Wyrok WSA z dnia 03 czerwca 2026, sygn. I SA/Gl 1274/25

Na fakt, że podatnik planował szybką sprzedaż posiadanych przez siebie udziałów w lokalach i innych nieruchomości wskazuje dodatkowo charakterystyczny przykład innego rodzaju transakcji dokonanej przez niego, w której prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego w R., które zakupił w dniu 17 maja 2018 r. i sprzedał n już w dniu 29 maja 2018r., a więc już po 12 dniach. Okoliczność ta tym bardziej świadczy, że z góry założonym celem transakcji był handel nieruchomościami, który wymagał - w zależności od okoliczności - krótszego lub dłuższego czasu na przygotowanie ich do sprzedaży. Nie może być tutaj zatem mowy o rozporządzaniu majątkiem prywatnym oraz że celem zakupu była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu mieszkań.

W tym kontekście także stwierdzenie podatnika, że nie planował on sprzedaży nieruchomości, ale nastąpił brak możliwości realizacji celu w postaci długoterminowego wynajmu jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do argumentacji, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa oraz że podatnik nie posiadał stałej organizacji pracy i nie zatrudniał personelu oraz nie miał odrębnego miejsca prowadzenia działalności, Dyrektor zauważył, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby warunkiem uznania za działalność gospodarczą było spełnianie wskazanych przez podatnika przesłanek. Podatnik zajmujący się działalnością gospodarczą oczywiście może, ale wcale nie musi spełniać tych przesłanek, aby jego działania uznać za taką działalność. Przykładem może tu być chociażby prowadzenie handlu internetowego, który z natury rzeczy może być prowadzony nawet w swoim własnym mieszkaniu, jedynie przy użyciu komputera i internetu, z wykorzystaniem platformy aukcyjnej, bez zatrudniania pracowników i co oczywiste bez stałej organizacji pracy. W przypadku zatem działalności prowadzonej przez podatnika wyłącznie od niego zależało, czy uzna za konieczne, czy też nie, wyodrębnienie w ramach działalności określonego zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo, zbudowanie struktury organizacyjnej i dokonywanie innych czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, zatrudnienie pracowników i wprowadzenie stałej organizacji pracy. Niemniej niepodjęcie przez niego tego rodzaju przedsięwzięć organizacyjnych nie wpływało w żaden sposób na spełnienie wymogów, zawartych w art. 5a pkt 6 wspomnianej ustawy. Obrót nieruchomościami nie zawsze będzie wymagał zorganizowanej formy przedsiębiorstwa. W istocie w wielu przypadkach może on być prowadzony nawet bez organizacji jakiegokolwiek biura obsługi klientów, zatrudniania pracowników czy zakupu środków trwałych i wyposażenia. Jest to bowiem często działalność pod względem organizacyjnym dosyć prosta, możliwa do wykonywania jednoosobowo, zwłaszcza, jeśli - tak jak w tym przypadku - osoba ją wykonująca ma rozeznanie w tej branży i korzystała - przynajmniej w 2018 r. z pomocy profesjonalnego podmiotu w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Nie ulega przy tym wątpliwości, że działalność w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości (udziałów) podatnik wykonywał w imieniu własnym, tj. czynił to na swoją rzecz i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania, co dopełnia kompletu ustawowych warunków zakwalifikowania tych działań, jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył także, że sam podatnik w odwołaniu przyznał, że sprzedaż lokali nie miała charakteru doraźnego. Z tego punktu widzenia brak jest jakichkolwiek podstaw do wysuwania argumentów, że czynności wskazane w zaskarżonej decyzji stanowiły przejaw zwykłego wykonywania prawa własności oraz że nie mogą być one ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, który posiada przedsiębiorstwo.

Dyrektor wskazał także, że w niniejszej sprawie dokonywane przez podatnika czynności spełniały bowiem wszystkie przesłanki zakwalifikowania ich do działalności gospodarczej, przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie było zatem żadnej konieczności stosowania w tym zakresie art. 2a O.p. Poza tym wskazany art. 2a dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem treść wspomnianego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości i wystarczająco jasno określa przesłanki zakwalifikowania do działalności gospodarczej.

