c). wadliwe sporządzenie decyzji organu II instancji, wobec wielokrotnego odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do bliżej nieokreślonych "ustaleń organu pierwszej instancji", niepoczynienia przez Organ II instancji własnych ustaleń, a oparcie tych ustaleń jedynie na wyniku kontroli nie dotyczącym skarżącej, lecz jedynie jej kontrahenta;
d). naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uznanie, iż skarżąca wiedziała, że jej kontrahent celowo wystawia puste faktury, podczas gdy organ nie dokonał analizy tej kwestii, lecz oparł się tylko na wyniku kontroli, który nie dotyczył skarżącej i w ramach postępowania kontrolnego, w którym nie brała ona czynnego udziału, a więc nie wykazał, by usługa nie została faktycznie wykonana, a Spółka zdawała sobie z tego sprawę;
e). naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej dobrowolnie skorygowano deklaracje za kontrolowane okresy, a ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości (na tym etapie bezspornych), podczas gdy w stosunku do skarżącej nie został nigdy wydany wynik kontroli;
f). poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącej i tym samym niewykazania przesłanek z art. 112c ustawy o VAT;
g). dowolną - tj. przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów - ocenę zgromadzonego w postępowaniu podatkowym szczątkowego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem wystąpienia przesłanek wskazujących na to iż skarżąca była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur, będącą wynikiem uznawania za wiarygodne jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść strony przy jednoczesnym pomijaniu dowodów przeciwnych, podczas gdy zarówno świadek T. W., jak i S. Z. potwierdzili, że usługa była faktycznie wykonana, a także wynika to z przekazanej do sprawy dokumentacji zdjęciowej z siedziby przy ul. [...], co uzasadnia twierdzenie, że organ podatkowy dokonywał oceny w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko wybiórczych dowodów, które cel ten przybliżają;
h). niedopuszczenie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę w uzupełnieniu odwołania od decyzji organu I instancji, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w postaci dokumentacji zdjęciowej z siedziby skarżącej, w której prowadzone były prace remontowe oraz z zeznań świadków, podczas gdy organ powinien jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że w stosunku do skarżącej nie została przeprowadzona chociażby kontrola celno- skarbowa, ani nie został wydany wynik kontroli, do którego mógłby się on odnieść;
- art. 237 i art. 229 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, 197 § 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci dokumentacji zdjęciowej oraz przesłuchania świadków, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw, podczas gdy organ zobowiązany jest dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że powoływane przez skarżącą dowody zmierzały do ustalenia okoliczności przeciwnej do tej prezentowanej przez organy i mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie faktycznego wykonania usług remontowych oraz braku ewentualnej świadomości o nierzetelności działania kontrahenta Spółki;
które to naruszenia przepisów postępowania, skutkowały błędnymi ustaleniami faktycznymi, opartych na twierdzeniach, że:
a). złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2020 r. i II kwartał 2021 r. dotyczyły faktur wystawionych przez F., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługa remontowa została faktycznie wykonana, co potwierdzają złożone przez skarżącą wraz z odwołaniem wnioski dowodowe, a organy zarówno I jak i II instancji nie przeprowadziły w sprawie żadnego postępowania dowodowego opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych w wyniku kontroli nie dotyczącym Spółki;
b). błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, do których stosuje się sankcję w najwyższej wysokości, podczas gdy usługi zostały rzeczywiście wykonane;
c). fikcyjny charakter przedmiotowych faktur jest okolicznością bezsporną, uznaną i potwierdzoną w szczególności w złożonych korektach deklaracji za kontrolowane okresy rozliczeniowe, podczas gdy w stosunku do Spółki nie został wydany wynik kontroli, a Spółka dokonała korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, nigdy więc nie miała miejsca jakakolwiek akceptacja przez skarżącą ustaleń organów kontrolnych co do fikcyjności skorygowanych faktur;
d). wybór gotówkowej formy płatności oraz wycena poszczególnych etapów remontu, była celowym działaniem ze strony skarżącej, podczas gdy sam fakt płatności gotówką nie świadczy o tym, że dokonywana jest ona za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast zarówno płatność jak i wycena nie leżała w gestii skarżącej lecz jej kontrahenta, który wybrał taki a nie inny sposób zapłaty i dokonał wyceny zakresów swoich prac - nie było w interesie Spółki dokonywanie wyższej wyceny tylko po to, aby podlegały płatnościom bezgotówkowym;
