- skierowanego do Sądu Rejonowego K.-[...] w K. wniosku G. sp. z o.o. z 5 sierpnia 2019 r. o ogłoszenie upadłości,
- skierowanego do [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia pisma G. sp. z o.o. z 26 sierpnia 2019 r. informującego o braku możliwości prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej, z uwagi na brak reprezentacji spółki oraz wobec złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości,
- zapadłego w sprawie M. G. wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 8 lutego 2024 r., sygn. akt [...].
W konkluzji organ odwoławczy podał, iż skoro w okresie sierpień - wrzesień 2019r. w dalszym ciągu obowiązywały umowy najmu pomieszczeń pod adresem K., ul. [...], to spółka była zobowiązana do wystawienia faktur za każdy z tych okresów wynajmu, tj. w terminie nie później niż z upływem terminu płatności czynszu należnego od poszczególnych najemców. Skoro za sierpień i wrzesień 2019 r. spółka nie wystawiła stosownych faktur z tytułu najmu, jak również nie wykazała w stosownych deklaracjach VAT-7 podatku z tego tytułu, to za trafne DIAS uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w ten sposób, w każdym z tych okresów, spółka zaniżyła wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego.
W przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury z tytułu świadczenia usług najmu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu ustawowego terminu do wystawienia takiej faktury, tj. z upływem terminu płatności czynszu należnego od poszczególnych najemców.
Za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, w którym uznano, że przy obliczaniu zaniżonych podstaw opodatkowania oraz podatku należnego za sierpień i wrzesień 2019 r. należy uwzględnić wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę tytułem najmu na rzecz poszczególnych najemców w lipcu 2019r. Według DIAS spółka jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązana była do dokumentowania świadczenia przedmiotowych usług, w tym wystawienia stosownych faktur VAT.
Ostatecznie przyjęto, iż do 26 września 2019 r., tj. do czasu wypowiedzenia spółce dzierżawy przez spółkę komandytową istniał obowiązek rozliczania najmu.
W zakresie korekty podatku należnego uznano, iż w związku z nieuregulowaniem przez G. sp. z o.o. należności wynikających z trzech faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wskazany w konkretnych fakturach - pomimo że 21 października 2019 r. ogłoszono upadłość tej spółki oraz 7 kwietnia 2020 r. skarżąca utraciła status podatnika VAT czynnego – spółce przysługuje uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach.
Ponadto według DIAS skoro powodem braku zapłaty przez A. sp. z o.o. należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 14 czerwca 2019 r., była okoliczność, że skarżąca nie przekazała tej faktury A. sp. z o.o., to nie zaistniały podstawy do korekty podatku należnego o podatek wynikający z tej faktury.
W zakresie podatku naliczonego uznano, iż skoro zakup udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez S1. nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, to skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.
Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji, iż spółka nie miała możliwości zastosowania art. 86b ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez C1. sp. z o.o. sp. k., a których nieściągalności została uprawdopodobniona w październiku i listopadzie 2019 r., gdyż - z uwagi na złożenie 26 września 2019 r. przez E. F. rezygnacji ze składu zarządu spółki - nie było możliwym złożenie deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, to DIAS wskazał, iż argumentacja ta jest niezrozumiała, gdyż dnia 8 listopada 2019 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r.
DIAS podał, iż co prawda w umowie spółki przewidziano, iż jej zarząd składa się z dwóch (Prezes Zarządu i Wiceprezes Zarządu) lub czterech członków (Prezes Zarządu, dwóch Wiceprezesów Zarządu oraz jeden Członek Zarządu) oraz, że w przypadku zarządu dwuosobowego do reprezentowania spółki uprawnieni są prezes zarządu wraz z wiceprezesem zarządu działający łącznie, to jednakże rezygnacja E. F. ze składu zarządu wcale nie oznaczała, iż spółka nie posiadała już organu uprawnionego do jej reprezentacji.
Jak wynika bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Przepis ten wyznacza zatem zarząd spółki jako organ upoważniony do jej reprezentowania, a więc również do składania oświadczeń woli. Art. 201 § 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Ustawodawca przewidział więc możliwość ustanowienia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarządu jednoosobowego.
