie ostateczne orzeczenie, w którym została określona wysokość dochodzonych należności.

Warunki wynikające z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.

Organ odwoławczy nie naruszył także przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w kontekście oceny zarzutów złożonych przez skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Postanowienie organu odwoławczego zawiera oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania, czym spełnia wszystkie warunki z art. 124 § 1 K.p.a. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 124 § 2 K.p.a., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Co więcej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśnił także zasadność oddalenia wniesionych zarzutów, przez co nie można dopatrywać się naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, określonych w wyżej powołanych przepisach, w tym zasady przekonywania, tj. art. 11 K.p.a, jak również zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, tj. art. 8 K.p.a.

Niezasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 8, art. 11 i art. 124 K.p.a.

W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 27 lutego 2024 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.