Odnosząc powyższe rozważania do meritum sprawy Dyrektor na wstępie zaznaczył, że zaległość objęta wnioskiem o umorzenie pozostaje wymagalna, co uprawnia do procedowania w sprawie.
Dalej przedstawiono poczynione w sprawie ustalenia. W tym zakresie wskazano, że podatnik od 15 listopada 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, którą zawiesił 31 grudnia 2023 r. w związku z pożarem hali produkcyjnej. 1 marca 2024 r. wznowił działalność gospodarczą. W złożonej za IV kwartał 2023 r. deklaracji VAT-7K (po korekcie) wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.458,00 zł.
W przedłożonym 22 lutego 2024 r. oświadczeniu podał następujące informacje, które wskazują, że podatnik:
- z tytułu ww. działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie 395.071,65 zł,
koszty jego uzyskania w wysokości 311.956,99 zł oraz dochód w kwocie 83.114,66 zł;
- nie posiada zobowiązań wobec kontrahentów;
- nie posiada zaległości wobec ZUS;
- posiada obciążenie wynikające z kredytu zaciągniętego na zakup urządzenia, który
będzie spłacał do lipca 2024 r.;
- nie posiada wierzytelności;
- posiada akcje w kwocie ok.160.000 zł;
- posiada lokaty bankowe w wysokości 128.000 zł;
- nie zatrudnia pracowników (stan na dzień złożenia oświadczenia);
- nie posiada środków trwałych, wyposażenia oraz zapasów;
- pozostały majątek przedsiębiorstwa stanowi samochód Volkswagen Crafter o wartości ok. 7.000 zł;
- jest współwłaścicielem samochodu Mini Cooper o wartości 10.000 zł;
- nie posiada nieruchomości;
- prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z D. B.,
- nie ma osób na utrzymaniu;
- uzyskuje dochód z tytułu pracy na ¼ etatu w wysokości 1.060,50 zł, dochód D. B. wynosi 4.790 zł;
- średniomiesięczne wydatki na utrzymanie określił na poziomie 7.672 zł (organ I instancji przyjął 1/2 wysokości wspólnych kosztów z uwagi na fakt wspólnego zamieszkiwania z D. B.): czynsz w kwocie 1 071 zł, energia w kwocie 100 zł, gaz w kwocie 15 zł, utrzymanie samochodu w kwocie 2 000 żł, wyżywienie w kwocie 800 zł, ubezpieczenie na życie w kwocie 28,33 zł, karnet na siłownię w kwocie 300 zł, opłaty RTV, za telefon i internet nie zostały uwzględnione, gdyż rachunki wystawiono na działalność gospodarczą, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodu i są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uwzględniono kosztu czynszu za dzierżawę, w związku z pismem strony z 5 lutego 2024 r., w którym podano, że do czasu odbudowy hali czynsz ten nie jest pobierany przez właściciela nieruchomości.
Organ I instancji nie stwierdził przesłanki ważnego interesu publicznego. Wskazał, że z Centralnej Informacji o Rachunkach OGNIVO, wynika, iż podatnik nie ujawnił rachunku bankowego w W, wobec czego informacje o jego majątku nie są pewne. Jednorazowa zapłata przedmiotowego zobowiązania absolutnie nie przekracza możliwości płatniczych wnioskodawcy i nie zagraża jego egzystencji. Sytuacja finansowa strony jest dość dobra. Ponosi on ryzyko wpisane w prowadzenie działalności gospodarczej, w marach której zaniechał ubezpieczenia majątku.
Nie stwierdzając przesłanki interesu publicznego organ I instancji wskazał, że
podatnik miał jedynie obowiązek odprowadzić należny podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto Urzędu Skarbowego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niewykonanie obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własne cele.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze względu na przesłankę ważnego interesu podatnika organ I instancji wskazał, że wymaga ona przede wszystkich ustalenia sytuacji ekonomiczno-finansowej wnioskodawcy, jak i przyczyn powstania zaległości podatkowej. Uwzględniając powyższe dane stwierdzono, iż wskazują one na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa podatnika. Wnioskodawca posiada oszczędności oraz prawa majątkowe o znacznej wartości, które umożliwiają spłatę należnego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Nie wskazano trwałych i nieprzemijających przeszkód w spłacie zobowiązań, nie stanowi ich także wiek wnioskodawcy i etap życiowy, w jakim się znajduje.