Co istotne, w przypadku zarządu wieloosobowego sposób reprezentowania spółki reguluje przepis art. 205 § 1 powoływanej ustawy, stanowiąc, że w tym przypadku sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.
A zatem wskazany wyżej przepis ma zastosowanie wyłącznie do zarządu wieloosobowego. Gdy bowiem w skład zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzi tylko jedna osoba, to ma ona prawo do samodzielnego reprezentowania spółki (por. wyroki Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CNP 1/13 oraz z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II CSK 163/16).
W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrócono uwagę, iż art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące dodatkowego zobowiązania w ogóle nie znajdą zastosowania (m. in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Wskazano, iż 15 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok C-935/19 Grupa Warzywna (dotyczącej 20% sankcji VAT), który miał istotne znaczenie w procesie wykładni ww. przepisów. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.
Podkreślono także, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od towarów i usług. Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wprowadzającej do porządku prawnego przedmiotową sankcję podatkową (m.in. art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczonego w ww. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wynika, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty deklaracji w przypadku niedopłaty podatku.
W przekonaniu DIAS należy przyznać rację spółce, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy w zakresie zasadności zastosowania sankcji VAT oraz jej wysokości w kontekście unijnej zasady proporcjonalności, w szczególności z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19. Jednak organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie wobec spółki sankcji odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/do zwrotu oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego było w pełni uzasadnione.
Konfrontując bowiem całokształt okoliczności niniejszej sprawy z treścią nowego przepisu art. 112b ust. 2b u.p.t.u. (stanowiącego swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji VAT, jak zostanie ustalona w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości) DIAS stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiły jakiekolwiek pozytywne okoliczności dające podstawy do obniżenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego według 30 % stawki.
Nieprawidłowości, które skutkowały w poszczególnych okresach rozliczeniowych zawyżeniem kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/do zwrotu bądź zaniżeniem zobowiązania podatkowego, nie wynikały bowiem z błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek. A co więcej, doprowadziły one do uszczerbku finansowego Skarbu Państwa znacznych rozmiarów, tj. w wysokości 344.293,00 zł (w tym 96.618,00 zł zawyżonego zwrotu oraz 247.675,0 zł zaniżonego zobowiązania podatkowego). Jednocześnie według DIAS nie można o nich powiedzieć, że były incydentalne - dotyczyły one kilku okresów rozliczeniowych. Wreszcie, po stwierdzeniu nieprawidłowości spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu usunięcia ich skutków - nie tylko skarżąca nie złożyła stosownych korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz pierwotnych deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2019 r. (tj. uwzględniających ustalenia kontroli), ale wciąż prezentuje pogląd odmienny od stanowiska organów.
Jak wskazał DIAS, uwzględniono przedłożone przez spółkę dokumenty, pisma, wydruki korespondencji e-mail/oświadczenia/wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 8 lutego 2024 r. (sygn. akt [...]). Niemniej jednak z dowodów tych wynika jedynie, że w spółce powstał ogromny konflikt gospodarczy pomiędzy jej wspólnikami oraz członkami zarządu, jak również że G. sp. z o.o. - z uwagi na niesprzyjające warunki, w tym konflikt pomiędzy jej wspólnikami - na początku sierpnia 2019 r. zmuszona była do złożenia wniosku o upadłość.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniały podstawy do opodatkowania VAT świadczenia z tytułu wynajmu pomieszczeń na rzecz G. sp. z o.o. za miesiące sierpień i wrzesień 2019 r., w sytuacji gdy faktycznie w tym okresie G. sp. z o.o. nie korzystała z tych pomieszczeń i nie prowadziła już działalności w zakresie świadczenia usług medycznych, na co wskazuje szereg dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku niniejszej sprawy, nie doszło zatem w tych miesiącach również do realizacji umowy najmu między skarżącą a G. sp. z o.o., tym samym z uwagi na brak jakiegokolwiek świadczenia usług brak było podstaw do wystawienia przez skarżącą faktur VAT. Fakt, że G. sp. z o.o. począwszy od sierpnia 2019 r. zaprzestała świadczenia usług medycznych, został potwierdzony również w piśmie z 18 września 2020 r. przez Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości, co zostało zmarginalizowane przez organy podatkowe obu instancji,
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w sierpniu i wrześniu 2019r. doszło do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przez skarżącą na rzecz G. sp. z o.o., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane,
3. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne i niczym nieuargumentowane przyjęcie podstawy opodatkowania i określenie podatku należnego w sierpniu i wrześniu 2019 r. na podstawie faktury VAT nr [...] za najem i ryczałtowe koszty eksploatacji wystawionej przez skarżącą na rzecz G. sp. o.o. w lipcu 2019 r., w sytuacji gdy w sierpniu i wrześniu 2019 r. brak było faktycznie świadczonych czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c oraz ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na automatycznym ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%, bez przeprowadzenia analizy w zakresie tzw. miarkowania wysokości sankcji, o którym mowa w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przez organ podatkowy, który nie jest do tego uprawniony w świetle art. 112b ust. 2b u.p.t.u.,
5. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.t.u. jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy.
Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 § o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zarzucono m. in., iż organ oparł się wyłącznie na zeznaniach M. G., całkowicie pomijając inne dowody, chociażby pismo z 18 września 2020 r. W. Z. Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości, który wyjaśnił, iż "począwszy od miesiąca sierpnia 2019 roku Spółka G. zaprzestała świadczenia usług medycznych.". Poza tym DIAS odwołał się do cywilistycznej definicji umowy najmu całkowicie pomijając to, że na gruncie podatku od towarów i usług znaczenie ma co do zasady rzeczywiste świadczenie usług,
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 o.p. w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ ten nie przeprowadził szczegółowej analizy w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, automatycznie ustalając je w wysokości 30% z pominięciem zasady proporcjonalności prawa unijnego oraz z całkowitym pominięciem uniwersalnych wskazówek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: "TSUE") w zakresie zastosowania tzw. sankcji VAT,
- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie skarżącej fakt, że począwszy od sierpnia 2019 r. G. sp. z o.o. nie prowadziła już działalności leczniczej, nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń, świadczy o tym, iż nie doszło do rzeczywistego świadczenia przez skarżącą usług najmu w sporny okresie. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do opodatkowania w/w usług podatkiem VAT.
W skardze zaznaczono, iż spółka nie kwestionuje ustaleń DIAS w zakresie opodatkowania VAT usług najmu pomieszczeń w sierpniu i wrześniu 2019 r. na rzecz F2., A. sp. z o.o. sp. k.. F. oraz C. sp. z o.o. Jednak w ocenie spółki stan faktyczny w zakresie najmu na rzecz ww. podmiotów był odmienny od stanu faktycznego dotyczącego najmu na rzecz G. sp. z o.o. Podmioty te korzystały z pomieszczeń w sierpniu i wrześniu 2019 r., a więc usługi najmu były im świadczone, nie zostały jedynie wystawione faktury. Według spółki od sierpnia 2019 r. G. sp. z o.o. nie korzystała z przedmiotowych pomieszczeń, bowiem nie prowadziła już działalności leczniczej.
W skardze podkreślono ponadto, iż sam fakt wypowiedzenia Umowy dzierżawy przez C1. sp. z o.o. sp.k. z dniem 27 września 2019 r. nie przesądza o tym, że do tego czasu G. sp. z o.o. korzystała z pomieszczeń na cele prowadzenia działalności w ramach szpitala, a tym samym, że skarżąca była zobowiązana do obciążania G. sp. z o.o. kosztami najmu i wystawiania na jej rzecz faktur VAT z tytułu najmu.
Jak zaznaczyła skarżąca, z uwagi na sposób reprezentacji G. sp. z o.o., w związku z rezygnacją M. G. z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 12 lipca 2019 r., G. sp. z o.o. nie była właściwie reprezentowana, m.in. nie mogła skutecznie wypowiedzieć wiążących ją umów.
W toku niniejszej sprawy, pismem z 18 września 2020 r. W. Z. Syndyk masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości wyjaśnił, że "począwszy od miesiąca sierpnia 2019 roku Spółka G. zaprzestała świadczenia usług medycznych." Skarżąca zarzuciła, iż DIAS nie wskazał dlaczego nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. W tym zakresie oparł się wyłącznie na zeznaniach M. G., który od końca lipca 2019 r. nie pojawił się w tym budynku.