Ostatecznie Dyrektor uznał, że w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności bezpodstawne są także zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia wymienionych w nim przepisów, poparte cytatami z orzecznictwa sądowego. Wbrew tym zarzutom w sprawie nie zostały naruszone wymienione przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem dokonanych wyjaśnień oraz wszelkich okoliczności ustalonych w toku postępowania. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności odpłatnego zbycia udziałów w prawach własności lokali dokonane przez skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że czynności te zostały dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychody osiągnięte przez skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w prawach własności lokali stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, że odpłatne zbycie udziałów w prawach własności lokali przez skarżącego nastąpiło w ramach działalności gospodarczej,

b) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i wyłącznie niekorzystnej dla skarżącego oceny materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, polegającej na arbitralnym i wybiórczym przyjęciu pewnych okoliczności jako udowodnionych, z pominięciem innych istotnych okoliczności przemawiających za stanowiskiem skarżącego,

c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiło się w przyjęciu interpretacji przepisów najmniej korzystnej dla skarżącego pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do kwalifikacji jego działalności.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że dla uznania działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem autora skargi, działania podatnika nie spełniały cechy zorganizowania, bowiem podejmowane przez niego czynności nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Skarżący nie stworzył żadnej struktury organizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu, biura czy innych składników typowych dla przedsiębiorstwa. Nie wypracował strategii działania, ani też nie zajmował się profesjonalną reklamą, promocją na rynku czy systematycznym poszukiwaniem klientów. Sama orientacja na rynku nieruchomości nie jest wystarczającym elementem zorganizowania. Jest to interpretacja zbyt daleko idąca, bowiem taka orientacja (wiedza i doświadczenie) nie stanowi w żaden sposób wyróżnika dla przyjęcia prowadzenia działalności gospodarcze Jednakże działania te są zupełnie naturalne przy sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku i nie świadczą o zorganizowanej działalności gospodarczej. To racjonalne zachowanie każdego właściciela, który chce uzyskać odpowiednią cenę za swoją nieruchomość.

Tym samym wrgan w zaskarżonej decyzji dopuścił się istotnego błędu logicznego, uznając, że dokonanie 2 transakcji sprzedaży w ciągu roku może stanowić przejaw zorganizowanej działalności gospodarczej. Tymczasem liczba transakcji sama w sobie nie może przesądzać o charakterze działalności, szczególnie w kontekście sprzedaży udziałów w różnych lokalach, które pierwotnie zostały nabyte jako całość (pakiet udziałów). Sprzedaż poszczególnych udziałów była naturalną konsekwencją pierwotnej inwestycji, która w związku ze zmianą okoliczności nie mogła być kontynuowana zgodnie z pierwotnym zamierzeniem. Podejmowane przez skarżącego czynności związane z zagospodarowaniem mienia nieruchomego i rozporządzaniem nim nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Dalej autor skargi wskazał, że działania skarżącego nie mogą być uznane za podejmowane w sposób ciągły, bowiem skarżący dokonał zakupu nieruchomości w roku 2017 z zamiarem osiągania przychodów z najmu, a dopiero później, z uwagi na zmianę sytuacji faktycznej i finansowej, zdecydował się na ich sprzedaż. Sprzedaż ta nie była zatem zaplanowanym działaniem, lecz stanowiła reakcję na zmieniające się okoliczności. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał nieuprawnionych nadinterpretacji, wskazując, że szybka sprzedaż niektórych nieruchomości świadczy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem interpretacja taka całkowicie ignoruje realia obrotu nieruchomościami, gdzie otrzymanie korzystnej oferty zakupu może nastąpić w każdym momencie, niezależnie od pierwotnych zamierzeń właściciela. Nie każda szybka sprzedaż nieruchomości jest efektem wcześniejszego założenia i planowania, czasem jest wynikiem sprzyjających okoliczności rynkowych, co miało miejsce w przypadku skarżącego.

To właśnie pierwotny cel nabycia nieruchomości – nabytych w ramach zarządu majątkiem prywatny – wskazuje, że nie zostały one nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Okoliczność, że skarżący w 2017 r., tj. w dacie nabycia nieruchomości, prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, nie oznacza automatycznie, że zakup i sprzedaż nieruchomości stanowiły jego działalność gospodarczą, albowiem zarządzanie a handel różnią się diametralnie jako zupełnie odmienne rodzaje aktywności. Pierwszy z nich stanowi świadczenie usług, a drugi stanowi obrót towarami. Organ odwoławczy nie uwzględnił zatem tej specyfiki. Wbrew twierdzeniu organu podstawowym warunkiem uznania dochodu za dochód z działalności gospodarczej jest celowe ukierunkowanie wszystkich czynności na uzyskanie zysku z takiej właśnie sprzedaży nieruchomości (obrotu nieruchomościami).