e). skarżąca nie miała wiedzy na temat swojego kontrahenta, co miało świadczyć o braku "dobrej wiary" z jej strony, podczas gdy Spółka dokonała sprawdzenia swojego kontrahenta wszelkimi możliwymi dla siebie środkami, a żądana przez organ weryfikacja znacząco odbiega od możliwości jakimi dysponuje przeciętny podatnik, a wszelkie ustalenia jakie organ poczynił dokonane zostały w oparciu o kontrolę przeprowadzoną z użyciem środków, którymi dysponują organy administracji państwowej, a które są niedostępne dla przeciętnego obywatela;
f). skarżąca nie była zainteresowana przedmiotem transakcji, co miało świadczyć o braku "dobrej wiary" z jej strony, podczas gdy Spółka zleciła i odbierała poszczególne etapy robót, a umówiony remont został faktycznie wykonany, a jedyne czego Spółka nie weryfikowała to kwestie techniczne odnośnie, których nie posiadała fachowej wiedzy;
g). zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, iż Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, podczas gdy organy zarówno I jak i II instancji nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego i oparł się jedynie na wyniku kontroli niedotyczącego Spółki oraz nie wskazał, z których konkretnie dowodów został wywiedziony podobny wniosek;
h). celowe było działanie zarówno Spółki jak i jej kontrahenta, w ramach którego Spółka przyjęła świadomie do rozliczenia fikcyjne wystawione przez jej kontrahenta, podczas gdy brak jest jakiegokolwiek wywodu, z czego wynikała rzekoma świadomość Skarżącej o nierzetelnych działaniach jej kontrahenta, zważywszy że nie został na tę okoliczność przeprowadzony w postępowaniu żaden dowód.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak wykazania, że Skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, organ nie był uprawniony do zastosowania sankcji 100%, gdyż czynności zostały rzeczywiście dokonane i były przedmiotem realnego obrotu;
- art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, pomimo braku zaistnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych;
- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego poprzez automatyczne zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach przedmiotowej sprawy;
- art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym zarzucono krajowym przepisom automatyzm, niedający możliwości zindywidualizowania sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w zakresie zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym;
- art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji tego określenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego wyższej niż wskazuje na to powołany przepis ustawy o VAT, podczas gdy podatnik skorygował deklarację i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił należny podatek;
- art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że złożenie korekty w tym trybie stanowi dowód o świadomości podatnika odnośnie fikcyjnego charakteru faktur podlegających tej korekcie i stanowi podstawę do zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania, podczas gdy zastosowanie się do tego uprawnienia przez podatnika samo w sobie nie dowodzi celowości działania podatnika ani też jego wiedzy o celowym działaniu kontrahenta, zaś przyjęcie takiego uproszczenia przeczyłoby założeniom wprowadzenia art. 112b ust. 2a u.p.t.u.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Pierwszy zarzut uchybienia przepisom postępowania koncentruje się na kwestii wydania przez DIAS jednej decyzji odwoławczej, którą rozstrzygnięto odwołania od dwóch odrębnie wydanych decyzji organu I instancji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że doszło tym samym do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. W jej ocenie kwestię łącznego prowadzenia kilku postępowań reguluje art. 166 § 1 O.p., który w sprawie nie ma jednak zastosowania. W każdym razie połączenie winno nastąpić przed organem I instancji, gdyż to ten jako pierwszy gromadzi i ocenia materiał dowodowy. W niniejszej sprawie zaś DIAS błędnie nie prowadził czynności dowodowych, zatem nie mógł jedną decyzją objąć dwóch rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. W konsekwencji, wobec braku formalnego połączenia dwóch postępowań, organ odwoławczy naruszył art. 233 o.p.
Zarzut ten Sąd uznaje za niezasadny.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla skuteczności zarzutu uchybienia przepisom postępowania niezbędnym jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca poza podniesieniem zarzutu nie wykazała takiego wpływu. Nie dostrzega go również i Sąd rozpoznający niniejszą skargę.