Spółka podniosła, iż od 1 sierpnia 2019 r. G. sp. z o.o. nie wykonywała usług medycznych na terenie szpitala, na potwierdzenie czego spółka w załączeniu do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przekazała stosowną dokumentację. Tymczasem, jak wskazano w skardze, uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W skardze zaznaczono także, iż G. sp. z o.o. nie uregulowała na rzecz skarżącej należności wynikających z faktur VAT wystawionych za czerwiec i lipiec 2019 r., a więc za dwa pełne okresy płatności, co dodatkowo przemawia za stanowiskiem prezentowanym przez spółkę.
W odniesieniu do ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z przepisami u.p.t.u. organem podatkowym właściwym w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jak i przedstawienia odpowiedniej analizy w tym zakresie jest naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego, a więc organ podatkowy pierwszej instancji i w tym zakresie organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W razie stwierdzenia nieprawidłowości DIAS był zobowiązany, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, iż poza zacytowaniem brzmienia art. 112b ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej analizy w zakresie prawidłowości zastosowanie powyższej normy, arbitralnie twierdząc, że zasadne jest ustalenie tzw. sankcji VAT w najwyższej 30% wysokości przewidzianej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w sposób automatyczny ustalił sankcję w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. całkowicie pomijając wytyczne przedstawione w wyroku TSUE w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o., co zaaprobował DIAS. Co istotne według spółki, w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm), "Do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą."
W skardze zwrócono uwagę, iż ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. Podkreślono, że niezależnie od tego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 3 lutego 2022 r., a więc przed wejściem w życie nowelizacji u.p.t.u. (ustawa z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 z późn. zm.), która weszła w życie 6 czerwca 2023 r., dodającej ust. 2b do art. 112b u.p.t.u. w zakresie miarkowania sankcji VAT, organ pierwszej instancji był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia w decyzji analizy w zakresie zasadności zastosowania tzw. sankcji VAT oraz jej wysokości, mając w szczególności na uwadze unijną zasadę proporcjonalności, czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Powyższy brak został dostrzeżony przez DIAS. W ocenie spółki, pomimo tego, że rozważania TSUE wyrażone w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. odnosiły się do art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w niniejszej sprawie. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należało uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalenia jej kwoty. Jak wskazano powyżej, w wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna TSUE wskazał uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy, a tego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie przedstawił, co zostało zaakceptowane przez DIAS.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie skargę oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W skardze spółki nie kwestionowano ustaleń organów w zakresie opodatkowania VAT usług najmu pomieszczeń w sierpniu i wrześniu 2019 r. na rzecz F2., A. sp. z o.o. sp. k., F. oraz C. sp. z o.o. Jednak w ocenie spółki stan faktyczny w zakresie najmu na rzecz ww. podmiotów był odmienny od stanu faktycznego dotyczącego najmu na rzecz G. sp. z o.o., gdyż od sierpnia 2019r. G. sp. z o.o. nie korzystała z przedmiotowych pomieszczeń, bowiem nie prowadziła już działalności leczniczej.
Odmiennego zdania jest organ, zdaniem którego w okresie sierpień – wrzesień 2019r. w dalszym ciągu obowiązywały umowy najmu lokali wszystkich wyżej wymienionych podmiotów, w tym w odniesieniu do G. sp. z o.o. Według organu fakt nie prowadzenia przez G. sp. z o.o. w wynajmowanym lokalu działalności leczniczej nie spowodował wygaśnięcia umowy najmu, która obowiązywała nadal.
Skarżąca zakwestionowała również zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c oraz ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieuprawnione, automatyczne ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %, bez przeprowadzenia analizy w zakresie tzw. miarkowania wysokości sankcji.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyżej opisanych ramach, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organ nie naruszył przepisów prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.
Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 roku do listopada 2019r., których termin płatności upływał w 2019r. Zatem stosowanie do postanowień art. 70 § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2024r. Sąd stwierdza, iż decyzja DIAS z dnia 29 listopada 2024r. została doręczona stronie skarżącej przed upływem biegu terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2024r.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia z tego tytułu faktury.
Zaznaczyć należy, iż jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą. Z art. 659 § 1 k.c. wynika, że istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.
Jednocześnie umowa najmu ma charakter konsensualny – dochodzi do skutku, w momencie jej zawarcia. Co więcej, do jej skuteczności nie jest wymagane wydanie przedmiotu najmu.
