Organ odwoławczy decyzją z 17 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 kwietnia 2025 r.
Istotę sporu stanowi kwestia czy dokonana przez Spółkę wpłata kwoty 16.162,00 zł (różnica pomiędzy zaliczkami zadeklarowanymi w PIT-4R a należnymi zaliczkami wykazanymi w korekcie deklaracji PIT-4R) stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał, że skoro wykazana (zadeklarowana) przez Spółkę kwota zaliczek na podatek jest kwotą należną, co sama przyznała Spółka i co nie jest kwestionowane to nie można stwierdzić, że w wyniku wpłaty zadeklarowanej i należnej zaliczki powstała nadpłata. Sama bowiem Spółka przyznała, że wykazała w złożonej korekcie deklaracji PIT-4R a następnie wpłaciła należne zaliczki na podatek, które powinna była już wcześniej pobrać od podatników i wpłacić do urzędu skarbowego. Natomiast organy podatkowe nie kwestionują tego, że Spółka poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku, albowiem nie został on pobrany od podatników. Spółka dokonała bowiem jego zapłaty z własnych środków. Istotne jest jednak to czy była to wpłata nienależna, co odpowiadałoby definicji nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro był to podatek należny to brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Jedynie w przypadku, gdyby Spółka wpłaciła podatek (zaliczki na podatek) nienależnie lub w wysokości większej od należnej, wówczas można byłoby mówić o nadpłacie podatku.
W skardze, na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika -adwokata zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 73 § 1 pkt 4 O.p., art. 59 § 1 pkt 1 O.p, art. 8 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata podatku w sytuacji, w której skarżąca dokonała wpłaty środków pieniężnych na konto organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zapłaty podatku przez podatników;
2. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota zaliczek wykazanych w deklaracji PiT-4R za 2019 r. stanowi kwotę do zapłaty (podatek należny) dla płatnika również w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek wcześniejszej zapłaty podatku przez podatników;
3. art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 8 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że jako przepisy konstytuujące odpowiedzialność płatnika nie mogą one w oderwaniu od innych przepisów regulujących istnienie zobowiązania podatkowego, w tym tryb jego wygaśnięcia być podstawą do stwierdzenia, że podatek wykazany w deklaracji płatnika stanowi bezwzględnie podatek do zapłaty (w przeciwieństwie do deklaracji podatnika, która to zgodnie z art. 21 § 2 O.p. stanowi samodzielną podstawę do stwierdzenia wysokości należnego podatku i może stanowić podstawę egzekucji administracyjnej); skutkiem niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest bezpodstawne podwójne zaspokojenie przez Skarb Państwa w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe podatników wygasły na skutek ich uprzedniej zapłaty;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 120 O.p. z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty poprzez pozbawione podstawy prawnej przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika mająca źródło w art. 30 § 1 O.p. jest oderwana od istnienia zobowiązania podatkowego i stanowi odrębną od tego (w stanie sprawy wygasłego już) zobowiązania podstawę prawną obowiązku płatnika;
2. art. 121 § 1 w zw. z 122 O.p. poprzez błędne przypisanie skarżącej stanowiska, jakoby przyznała, że kwota zapłacona przez skarżącą stanowiła podatek należny, podczas gdy stanowisko skarżącej opiera się na twierdzeniu, że wskutek zapłaty podatku przez podatników zobowiązanie podatkowe wygasło, a wpłacona przez skarżącą kwota była nienależna;
3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku przez podatników, i w konsekwencji na nienależny charakter wpłaty dokonanej przez skarżącą, co powinno skutkować uchyleniem przez organ decyzji w całości i rozstrzygnięciem sprawy co do istoty;
4. art. 124 O.p. z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty i poprzestanie na przywołaniu okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla meritum sprawy;
5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie manifestujące się pominięciem znanego z urzędu organowi podatkowemu faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z uwagi na ich uregulowanie przez podatników, co doprowadziło organ do błędnej odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację, która jest tożsama z argumentami zarówno wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i odwołania.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że nie wiadomo, czy wszyscy podatnicy uiścili należy podatek w pełnej wysokości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro jako płatnik dokonała zapłaty podatku, a w zasadzie zaliczek na podatek, wynikającego z korekty PIT-4R za 2019 rok, w sytuacji gdy wcześniej podatnicy korygowali swoje rozliczenia roczne za 2019 rok i płacili ze swojej strony podatek powstała podwójna zapłata, a więc powstała nadpłata.