Na tej podstawie Naczelnik uznał, że argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co przesądza o braku ważnego interesu podatnika. Powstała zaległość jest bowiem następstwem świadomie podjętych przez podatnika decyzji, których ryzyko go obciąża.
Dodatkowo organ wskazał, że 1 marca 2024 r. wnioskodawca "odwiesił" działalność gospodarczą, co świadczy o zaistnieniu prawdopodobieństwa wystąpienia realnej możliwości spłaty zaległości podatkowej za IV kwartał 2023 r.
Organ I instancji wskazał, że wprawdzie potwierdzenie w stanie faktycznym znajduje argument dotyczący pożaru oraz zniszczeń o dużej wartości, jednak zauważył, że powyższe nie miało wpływu na powstanie przedmiotowego zobowiązania. Są to bowiem okoliczności nadzwyczajne, losowe, które nie spowodowały trwałego braku możliwości zarobkowania.
Dyrektor nie zgodził się z powyższą argumentacją.
Stwierdził, że jego zdaniem, dla oceny przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą mieć decydującego znaczenia i nie mogą przesądzić o braku ważnego interesu podatnika we wnioskowaniu o udzielenie ulgi. Ocenie bowiem powinno podlegać, czy na moment orzekania sytuacja majątkowa i etap życiowy świadczą o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powinnością organu podatkowego winna być zatem ocena sytuacji majątkowej i życiowej wnioskodawcy w jej całokształcie.
Po drugie - oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika należy uwzględnić zarówno wystąpienie zdarzeń nadzwyczajnych lub losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Chodzi o to, by żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku nie zachwiało podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego.
Zatem badając przesłankę udzielenia wnioskowanej ulgi, wykorzystać należy dane zawarte we wniosku o przyznanie ulgi, pismach uzupełniających, informację o sytuacji finansowej oraz zgromadzone w odpowiednich rejestrach organów podatkowych.
Dokonując tak zakreślonej oceny Dyrektor stwierdził przesłankę ważnego interesu podatnika, wskazując, że sytuacja podatnika jest trudna. Wskutek pożaru utracił on bowiem budynek warsztatu wraz z wyposażeniem i był zmuszony zawiesić działalność gospodarczą. Odbudowa tych zniszczeń wymaga dużego zaangażowania czasu, pracy i środków finansowych.
Dyrektor nie stwierdził natomiast przesłanki interesu publicznego, aprobując w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. W tej kwestii wskazał, że z uwagi na charakter powstania zaległości, udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby przenoszenie konsekwencji decyzji podatnika (wydatkowanie posiadanych środków na inne cele niż zapłata podatku) na Państwo i społeczeństwo. Spowodowałoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników i byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości podatników wobec prawa.
Dodatkowo wskazano, iż interes podatnika nie powinien kolidować z interesem publicznym, jakim niewątpliwie jest terminowe płacenie podatków. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, gdyż takie podejście prowadziłoby do niesprawiedliwości i nierówności w stosunku do ogółu podatników podlegających powszechnemu obowiązkowi podatkowemu. Ulga w spłacie zaległości podatkowej jest bowiem zawsze w faktycznym interesie podatnika, wobec czego każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełniałby wymóg umożliwiający jej zastosowanie.
Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że przyznanie ulgi powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy sytuacji majątkowej wnioskodawcy, nie stwierdzając przesłanki ważnego interesu publicznego.
Stosując uznanie administracyjne i odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ odwoławczy uwypuklił następujące aspekty sprawy.
Podatnik zawiesił działalność na krótki czas, co oznacza, że bez pomocy ze strony Skarbu Państwa był w stanie podjąć działanie zmierzające do ponownego uruchomienia firmy i odzyskania jej zdolności produkcyjnych. Posiada środki w postaci m.in. lokat i akcji, które wielokrotnie przewyższają wysokość zaległości objętej wnioskiem. Wysokość zaległości jest też niewspółmierna do wysokości strat poniesionych w wyniku pożaru. Zatem udzielenie ulgi w istotny sposób nie wpłynie na polepszenie sytuacji strony czy odbudowanie firmy. Konstrukcja podatku od towarów i usług powoduje, że strona jest podatnikiem tego podatku, którego ciężar poniósł ktoś inny. O ile podatnik nie miał obowiązku ubezpieczenia firmy, to jednak kosztów podjętego ryzyka nie może przenosić na Skarb Państwa. O ile można uznać, że nie posiada on środków na jednorazową spłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023 r., to w pierwszej kolejności winien rozważyć możliwość spłaty zaległości w formie układu ratalnego, o który nie wystąpił.