Dalej argumentowano, że organ podatkowy nieprawidłowo interpretuje uzyskanie wysokiego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako dowód na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to rozumowanie całkowicie błędne - osiągnięcie zysku ze sprzedaży majątku prywatnego jest naturalnym dążeniem każdego właściciela i samo w sobie nie przesądza o gospodarczym charakterze transakcji. Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla których zostały one uprzednio nabyte (gdy podatnik z określonych powodów nie zadecydował o ich gospodarczym wykorzystaniu, nie weszły one w skład przedsiębiorstwa, stały się zbędne dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, którym był wynajem). Skarżący wszelkie transakcje sprzedaży nieruchomości skarżący wykazał prawidłowo w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 PIT-39, a zarówno przychody i koszty uzyskania tych przychodów zostały przez niego prawidłowo udokumentowane. Wskazane transakcje miały wyłącznie charakter prywatny, nie były w jakiś sposób zorganizowane, a ponadto nigdy nie wiązały się z działaniami o charakterze marketingowym lub reklamowym.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów O.p. autor skargi podniósł, że organ zinterpretował je w sposób tendencyjny, całkowicie pomijając te części zeznań, które świadczyły o pierwotnym zamiarze wynajmu lokali, a nie ich sprzedaży. Jest to sprzeczne z zasadą obiektywnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ponadto organ dokonał selektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, koncentrując się na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącego, a pomijając te, które przemawiałyby za jego stanowiskiem. Nie wziął pod uwagę pierwotnego celu nabycia nieruchomości, jakim był wynajem; faktu, że nieruchomości były rzeczywiście wynajmowane, co potwierdza prawdziwość twierdzeń skarżącego co do zamiaru czerpania dochodów z najmu; okoliczności, które wpłynęły na zmianę pierwotnego zamiaru skarżącego (problemy ze współwłaścicielami, sytuacja finansowa); braku infrastruktury typowej dla działalności gospodarczej (brak biura, pracowników, zorganizowanej struktury). Organ podatkowy zastosował nieuprawnioną metodologię oceny materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na tych elementach, które pasowały do z góry przyjętej tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, a całkowicie ignorując przeciwne dowody i okoliczności. To oznacza, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się przede wszystkim na okolicznościach, które nie były w ogóle poddane prawidłowej weryfikacji.

Ostatecznie autor skargi podniósł, że organ podatkowy, mając wątpliwości co do charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego, powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 29 maja 2026 r. pełnomocnik podatnika podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniósł dodatkowy zarzut, tj. naruszenia art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia, lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (oraz udziałów w takich lokalach) do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy powołane przepisy bezwzględnie wyłączają lokale mieszkalne z tego źródła przychodów niezależnie od skali działań podatnika, |liczby transakcji czy faktu prowadzenia zarejestrowanej działalności, nakazując opodatkowanie ich zbycia wyłącznie na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak argumentowano w piśmie przepis art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza możliwość stosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że to art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynków mieszkalnych, ich części lub udziału w takim budynku a także lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Lokale mieszkalne i budynki mieszkalne wracają zatem do reżimu odpłatnego zbycia także wówczas, gdy był wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Sam organ podatkowy przytoczył treść tego przepisu w wydanej decyzji, a mimo to nie wyprowadził z niego żadnych konsekwencji dla rozstrzygnięcia, a przepisu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie przywołał w decyzji ani razu. Z kolei organ odwoławczy ani razu nie odniósł się do tych przepisów. Zastosowano w ten sposób przepis ogólny (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z pominięciem przepisu szczególnego go wyłączającego (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.) wbrew regule kolizyjnej lex specialis derogat legi generali,