Organy podatkowe obu instancji uważają, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, skoro wykazana (zadeklarowana) przez skarżącą kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest kwotą należną. Sama bowiem skarżąca przyznała, że wykazała w złożonej korekcie deklaracji PIT-4R a następnie wpłaciła należne zaliczki na podatek, które powinna była już wcześniej pobrać od podatników i wpłacić do urzędu skarbowego. Natomiast organy podatkowe nie kwestionują tego, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku, albowiem nie został on pobrany od podatników.
W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 838/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Niemniej jednak przez nadpłatę należy rozumieć "świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014, s. 421). Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. M. Kalinowski, op.cit., s. 271; zob. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95, niepubl.; z 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 347/95, niepubl.; z 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08).
Rozpatrując sporną kwestę wskazać należy, że organ pierwszej instancji istotnie powiązał odmowę stwierdzenia nadpłaty z odpowiedzialnością za obowiązki płatnika wskazane w art. 8 O.p. Takie stanowisko zaakceptował też organ odwoławczy.
Tymczasem zobowiązanie podatkowe jest zawsze zobowiązaniem podatnika, nawet jeśli przepisy przewidują, że część czynności (obliczenie, pobranie i wpłatę podatku) wykonuje płatnik. Płatnik odpowiada jedynie za wykonanie tych obowiązków (art. 30 § 1 O.p.), ale nie staje się podmiotem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatek został zapłacony przez podatników, brak jest podstaw do egzekwowania tej samej kwoty od Spółki. Natomiast podstawą egzekucji podatku od płatnika może być jedynie decyzja określona w art. 30 § 4 O.p.
Organy podatkowe nie kwestionują tego, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku, albowiem nie został on pobrany od podatników.
W związku z tym, kluczowe dla oceny, czy wpłacona przez skarżącą kwota stanowiła nadpłatę, jest ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku przez podatników. Tej okoliczności organy podatkowe w wydanych decyzjach nie rozważały, a na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że nie wiadomo, czy wszyscy podatnicy uiścili należy podatek w pełnej wysokości.
Zatem w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien ustalić, czy wszyscy podatnicy, co do których skarżąca wpłaciła zaliczki, uregulowali wcześniej swoje zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Tym bardziej, że organy dysponowały listami pracowników. W tym zakresie skarżąca powinna także współdziałać z organem podatkowym.
W takich okolicznościach, jeżeli wszyscy podatnicy uregulowali swój należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. trzeba uznać, że późniejsza wpłata skarżącej była wpłatą nienależną, kwotą nadpłaconego podatku i jako taka stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 O.p). W konsekwencji, z uwagi na uprzednie uregulowanie zobowiązań podatkowych przez podatników, kwota zapłacona przez skarżącą stanowić będzie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Tak wpłacona kwota nie może być bowiem uznana za wykonanie obowiązku płatnika, który może dotyczyć jedynie niewygasłego (istniejącego) zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty. Natomiast kwota zapłacona przez skarżącą nie może być także uznana za realizację jakiegokolwiek abstrakcyjnego (tj. nie wyrażonego w decyzji o odpowiedzialności płatnika) obowiązku płatnika, który miałby pozostać aktualny nawet po zapłacie podatku przez podatników. Co istotne kwota wpłacona przez skarżącą nie została pobrana od podatników, a w efekcie to skarżąca w całości poniosła jej ciężar ekonomiczny.
Nadpłata w analizowanym przypadku to po prostu kwota nienależnie uiszczonego (po raz drugi) podatku przez płatnika, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe podatników wygasły na skutek zapłaty.
Na prawidłowość powyższego rozumowania, wynikającą z istoty i wzajemnej relacji zobowiązania podatkowego podatnika i odpowiedzialności płatnika, wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że jeżeli przepis nakłada na płatnika obowiązek wyliczenia, pobrania i właściwej wpłaty podatku, a to podatnik uregulował swoje zobowiązanie, po stronie podatnika nie powstaje nadpłata - dochodzi bowiem do skutecznego uregulowania podatku przez podatnika.
Sąd orzekający za trafny uznaje pogląd, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Zaś dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata dla podatnika, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 802/19, z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. ii FSK 580/19, z dnia 16 maja 2023 r. sygn. II FSK 882/19).
W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały, że podatnicy uiścili należy podatek w pełnej wysokości. Niemniej, skoro pełnomocnik skarżącej poddał w wątpliwość tę kwestię, a odmowa stwierdzenia nadpłaty wnikała z odmiennego poglądu prawnego to organ odwoławczy kwestię tę powinien wyjaśnić.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może wydać decyzję merytoryczną w sprawie.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.102 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 485 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 3.600 zł.