W konkluzji Dyrektor stwierdził, że umorzenie zaległości byłoby w rozważanym przypadku przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa, przekraczając ramy upoważnienia ustawowego. Sytuacja podatnika, choć trudna, nie uzasadnia rezygnacji ze świadczeń należnych Skarbowi Państwa.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny, zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że:
1) w sprawie nie zachodzi interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości w całości;
2) w ramach uznania administracyjnego należy odmówić przyznania ulgi - mimo istnienia ważnego interesu podatnika, co uzasadnia stosunkowo szybkie podjęcie działalności przez skarżącego, posiadanie przez niego majątku w postaci lokat, które wielokrotnie przewyższają wysokość zaległego podatku, brak istotnej poprawy sytuacji skarżącego po udzieleniu ulgi, możliwość skorzystania z układu ratalnego.
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zgodził się z organem, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Zakwestionował natomiast twierdzenie organów, że za udzieleniem ulgi nie przemawia interes publiczny. Podniósł, że w tym zakresie organ nie rozważył w ogóle na co skarżący wydał posiadane środki finansowe. Tymczasem w sprawie został przedstawiony - niekwestionowany przez organy podatkowe - kosztorys na odbudowę, wyposażenie hali i uruchomienie produkcji w wysokości 330.464 netto (ponad 400.000 zł brutto). Na sfinansowanie tych kosztów skarżący przeznaczył oszczędności. Porównanie kwot - łącznej wartości oszczędności i akcji (288.000 zł) i koniecznych do poniesienia wydatków na uruchomienie firmy (330.464 zł netto) prowadzi do wniosku, że skarżący nie ma obecnie środków na jednorazową spłatę zaległości podatkowej. Priorytetem skarżącego było bowiem ponowne uruchomienie firmy i uzyskanie przez nią pełnych zdolności produkcyjnych, a w tym celu konieczna była odbudowa hali, zakup trzech maszyn i urządzeń oraz zapasów blachy.
Organy w ogóle nie odniosły się do wskazanych wyżej wartości i nie w wyjaśniły dlaczego nie uwzględniły wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika.
Kosztorys odbudowy firmy nie został zakwestionowany przez organ odwoławczy. Z postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że wartość zniszczonego majątku oszacowana na ok. 250.000 zł. Wartość tą uwiarygadnia kosztorys przedłożony przez skarżącego. Jest bowiem oczywiste, że zniszczeniu uległa hala oraz maszyny i urządzenia pochodzące sprzed kilku, czy kilkunastu lat. Natomiast odbudowana zostanie nowa hala i zakupione nowe maszyny i urządzenia, co sprawia, że odbudowa jest droższa niż wartość zniszczeń.
W ocenie skarżącego przyjęcie za priorytetowe działań zmierzających do jak najszybszego odbudowania firmy leży w interesie publicznym. Nawet jeśli Państwo
i społeczeństwo utraci dochód z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał
2023 r., to dzięki szybkiemu odbudowaniu firmy i zasileniu jej w gotówkę Państwo
i społeczeństwo zyska dochody z tytułu podatków wygenerowane dzięki szybkiemu rozpoczęciu działalności. Ponadto skarżący uzyska źródło dochodu, co zmniejszy ryzyko korzystania z pomocy społecznej i innych form wsparcia koszem środków publicznych.
Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie rozważył również poprawnie wszystkich okoliczności uwzględnianych przy stosowaniu uznania administracyjnego, a te na które wskazał winny zostać ocenione odmiennie.