Tymczasem sporne lokale stanowiły środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust,1 tej ustawy, który to przepis za środek trwały uznaje składnik majątku wykorzystywany przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Lokale skarżącego odpowiadają tej definicji, ponieważ zostały oddane w najem, z którego skarżący czerpał przychód. Nie były tym samym towarem handlowym, którym jest rzecz nabyta w celu odsprzedaży w stanie nieprzerobionym, pozostająca w obrocie do chwili zbycia, nieoddawana w najem i niepodlegająca amortyzacji. Status środka trwałego wynika nie tylko z definicji, lecz przede wszystkim z samego sposobu rozliczenia przyjętego przez organy. Organ pierwszej podatkowy ustalił wartość początkową obu sprzedanych lokali i zastosował do nich indywidualną stawkę amortyzacyjną przewidzianą dla używanych lokali mieszkalnych w wysokości 10% (art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), naliczył odpisy amortyzacyjne za poszczególne miesiące, a niezamortyzowaną wartość początkową uznał za koszt uzyskania przychodu przy ich sprzedaży na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Każda z tych operacji właściwa jest wyłącznie środkom trwałym; koszt nabycia towaru handlowego rozlicza się wprost w dacie sprzedaży (at. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), bez ustalania wartości początkowej stawki amortyzacyjnej i odpisów. Organ potraktował zatem lokale jak środki trwałe, nie zaś jak towary handlowe.

Skoro sporne lokale były środkami trwałymi, a zarazem lokalami mieszkalnymi, przychody z ich zbycia objęło bezwzględne wyłączenie z przepisu art. 14c ust. 2c u.p.d.o.f. Przepis ten współokreśla źródło przychodu, wyłączające ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody ze zbycia lokali mieszkalnych, i jako regulacja szczególna wyprzedza ogólne przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O charakterze składnika rozstrzyga sposób jego wykorzystania i ujęcia w rozliczeniu, nie zaś długość okresu, przez jaki pozostawał on w majątku podatnika albowiem ani przepis art. 22a ust. 1 ani przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie wiążą swojego zastosowania z okresem posiadania.

Pełnomocnik wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której przesądzono, że odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, lecz nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 okt 1 lit. a u.p.d.o.f. zastrzegając zarazem w końcowej części sentencji, że teza ta nie dotyczy składników majątku wskazanych w arc.14 ust. 2c u.p.d.o.f, a więc między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Zastrzeżenie to nie jest przypadkowe: NSA celowo wyłączył

nieruchomości mieszkalne z zakresu uchwały, potwierdzając, że składniki z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. podlegają odrębnej, silniejszej ochronie. Są one wyłączone z przychodów z działalności gospodarczej bezwzględnie, niezależnie od ujęcia w ewidencji środków trwałych, od skali transakcji oraz od tego czy podatnik prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pełnomocnik skarżącego powołał przy tym argumenty dotyczące racjonalności ustawodawcy we wprowadzeniu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., wskazując, że przyjęcie stanowiska organów doprowadziłoby do stwierdzenia, że przepis ten jest przepisem pozornym, pozbawioną normatywnego znaczenia deklaracją ustawodawcy, która nigdy nie znajduje zastosowania.