W realiach rozpoznanej sprawy nie ma wątpliwości, iż lokal będący przedmiotem umowy najmu obowiązującej pomiędzy skarżącą a G. sp. z o.o. w upadłości, został wydany G. i był przez nią użytkowany. Co istotne z art. 659 § 1 k.c. nie wynika, aby fakt nie korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu w pełnym zakresie powodował ustanie więzi zobowiązaniowej. Sąd zwraca uwagę, iż dla obowiązywania skutecznie zawartej umowy najmu, nie ma znaczenia, iż najemca nie wykorzystuje przedmiotu najmu w pełnym zakresie, jeśli przedmiot umowy najmu pozostaje w dyspozycji najemcy. W realiach rozpoznanej sprawy w sierpniu i we wrześniu 2019r. przedmiot umowy najmu był nadal w dyspozycji najemcy - G., choć w istocie spółka ta nie wykorzystywała go na prowadzenie działalności leczniczej. Wbrew zarzutom skargi, okoliczność powyższa nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu obowiązującej umowy najmu. W tym miejscu przypomnieć należy, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).
Podnieść należy, iż dnia 28 marca 2019 r spółka zawarła umowę dzierżawy nieruchomości, zgodnie z którą spółka komandytowa oddała skarżącej w dzierżawę nieruchomość składającą się z działek gruntu zabudowaną VI kondygnacyjnym budynkiem (położonym w K. przy ul. [...]). Na mocy powyższej umowy dzierżawy spółka komandytowa przeniosła na skarżącą ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących najmu powierzchni przedmiotowej nieruchomości, zawartych przez tą spółkę z takimi podmiotami jak: G. sp. z o.o., F2., A. sp. z o.o. sp. k., F. oraz C. sp. z o.o. Powyższe okoliczności potwierdziły także stosowne porozumienia zawarte przez skarżącą, C1. sp. z o.o. sp. k. oraz poszczególnych najemców w kwietniu 2019 r.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 lipca 2019 r. M. G. - ówczesny wiceprezes zarządu spółki złożył w imieniu skarżącej oświadczenie o odstąpieniu od opisywanej powyżej umowy dzierżawy zawartej ze spółką komandytową. Jednak, jak słusznie wskazał organ, oświadczenie to było prawnie nieskuteczne. Przypomnieć przyjdzie, iż w owym czasie skład zarządu spółki był dwuosobowy, a w takim przypadku - zgodnie z umową spółki - do jej reprezentowania uprawnieni są prezes zarządu wraz z wiceprezesem zarządu działający łącznie. Zatem nie sposób uznać, iż wspomniane oświadczenie woli spowodowało rozwiązanie umowy najmu i zakończenie świadczenia usługi przez skarżącą.
Sąd zwraca uwagę, iż organ wystąpił do syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z wyraźną prośbą o wskazanie kiedy G. zakończyła wynajmowanie od skarżącej lokalu pod adresem [...] w K. Co istotne, w piśmie z 18 września 2020 r. syndyk nie przekazał informacji na ten temat, a stwierdził jedynie, że od sierpnia 2019r. spółka G. zaprzestała świadczenia usług medycznych. Syndyk wskazał ponadto, iż w toku postępowania upadłościowego umowę najmu pomieszczenia w K. przy ul. [...] zawarł z C1. sp. z o.o. sp. k.
Sąd zwraca uwagę, iż z powyższego pisma syndyka G. nie wynika, aby spółka ta w okresie sierpień – wrzesień 2019r. zakończyła najem spornej nieruchomości od skarżącej. Pismo syndyka potwierdzono jedynie, iż G. zaprzestała świadczenia usług medycznych, co dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu nie ma znaczenie, jest okolicznością neutralną.
Zaznaczyć należy, iż M. G. ówczesny wiceprezes zarządu spółki w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 19 listopada 2020 r. stwierdził, iż nie kojarzy aby spółka G. zaprzestała wynajmowania pomieszczeń na cele szpitala. Co istotne, dopiero w dniu 27 września 2019r. spółka komandytowa wypowiedziała skarżącej umowę dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w K.. Zatem do dnia 27 września 2019r. zarówno C. sp. z o.o., jak i F1., A. sp. z o.o. sp. k., J. B., a także G. w sposób nieprzerwany wynajmowały od skarżącej pomieszczenia w budynku pod w/w adresem.
