Dyrektor stwierdził, że zarzut nieproporcjonalności zastosowanej sankcji za jednodniowe opóźnienie nie jest zasadny. Uchybienie obowiązkom jest bezsporne, a opłata dodatkowa nie ma drastycznego charakteru, gdyż nie została ustalona w sposób oderwany od opłaty, którą Spółka winna była uiścić.
Dyrektor nadmienił, że opłata dodatkowa jest środkiem dyscyplinującym, mającym służyć niezakłóconemu realizowaniu obowiązków uregulowanych w u.z.p. Obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej. Każdorazowe niezapłacenie opłaty w ustawowym terminie obliguje organ do ustalenia opłaty dodatkowej, nawet w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji zobowiązanie było jużzapłacone.
Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Dlatego też, mimo iż bez wątpienia orzecznictwo sądów spełnia istotną rolę, to jednak nie jest źródłem prawa, a jedynie wskazuje sposób rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie.
Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 699/21, w którym wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu odwoławczego.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił
naruszenie:
- art. 12i ust. 1 u.z.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku miarkowania wysokości ustalonej opłaty dodatkowej, podczas gdy zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności opłata ta powinna być ustalana proporcjonalnie do wagi przewinienia,
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej dodatkową opłatę od środków spożywczych za grudzień 2021 r.
Wobec powyższego Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jednodniowe spóźnienie nie oznacza, że organ jest zobowiązany nałożyć opłatę dodatkową przewidzianą w art. 12i ust. 1 u.z.p bez możliwości jej miarkowania. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym stopniem zawinienia i wielkością deliktu.
Ponadto Spółka wskazała, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki: NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 i z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 741/24, WSA w Warszawie z 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/23 i z 9 listopada 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2445/22 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2024 r., sygn. akt I SA/GI 553/24.
Skarżąca stwierdziła także, iż organ drugiej instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p poprzez niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności, nałożenie na stronę niewspółmiernych obowiązków i brak jakiegokolwiek miarkowania nałożonej sankcji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 28 stycznia 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28 października 2024 r. w przedmiocie ustalenia opłaty dodatkowej od środków spożywczych za grudzień 2021 r.
Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności ustalenia stronie skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych na podstawie art. 12i ust. 1 u.z.p. bez jej miarkowania.
Wykładnia omawianej regulacji była już przedmiotem wielu orzeczeń NSA, w tym wyroków z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23, z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1039/24, z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 37/25, z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 279/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w tych judykatach, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie określonym w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty.
Opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p. jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do wskazanego przepisu u.z.p. ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podmiot zobowiązany do jej ponoszenia. Jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie.
Jak słusznie zauważono w skardze, wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Konstytucyjna zasada proporcjonalności, wyraża się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienia i wielkością deliktu.
Do opłaty dodatkowej można także odnieść wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Stwierdzono w nim, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko to w pełni odnosi się do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23).
Uwzględniając powyższe, nie sposób w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać, że jednodniowe przekroczenie terminu można kwalifikować jako nadużycie prawa, skoro należna opłata została uiszczona niezwłocznie następnego dnia.
Ustalona w niniejszej sprawie opłata dodatkowa jest nieproporcjonalna. Za jeden dzień opóźnienia w zapłacie opłaty, którą Spółka uiściła dobrowolnie kolejnego dnia wymierzono opłatę w wysokości 50% kwoty, z której zapłatą Spółka się opóźniła, co dobitnie pokazuje, że kara jest nieadekwatna do skali naruszonego obowiązku. Podobnie ocenił sankcję nałożoną z tytułu jednodniowego opóźnienia w zapłacie opłaty NSA w wyroku z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 37/25).
W tym miejscu wskazać również należy na nowelizację u.z.p. dokonaną 19 marca 2025 r. na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2025 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 340). Wspomnianą ustawą nowelizującą zmodyfikowano regulację art. 12i u.z.p. W tym zakresie przewidziano w szczególności możliwość miarkowania opłaty dodatkowej w oparciu o kryteria wskazane w art. 12i ust. 1c u.z.p. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy ustawodawca określił w art. 12i ust. 1d u.z.p. sytuację, w których brak jest możliwości ustalenia opłaty dodatkowej. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 8 omawianej ustawy nowelizującej, do postępowań w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 2, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednakże stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli są one względniejsze dla podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych.
Istotne znaczenie mają przy tym motywy leżące u podstaw omawianej nowelizacji u.z.p. Głównym celem wprowadzonych zmian było wprowadzenie regulacji w zakresie dodatkowej opłaty, mających na celu rozróżnienie wysokości sankcji w zależności od sposobu stwierdzenia uchybienia. Wprost wskazano, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące art. 12i u.z.p. podkreślają niesprawiedliwy i opresyjny charakter opłaty dodatkowej. Dostrzeżono, że NSA zwrócił uwagę, że opłata ta jest sankcją administracyjną i należy ją przyrównać do dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Do opłaty tej można odnieść bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, zwłaszcza dotyczące zasady proporcjonalności, a ta sprzeciwia się wykładni, która pozwala nałożyć na podatnika sankcje bez rozróżniania tego, co legło u podstaw błędu. Zatem w ocenie sądów administracyjnych dodatkowa opłata powinna podlegać miarkowaniu, w zależności od oceny stopnia przewinienia związanego z niedopełnieniem obowiązków nałożonych ustawą. Wskazano również, że konstrukcja opłaty dodatkowej sprzed nowelizacji zrównała sytuację podmiotów unikających jakichkolwiek opłat z sytuacją podmiotu, który pomylił się i sam bezzwłocznie naprawił swój błąd. Dotychczasowa reguła narusza również zasadę proporcjonalności i samoobliczania podatków (tu opłat). Reguła ta zakłada, że podatnik nie tylko nalicza i odprowadza podatki, ale również we własnym zakresie i z własnej inicjatywy koryguje błędne deklaracje niezwłocznie po dostrzeżeniu nieprawidłowości. Takiemu działaniu podporządkowany jest system poboru podatków przez mechanizmy motywujące do jak najszybszego naprawienia błędu we własnym zakresie [vide: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 981, Sejm X kadencji)
Podniesiony w skardze zarzut nieprawidłowej wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p., nieuwzględniającej konstytucyjnej reguły proporcjonalności jest zatem zasadny.
W toku ponownego postępowania konieczne będzie zatem powtórne rozważenie zasadności nałożenia na skarżącą dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i u.z.p. Opisane zmiany wskazanej regulacji nakazują uwzględnienie art. 12i u.z.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4731 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 1131 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie (3.600 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.