Nie ulegało wątpliwości Sądu, że podzielny charakter sprawy bez wątpienia ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Niniejsza sprawa dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a wynikająca ze złożonej korekty deklaracji podatkowej kwota zobowiązania podatkowego służyła wyłącznie jako składnik działania mnożenia tej kwoty przez wartość 100% wynikającą z art. 112c u.p.t.u. Przesądza o tym charakter i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których stanowi art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Z art. 99 ust. 12 ww. ustawy wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie organ zaakceptował wartości wynikające ze złożonych korekt, a procedował wyłącznie w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ustalenia organu I instancji znalazły odzwierciedlenie w dwóch decyzjach, z których każda dotyczyła innego okresu rozliczeniowego. Nie ma jednak przeszkód prawnych co do tego, aby w jednej decyzji organu odwoławczego dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS objął kilka okresów rozliczeniowych. Co istotne, DIAS wyodrębnił w wydanej decyzji poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych stanowi w istocie załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT jest rozliczany co do zasady miesięcznie. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeśli istnieją ku temu przesłanki. Może również, co miało miejsce w niniejszej sprawie, określić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Dlatego też w sprawach VAT możliwe jest wydawanie dla tego samego podatnika odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże dopuszczalne jest też wydawanie jednej decyzji za kilka, czy też kilkanaście miesięcy (tak NSA w wyroku z 21 maja 2025 r., sygn.. akt I FSK 181/22). Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi w istocie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomiki procesowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się zatem, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku VAT za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga (zob, np. wyroki NSA: z 14 listopada 2007 r., I FSK 940/06; z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 119/14; z 10 września 2015 r., I FSK 900/14; z 17 października 2017 r., I FSK 147/16).
Dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, przy czym na ich podstawie skarżąca sformułowała następujące tezy:
- organ błędnie przyjął, że fikcyjny charakter faktur jest okolicznością bezsporną, wynikającą z wyniku kontroli wobec złożenia korekt deklaracji przez Spółkę,
- DIAS odwołuje się do bliżej nieokreślonych ustaleń organu I instancji i nie czyni własnych ustaleń,
- DIAS błędnie uznał, że skarżąca wiedziała o wystawieniu przez jej kontrahenta pustych faktur,
- organ oparł się na wyniku kontroli prowadzonej wobec kontrahenta skarżącej,
- Spółka nie miała możliwości wykazania, że usługa została wykonana,
- Spółka osiągnęła korzyść podatkową będąc czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego,
- organ nie uwzględnił wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków i dokumentacji fotograficznej, potwierdzających wykonanie usługi,
Przed omówieniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe i przed odniesieniem się szczegółowo do podniesionych w tym zakresie zarzutów należy poczynić pewne uwagi natury ogólnej dotyczące skutków, jakie niesie za sobą skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla postępowania w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że skarżąca podnosi, iż składając korekty deklaracji nie przyznała fikcyjności faktur. Co więcej, nie został jej wydany wynik kontroli, a organ wadliwie przyjmuje, że korekta deklaracji uwzględniła wynik kontroli.
Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowych zostały doręczone Spółce 12 lipca 2023 r., a już 25 lipca 2023 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji. Rzeczywiście zatem nie został Spółce wydany wynik kontroli. Skarżąca bowiem skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, zgodnie z którym w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.
W konsekwencji powyższego, organ nie doręczył skarżącej wyniku kontroli, gdyż ta została zakończona zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty, o którym mowa w art. 62 ust. 4c ustawy o KAS. Skarżąca na tej podstawie wywodzi, że skoro nie został jej doręczony wynik kontroli wykazujący uchybienia w rozliczeniu podatku, to korekta deklaracji nie prowadzi do wniosku, że przyznała ona, iż wystawione przez S. Z. faktury były puste.
Uszły jednak uwagi skarżącej dwie istotne kwestie: po pierwsze, organ wniosek o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur oparł nie tylko na korekcie deklaracji, lecz na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, po drugie, w orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie korekty deklaracji po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego (tak NSA w wyroku z 12 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1913/21). Co więcej, w orzeczeniu z 7 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 159/22 NSA stwierdził, że skoro skarżąca usunęła z rozliczenia podatku sporne faktury, nie ma podstaw prawnych do badania dobrej wiary, należytej staranności, zastanawiania się czy zachodzi oszustwo podatkowe pomimo tego, co do tych kwestii odniósł się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, ponieważ brak jest przedmiotu postępowania w tym zakresie.