Ponownie należy podkreślić, iż postępowanie najemcy, który w nieruchomości będącej przedmiotem najmu zaprzestał świadczenia usług medycznych i tym samym nie korzystał z niej w pełnym zakresie, nie przesądza o tym, że umowa najmu przestała obowiązywać. W rezultacie przedstawiony przez spółkę obszerny materiał dowodowy mający potwierdzać, iż w spornym okresie (sierpień, wrzesień 2019r.) G. zaprzestała świadczenia usług leczniczych, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej cały czas umowy najmu. Konsekwentnie za neutralną należy uznać kwestię, czy spółka G. korzystała/nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń, gdyż lokal pozostawał przez cały sporny czas w jej dyspozycji. Skarżąca nie podważa powyższej okoliczności, podnosząc jedynie, iż G. w spornym okresie nie prowadziła w lokalu działalności leczniczej.
W rezultacie za prawidłowe należy uznać stanowisko organu zgodnie z którym skoro w okresie sierpień - wrzesień 2019r. w dalszym ciągu obowiązywały umowy najmu pomieszczeń pod adresem K., ul. [...], to spółka była zobowiązana do wystawienia faktur za każdy z tych okresów wynajmu, tj. w terminie nie później niż z upływem terminu płatności czynszu należnego od poszczególnych najemców. Skoro za sierpień i wrzesień 2019 r. spółka nie wystawiła stosownych faktur z tytułu najmu, jak również nie wykazała w stosownych deklaracjach VAT-7 podatku z tego tytułu, to zasadne jest stanowisko, iż w każdym z tych okresów, spółka zaniżyła wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego. W przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury z tytułu świadczenia usług najmu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu ustawowego terminu do wystawienia takiej faktury, tj. z upływem terminu płatności czynszu należnego od poszczególnych najemców. Ponadto przy obliczaniu zaniżonych podstaw opodatkowania oraz podatku należnego za sierpień i wrzesień 2019 r. należy uwzględnić wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę tytułem najmu na rzecz poszczególnych najemców w lipcu 2019r. Zatem do 26 września 2019 r., tj. do czasu wypowiedzenia spółce dzierżawy przez spółkę komandytową istniał obowiązek rozliczania najmu.
Sąd za nieskuteczne uznał zarzuty dotyczące zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a - c i art. 112 b ust. 2b u.p.t.u. DIAS prawidłowo uzasadnił stanowisko organów, wskazując jako powody ustalenia sankcji w wysokości 30% charakter oraz wagę stwierdzonych nieprawidłowości. Podniesiono, iż w złożonych do organu deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2019r. skarżąca wykazała:
- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (dotyczy deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019r.),
- kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej (dotyczy korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r.),
- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (dotyczy korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019r.).
Ponadto za październik i listopad 2019r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych (jak również skarżąca nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego), a organ pierwszej instancji określił za te okresy kwotę zobowiązania podatkowego.
Niewątpliwie powyższe nieprawidłowości doprowadziły do uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. Co istotne, opisane przez organ nieprawidłowości nie były efektem działań związanych z błędami rachunkowymi czy też z oczywistymi omyłkami w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług.
W konsekwencji nastąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a -c u.p.t.u. Jak zasadnie wskazano, stwierdzone nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, gdyż dotyczyły kilku okresów rozliczeniowych. Ponadto spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu usunięcia skutków w/w nieprawidłowości – spółka nie tylko nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 oraz pierwotnych deklaracji VAT-7, ale wciąż prezentuje pogląd odmienny od poglądu organów.
W rezultacie DIAS dokonał szczegółowej analizy w zakresie zastosowania sankcji VAT oraz jej wysokości, w szczególności w kontekście wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19.
Wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p., gdyż organ pierwszej instancji poczynił wystarczające ustalenia, które umożliwiły DIAS sanowanie braku decyzji pierwszej instancji w postaci nieprzeprowadzenia analizy w zakresie zasadności zastosowania sankcji oraz jej wysokości w kontekście unijnej zasady proporcjonalności.
Co od zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 o.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.
Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Rozpoznając skargę Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organu nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.