Oznacza to wewnętrzną sprzeczność wydanych decyzji. Organ podatkowy przyjął, że przychody skarżącego z najmu lokali - w tym obu lokali sprzedanych w 2019 r., najmowanych do chwili sprzedaży _ stanowią przychody z najmu Prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), nie zakwestionował wysokości tych przychodów i dopuścił amortyzację tych lokali jako koszt uzyskania przychodu z najmu, Organ drugiej instancji tę kwalifikację potwierdził. Jednocześnie ten sam organ zakwalifikował sprzedaż tych samych lokali jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Organ nie może kwalifikować tych samych składników majątkowych raz jako majątku prywatnego generującego przychody z najmu, a raz jako składników działalności gospodarczej generujących przychody z jej tytułu przy sprzedaży. Jeżeli lokale były przedmiotem najmu prywatnego, to nie stanowiły składników majątku związanego z działalnością gospodarczą; jeżeli zaś stanowiłyby składniki tej działalności, to przychody z ich najmu należałoby przypisać do tego samego źródła. Organ wybrał kwalifikację hybrydową która nie ma oparcia w przepisach u.p.d.o.f., a w zakresie samej sprzedaży jest dodatkowo wykluczona przez art.14 ust. 2c tej ustawy. Sprzeczność ta nabiera szczególnego znaczenia w świetle uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w której przesądzono że przychody z najmu są zaliczane bez ograniczeń do źródła z arc. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. chyba, że przedmiot najmu został przez podatnika wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Konsekwencją prawidłowego zastosowania art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jest konieczność zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży obu lokali mieszkalnych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i ich opodatkowanie na zasadach z art. 30e tej ustawy, do których odsyła sam art. 14 ust. 2c, a nie według skali podatkowej właściwej dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezastosowanie tej regulacji szczególnej stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony zarzut, zdaniem pełnomocnika skarżącego, stanowi dodatkową samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższe pismo, w związku z nowo podniesiony zarzutem, Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W opinii Dyrektora w ramach klasyfikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego należało przypisać przychody do odpowiedniego źródła - tu do pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie stosować przewidziane w takim wypadku konsekwencje podatkowe. Skoro sprzedaż dokonywana przez skarżącego spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zatem nie mogła być zakwalifikowana (co postuluje skarżący) do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jak wynika bowiem z brzmienia tej ostatniej regulacji ma ona zastosowanie tylko, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił prawidłowo koszty zakupu poszczególnych nieruchomości. W omawianym przypadku sprzedaż została zakwalifikowana ( i tylko tak mogło to być dokonane), w oparciu o przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W konsekwencji nietrafnym jest powołanie się w piśmie procesowym na uchwałę NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, gdyż dotyczy ona nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a nie towarów handlowych, które po zakupie, a przed sprzedażą czasowo są wynajmowane. Wbrew twierdzeniom skarżącego w decyzjach organów podatkowych nie występuje zatem żadna sprzeczność. Organy te stoją na stanowisku, że skarżący prowadził w 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (kupno i sprzedaż), zatem przychody z tego tytułu prawidłowo zostały zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie po zakupie, a przed sprzedażą części nieruchomości wynajmował je, uzyskując przychód, który zakwalifikowany został do źródła "najem", wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej uwzględniono zakup towarów handlowych (koszty zakupu nieruchomości), co również jest prawidłowym. Przedstawiając powyższe, Dyrektor uważa, iż skarga, w tym w świetle zarzutów pisma procesowego nie jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji sprzedaży udziałów w dwóch lokalach mieszkalnych przez skarżącego w 2019 r. Skarżący twierdzi, że sprzedaż ta powinna być zakwalifikowana do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W skardze, a uprzednio na etapie postępowania podatkowego skarżący twierdzi, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie podejmowane przez niego działania nie spełniają przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Na etapie postępowania sądowego skarżący podniósł, że skoro organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu koszty amortyzacji z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to sprzedane udziały w lokalach mieszkalnych uznał za środek trwały. Konsekwencją powyższego powinno być zatem zastosowanie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i zakwalifikowanie tej sprzedaży do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zaś jak uczyniły to organy do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Z kolei organ odwoławczy, a uprzednio organ podatkowy uznały, że sprzedaż udziałów w lokalach mieszkalnych przez skarżącego nastąpiła w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem spełniała przesłanki z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i tym samym należało ją zakwalifikować jako źródło z przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazuje także, że prawidłowo przyjął do rozliczenia amortyzację, skoro zakwalifikował ją do tego źródła.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt. 8).

Z powyższego wynika zatem, że sprzedaż nieruchomości (w tym udziału do lokalu mieszkalnego) wraz z prawami związanymi z tą nieruchomością może zostać zakwalifikowana do obu z ww. źródeł. Kryterium kwalifikującym do danego źródła jest możliwość bądź nie przypisania takiej sprzedaży wykonywania je "w ramach działalności gospodarczej".

Definicję "działalności gospodarczej" ustawodawca zawarł w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazując, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: działalność musi być działalnością zarobkową, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły.

Kwestia kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do jednego z ww. źródeł przychodów była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyroku z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 439/23, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną.

Powyższe oznacza, że ocena sprzedaży udziałów w dwóch lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach w K. przy zbiegu ul; [...] (lokalu nr [...]) i ul. [...] (lokalu nr [...]), nie może być rozpatrywana w oderwaniu od pozostałej aktywności skarżącego.

Należy zaznaczyć, że stan fatyczny sprawy jest bezsporny i wynika z niego, że:

- 24 października 2017 r. podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył 24 lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach w K. przy zbiegu ul; [...] i ul. [...].

- na ten cel zaciągnięto (przez wszystkich współwłaścicieli) kredyt mieszkaniowy w M , co miało miejsce 23 października 2017 r.