W niniejszej sprawie jednak, co należy mieć na uwadze, ponieważ skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych w ciągu czternastu dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie sporządzono wyniku kontroli. Nie istnieje zatem dokument, który zawierałby informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Takim dokumentem jest wszak wynik kontroli, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS. Jednak nie może budzić wątpliwości, że korekta deklaracji objęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. Z.. Choć nie zostało przeprowadzone postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, to jednak słusznie organ przyjął, że sama skarżąca uznała te konkretne faktury za takie, które nie mogły posłużyć do pomniejszenia podatku należnego. Zresztą takiego postępowania organ nie musiał przeprowadzać, ponieważ podatnik dokonał korekty niebudzącej wątpliwości organu. Nie zaszły zatem przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 i § 3a O.p. W konsekwencji złożenie korekty deklaracji przed upływem czternastu dni od daty doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wywołuje ten sam skutek, który NSA powiązał ze złożeniem korekty po doręczeniu podatnikowi wyniku kontroli. Jeżeli skarżąca w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową wyeliminowała faktury wystawione przez S. Z. z rozliczenia podatku VAT, to sama uznała ich nieprawidłowość.
Niemniej, złożenie korekty deklaracji nie zwalniało organu podatkowego z przeprowadzenia postępowania podatkowego co do przesłanek określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Do wniosku takiego prowadzi wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W ocenie Sądu dla przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie ma znaczenia, czy kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, czy też zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji, o którym mowa w art. 62 ust. 4c ustawy o KAS. I jedna i druga czynność kończy kontrolę celno-skarbową w rozumieniu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.
Rodzi się tu pewna wątpliwość. Otóż art. 83 ust. 1 ustawy o KAS dla przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wymaga po pierwsze zakończenia tej kontroli w jeden ze sposobów wyżej wymienionych (Sąd pomija zakończenie kontroli protokołem, gdyż ta sytuacja nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy), a po drugie wymaga stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zaś nie został sporządzony wynik kontroli, to nasuwa się pytanie w jaki sposób stwierdzono owe nieprawidłowości. W ocenie Sądu stwierdzenie to zachodzi w trakcie badania prawidłowości złożonej korekty deklaracji. Skoro ustawodawca przewidział w art. 62 ust. 4b i 4c ustawy o KAS zawiadomienie podatnika o uwzględnieniu korekty, oznacza to, że korekta deklaracji podlega ocenie organu. Wówczas organ stwierdza nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mimo, że nie daje temu wyrazu w czynności procesowej. Co więcej, złożenie korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS już świadczy o tym, że korygowana deklaracja dotknięta była wadą. A skoro tak, to ustawodawca w art. 82 ust. 1 otwierając tryb postępowania podatkowego w celu określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość badania przesłanek wynikających z art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Organ nie jest zatem zobowiązany do badania, czy wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 88 ust. 3a u.p.t.u., lecz czyni ustalenia przez pryzmat art. 112b i art. 112c tej ustawy.
Sięgając do treści tych ostatnich przepisów trzeba stwierdzić, że art. 112c ust. 1 u.p.t.u., odwołuje się do okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a. Stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z powyższego wynika zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie nakładane w maksymalnej wysokości 100% w razie kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z tych przesłanek odnosi się zasadniczo do stanu świadomości podatnika. Druga z nich wskazuje zaś na źródło nieprawidłowości.
Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając organowi błędne stwierdzenie, że ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją ustalenia nieprawidłowości w wyniku kontroli. Organ na żadnym etapie nie twierdził, że w sprawie doszło do sporządzenia wyniku kontroli. Wręcz przeciwnie przyjął, że korekta deklaracji świadczy o nierzetelności wystawionych przez S. Z. faktur. Jednak ocena przesłanek z art. 112c u.p.t.u. i stanowisko, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca posłużyła się nimi wyłącznie w celu pomniejszenia podatku należnego, organ wywiódł z materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu.