Stosunkowo szybkie podjęcie działalności przez skarżącego winno - w jego opinii - zostać ocenione jako przesłanka zastosowania uznania administracyjnego. Organy podatkowe powinny bowiem premiować osoby zaradne, które są w stanie szybko podnieść się psychicznie i fizycznie po tragedii i chcą jak najszybciej wrócić do normalnego życia. Jak wyżej wskazano, dzięki szybkiej odbudowie firmy skarżący szybciej rozpoczął działalność, która oczywiście jest opodatkowana i od której odprowadza należne Państwu daniny. Całkowicie niezrozumiałe jest więc, że w ramach uznania administracyjnego organ odwoławczy uznałby za poprawne i pożądane zwlekanie przez skarżącego z odbudową firmy, byle tylko uregulować zaległy podatek za jeden okres rozliczeniowy.
Drugą przesłanką wskazaną przez organ odwoławczy jest posiadanie przez skarżącego majątku w postaci lokat, które wielokrotnie przewyższają wysokość zaległego podatku. Organ w ogóle nie odniósł się jednak do faktu, iż koszt odbudowy firmy skarżącego przekracza wartość lokat, a więc konieczność zapłaty zaległego podatku jeszcze bardziej uszczupla środki na odbudowę firmy.
Dyrektor wskazał również na brak istotnej poprawy sytuacji skarżącego po udzieleniu ulgi, co, w opinii skarżącego, nie ma znaczenia.
Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do okoliczności, że skarżący jak dotychczas nie korzystał z żadnych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a niniejsza sprawa dotyczy zastosowania ulgi za jeden okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce nadzwyczajne zdarzenie w postaci pożaru i utraty całego majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym zastosowanie ulgi miałoby właśnie charakter incydentalny i wyjątkowy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 10 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023 r. w kwocie 3,20 zł.
Podstawę prawną kontrolowanej przez Sąd w niniejszej sprawie decyzji stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na mocy art. 67b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej.
Przytoczona powyżej norma prawna (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona.
W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanek: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).
Oceniając, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy uwzględnić brak legalnej definicji tych pojęć. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym nie może być ona utożsamiana jedynie z koniecznością wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględny warunek udzielenia ulgi w każdym przypadku. Istotne jest, że wystąpienie tej przesłanki nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej zagroziłaby ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 122/12). Przy czym nie jest wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż posiada "ważny interes podatnika" w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.
Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67a, Lex). Zatem organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok WSA w Białymstoku z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 286/21), a wyjątkiem jest odstępstwo, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Zatem organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.
Należy również mieć na uwadze, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych prowadzone jest na wniosek strony i to wnioskodawca winien wykazać ziszczenie się przesłanek umożliwiających udzielenie wnioskowanej ulgi.
W niniejszej sprawie skarżący wskazywał na ważny interes podatnika dotkniętego zdarzeniem losowym (pożarem) skutkującym utratą hali produkcyjnej, w której prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie podnosił, że przyjęcie za priorytetowe działań zmierzających do jak najszybszego odbudowania firmy leży w interesie publicznym.
Ocenę zasadności tej argumentacji rozpocząć należy od wskazania, że punktem wyjścia stosowania uznania administracyjnego jest szczegółowa ocena sytuacji majątkowej, zdrowotnej i osobistej podatnika, która w niniejszej sprawie jest wyczerpująca i wnikliwa. Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń.
W oparciu o poczynione ustalenia organ odwoławczy zmodyfikował na korzyść podatnika ocenę wyrażoną przez organ I instancji i stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, czego skarżący domagał się w odwołaniu. Zasadniczą przyczynę stwierdzenia tej przesłanki zastosowania ulgi płatniczej stanowi niewątpliwie dotkliwe zdarzenie losowe, na skutek którego skarżący utracił całkowicie halę produkcyjną, w której prowadził samodzielnie produkcję metalowych elementów stolarki budowlanej. Usunięcie konsekwencji tego zdarzenia niewątpliwie wymaga znacznych nakładów finansowych oraz znacznego zaangażowania skarżącego. Na skutek pożaru zawiesił wspomnianą działalność 31 grudnia 2023 r. Nie uiścił należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023 r. w kwocie 11.454,80 zł. Posiadane wówczas środki (lokaty bankowe w wysokości 128.000 zł oraz akcje w kwocie ok.160.000 zł) zamierzał przeznaczyć na odbudowę hali, zakup koniecznych urządzeń i materiałów. Z przedłożonego przez podatnika kosztorysu wynika, że zrealizowanie tych celów wymagało ponad 400.000 zł brutto, a więc kwoty przewyższającej posiadane przez stronę oszczędności. To zestawienie wskazuje, zdaniem skarżącego, że nie dysponuje środkami na jednorazową spłatę zaległości podatkowej.