- 12 marca 2018 r. podatnik wraz z pozostałymi współwłaścielami wystąpił do M o wykreślenie hipoteki ustanowionej na rzecz banku w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, w wyniku czego 10 kwietnia 2018 r. doszło do podpisania aneksu, na mocy którego Bank ten wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki obciążającej nieruchomość zastrzegając, że cena za 1 m2 zbywanej nieruchomości nie może być niższa, niż 2.500 zł.

- 20 sierpnia 2018 r. został sporządzony akt notarialny z 20 sierpnia 2018 r. Rep. A nr [...]zatytułowany - "Zmiana oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz zmiana udziałów w nieruchomości wspólnej" (k. 122-131). W akcie tym określona została prawidłowa powierzchnia użytkowa danego lokalu lub zmieniono wielkość powierzchni przez przypisanie dodatkowej powierzchni do lokalu lub jej odjęcie;

- w 2018 r. skarżący poniósł wydatki związane z remontem kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i [...] i znajdujących się w niej lokali, wykonanie operatu szacunkowego określającego wartości rynkowe lokali położonych w tej lokalizacji oraz związane z usługami pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, świadczonymi przez podmiot: R R. G.;

- w 2018 r. skarżący dokonał 14 transakcji sprzedaży udziałów oraz sprzedaży wspomnianego wyżej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego w tych budynkach (akty notarialne zawarto: 18, 23, 24 i 29 maja 2018 r.; 20 i 21 czerwca 2018 r.; 21 sierpnia 2018 r.; 4 i 19 września 2018 r. oraz 24, 25 i 26 października 2018 r.);

- także w 2018 r. skarżący nabył udział w lokalu mieszkalnym nr [...] w K1. przy ul. [...] (akt notarialny z 25 stycznia 2018 r.) zbyty 25 października 2018 r. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] oraz [...], położone w R. przy ul. [...], oraz prawa własności nieruchomości - stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek mieszkalny, dwukondygnacyjny, położony przy ul. [...] i [...] (akt notarialny z 17 maja 2018 r.) – zbyty 29 maja 2018 r.

- w 2019 r. skarżący zbył udziały w dwóch lokalach mieszkalnych znajdujące się w budynkach w K. przy zbiegu ul; [...] i ul. [...].

Nadto ze złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych wynika, że w latach 2020-2023 osiągnął on przychody ze sprzedaży nieruchomości wskazując jako dochód zwolniony łącznie kwotę 2.237.255 zł.

Zatem uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości, racje należy przyznać organom, że działalności tej można przypisać charakter ciągły i zorganizowany. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości w latach 2018-2019, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie działań o charakterze przygotowawczych (, uzyskanie zgody na zmianę umowy kredytowej i wykreślenie hipoteki, remont czy sporządzenie operatu wartości nieruchomości), a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności. Co więcej w latach następnych skarżący także wykazał aktywność związaną ze sprzedażą nieruchomości.

Także trafnie organy oceniły powyższe działania także w kontekście przesłanki "zarobkowego" charakteru ww. działalności, bowiem ustaliły, że zestawienie kosztu zakupu dwóch lokali mieszkalnych sprzedanych w 2019 r. (położonej w K. przy ul. [...] w wysokości 30.535,87 zł i lokalu przy ul. [...]) z przychodem z ich sprzedaży wskazuje na zysk w wysokości 77,22%, w przypadku sprzedaży w 2018 r. zysk ten wyniósł 55,30%. Zyskowność w kolejnych latach z tytuły sprzedaży wynosiła zaś odpowiednio 48,97% w 2020 r., 76,39% w 2021 r., 40,21% w 2022 r. oraz 57,15% w 2023 r.

Niesłuszna w kontekście powyższego jest argumentacja skarżącego, że dla oceny zaistnienia "działalności gospodarczej" koniecznym jest by doszło do wyodrębnienia struktury w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 102) zawierającego definicję przedsiębiorstwa, skoro u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ustawodawca w u.p.d.o.f. wprowadził bowiem własną definicję działalności gospodarczej i tyko ta definicja może mieć znaczenie na gruncie niniejszej sprawy.

Skarżący twierdzi także, że nie prowadził działalności reklamowej czy promocyjnej przy sprzedaży nieruchomości. Należy jednakże wskazać, że po pierwsze także ten warunek nie wynika z przepisów prawa. Po drugie okoliczność prowadzenia tego rodzaju działań bądź nie - mieszcząca się w przesłance "zorganizowania" – nie może być rozpatrywana samoistnie, bez oceny innych aktywności podatnika związanych ze sprzedażą nieruchomości. Po trzecie wreszcie,

pomija okoliczność, że w 2018 r. poniósł on wydatki związane z usługami pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, świadczonymi przez podmiot: R R.G.. Zestawiając zatem te wydatki z pozostała działalnością związaną z obrotem nieruchomościami należało uznać, że powierzenie usług pośrednictwa osobie trzeciej nie zmienia oceny spełnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wobec uwzględnienia w rozliczeniu kosztów amortyzacji sprzedanych lokali wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z art. 22a u.p.d.o.f. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątków będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się wówczas odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak stanowi przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ponadto - w myśl ust. 5 tego artykułu - dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednocześnie - jak stanowi ust. 6 analizowanego artykułu i co szczególnie istotne - przepisy ust. 1-4 art. 30e u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Ze wskazanych przepisów wynika, że nieruchomość wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi środek trwały, jeżeli przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. W takim wypadku podlega on amortyzacji z tym zastrzeżeniem, że w przypadku budynków mieszkalnych to do podatnika należy decyzja o ich amortyzacji.

Należy w tym miejscu wskazać, że w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn.. akt II FPS 1/21, odnoszącej się do kwestii przychodów z najmu i ich klasyfikacji do określonego źródła przychodu, NSA wskazał, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wskazano, że "Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą)".

Zatem w świetle powyższej uchwały "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Powyższe oznacza, że najem jaki miał miejsce przed sprzedażą lokali nie był najmem z tytułu działalności gospodarczej i z tego też względu w zaskarżonej decyzji nie został zakwalifikowany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji nie miał zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., bowiem przepis ten także odnosi się do budynków mieszkalnych "wykorzystywanych w działalności gospodarczej". Stąd też nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie były "wykorzystywane w działalności gospodarczej" bowiem nie zostały wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że ich sprzedaż "w wykonaniu działalności gospodarczej" pozwala na uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepis ten wyraźnie wskazuje na "wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej".

Odnosząc się do kwestii amortyzacji należy zauważyć, że ustawodawca w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jednocześnie z art. 22a tej ustawy wynika, że środkiem trwałym są budynki "wykorzystywane w działalności gospodarczej albo oddane w najem". Nie może budzić wątpliwości, że do najczęściej stosowanych spójników zaliczamy takie spójniki jak: i, oraz, lub, albo. Spójnik "i" podobnie jak spójnik "oraz " oznacza koniunkcję, jak podaje Słownik Języka Polskiego (PWN Warszawa 1988 t. s. pod red.M.Szymczaka) spójnik "oraz" łączy człony szeregu składniowego; zwykle współrzędne części zdania. Natomiast spójniki "lub", " albo" oznaczają alternatywę. Z tym, że spójnik "lub" oznacza alternatywę nierozłączną, czyli użycie go wskazuje, że spełniona może być jedna z przesłanek lub obie, natomiast spójnik "albo" oznacza alternatywę rozłączną, czyli spełniona może być tylko jedna z przesłanek. Zatem budynki oddane w najem także mogą być amortyzowane, z tym zastrzeżeniem, że po pierwsze okres ich używania jest dłuższy niż rok, a po drugie w takim wypadku decyzja o amortyzacji takiego budynku mieszkalnego należy do podatnika.

W tym kontekście nie sposób także nie dostrzec, że przedmiotowe lokale w istocie stanowiły towar, bowiem zaraz po ich zakupie skarżący podjął działania w celu ich odsprzedaży. Zatem w takim wypadku nie sposób uznać, że podlegały one amortyzacji.

Nie mniej jednak z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) wynika zakaz reformationis in peius, bowiem zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przy stwierdzeniu w niniejszej sprawie, że przychód skarżącego ze sprzedaży w 2019 r. nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej i jednoczesnym stwierdzeniu, że organ w sposób nieuprawniony uwzględnił w kosztach amortyzację tych lokali (naruszył art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22c u.p.d.o.f.), przy braku podstaw do stwierdzeniem nieważności stanowiłoby naruszenie ww. przepisu, bowiem organ musiałby wydać decyzję określającą podatnikowi w kwocie wyższej niż to uczynił.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.