Odnosząc się do przywołanych okoliczności wskazać należy, iż, co do zasady,
przesłanka ważnego interesu podatnika nie zachodzi, jeżeli dysponuje on majątkiem umożliwiającym uiszczenie zaległego podatku (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 496/24). Sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej nie świadczy o tym, że taka ulga winna mu zostać przyznana (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 744/23).
W niniejszej sprawie skarżący dysponował koniecznymi środkami, jednakże zaistniała potrzeba przeznaczenia ich na jak najszybsze odbudowanie firmy. Zdaniem skarżącego przyznanie priorytetu takim działaniem mieści się w interesie publicznym, a udzielenie mu wnioskowanej ulgi płatniczej winno być wyrazem premiowania osoby zaradnej, która sprawnie wznowiła opodatkowaną działalność, od której odprowadzane są należności publicznoprawne. Nie ulega wątpliwości, że skarżący potrzebował środków na odbudowę firmy, która wymagała znacznych kosztów i zaangażowania. Takie działanie jest na pewno pożądane społecznie i warunkuje kontynuowanie działalności gospodarczej, w ramach której odprowadzane są należności publicznoprawne. Skarżący poniósł więc dotkliwe konsekwencje zdarzenia losowego i przy pomocy posiadanych środków usuwa jego skutki, a nie np. wydatkuje je na cele konsumpcyjne. W tych okolicznościach stwierdzenie ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości jest w pełni uzasadnione. Akcentowana w skardze aktywna postawa podatnika nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia przesłanki interesu publicznego. W tej materii zasadnie uwzględniono charakter zaległości objętej wnioskiem o umorzenie, a także zakwestionowano dopuszczalność przenoszenia na Państwo i społeczeństwo konsekwencji decyzji podatnika.
Okoliczności przedstawione we wniosku doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., co warunkowało zastosowanie przez organ uznania administracyjnego.
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że rozpoznający sprawę sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Istnieją więc pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2024 r., sygn. akt III FSK 607/24).
W niniejszej sprawie organ nie wyszedł poza wskazane granice. Zasadnie w ramach uznania administracyjnego wskazał, że podatnik po krótkim okresie wznowił działalność, co - jak już akcentowano - zasługuje na aprobatę i jednocześnie oznacza ponową dostępność źródła dochodów skarżącego. Zestawił wysokość lokat i wartość akcji z niewspółmiernie niską w stosunku do nich wartością zaległości podatkowej. Uwzględnił charakter podatku od towarów i usług, co jednak ma, w ocenie Sądu, znaczenie drugorzędne, zważywszy, że ustawodawca nie wyłączył z ulg płatniczych tego podatku. Najistotniejszy w ocenie Sądu jest aspekt wynikający z zaniechania ubezpieczenia majątku firmy. Wprawdzie, jak zasadnie wskazano w odwołaniu i w skardze, skarżący nie miał takiego obowiązku. Niemniej jednak rezygnację z ubezpieczenia majątku firmy można uznać nie tylko za lekkomyślność, ale wręcz za istotne niedbalstwo. Tym bardziej, gdy uwzględni się, że stan środków posiadanych przez skarżącego bez trudu pozwalał na opłacenie składki ubezpieczeniowej. Otrzymanie środków z polisy całkowicie zmieniłoby aktualną po pożarze sytuację ekonomiczną podatnika. Nie może on aktualnie przerzucać kosztów tego ewidentnego ryzyka na Skarb Państwa i ogół społeczeństwa, nawet gdy – jak akcentowano w skardze – jest to pierwszorazowy wniosek o ulgę płatniczą i dotyczy tylko jednego okresu rozliczeniowego. W ocenie legalności zaskarżonej decyzji uwzględnić należy, że – jak wskazano w wyroku NSA z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 496/24 umorzenie zaległości podatkowej jest najdalej idącą ulgą w spłacie podatku i nie powinno wyprzedzać innych ulg, takich jak rozłożenie na raty zadłużenia. Instytucja umorzenia należności ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem czy też zmierzać do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych (która w tym przypadku polegała na rezygnacji z ubezpieczenia majątku firmy produkcyjnej prowadzonej przez skarżącego).
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.