Oceniając zaś poczynione przez organ podatkowy ustalenia w tym zakresie Sąd w pełni je podziela i przyjmuje za własne.
Organ pozyskał informacje dotyczące wystawcy faktur. Ustalił, że przedsiębiorca ten zmieniał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji właściwość organu podatkowego. W czasie, w którym miały być wykonywane prace S. Z. nie zatrudniał pracowników. Co prawda podał, że prace wykonywał angażując osoby zatrudnione "na czarno", jednak fakt zatrudnienia w tych okolicznościach pozostaje niemożliwy do zweryfikowania. Dalej, kontrahent ten w ciągu trzech lat pomiędzy 2019 i 2021 r. wystawił łącznie 1.582 faktury na rzecz różnych podmiotów, w tym skarżącej. Jednocześnie w prowadzonej dokumentacji nie uwzględnił żadnych faktur zakupowych dokumentujących nabycie materiałów lub sprzętu niezbędnego do wykonania remontu. Wartość zakupów wykazana w plikach JPK stanowi zaledwie niecały procent wartości sprzedaży. Tymczasem w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej wskazywał nie tylko usługi remontowe czy budowlane, lecz również dostawy farb i tynków. Skoro zatem nie zatrudniał pracowników, nie nabywał materiałów niezbędnych do prowadzenia prac, nie korzystał z usług podwykonawcy słuszne jest stanowisko organu co do tego, że nie wykonał zleconych mu rzekomo prac na rzecz skarżącej.
Wbrew stanowisku skargi, organ czyniąc ustalenia w sprawie nie poprzestał wyłącznie na dowodach dotyczących kontrahenta skarżącej, lecz ocenił je wespół z twierdzeniami przedstawiciela skarżącej. Porównując zeznania S. Z. z pisemnymi wyjaśnieniami Spółki oraz zeznaniami T. W. razi wręcz zachodząca między tymi dowodami sprzeczność. Każda z przesłuchanych osób podawała inny budynek, który miał być remontowany, inne miejsce jego położenia, wreszcie inny zakres robót. S. Z. wskazywał dwustumetrowy budynek w P., a T. W. połowę bliźniaka w W.. S. Z. wskazywał na remont elewacji z wykorzystaniem własnego rusztowania, a T. W. zaprzeczył pracom na elewacji i potrzebie korzystania z rusztowania. Rozbieżności te nie mogą być usprawiedliwiane upływem czasu i będącą jego konsekwencją niepamięcią przesłuchiwanych osób. Spółka ani jej kontrahent nie sporządzili żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie prac, fakt zawarcia umowy, odbiór robót, datę ich przeprowadzenia. S. Z. mimo, że zobowiązał się dostarczyć dokumenty świadczące o wykonaniu robót, nie uczynił tego.
Nadto, nie bez znaczenia pozostają zeznania T. W., który wprost przyznał, że prace lub dostawy wpisane na fakturach mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości. Podał on bowiem, że wartość dostarczanego materiału wpisana na fakturze mogła obejmować również należność za wykonaną usługę. Nie potrafił on również wyjaśnić rzekomego zakupu materiałów w ilości przekraczającej tą, jaka mogła być wykorzystana przy remoncie. Organ zaś przedstawił w tym zakresie stosowne wyliczenia np. wydajności zakupionej farby i stwierdził, że ilość ta była zbyt duża dla wykonania remontu. Dalej, T. W. zeznając co do koloru, na który ściany miały być pomalowane zeznał, że prawdopodobnie zamierzał wykorzystać farbę pozostałą z poprzedniego remontu innego pomieszczenia. Takie twierdzenie tylko potwierdza nierzetelność faktur. Mogło się bowiem okazać, że wystawione i przyjęte do rozliczenia faktury tytułem dostaw farb obejmowały również farby pochodzące z poprzedniego remontu.
Nie było również zgody między przesłuchiwanymi co do tego, kto wystawiał dokumenty KP potwierdzające rzekomą płatność gotówką za faktury. Zresztą wątpliwości co do rzetelności transakcji powoduje również przyjęta przez kontrahentów gotówkowa forma rozliczeń. Dzieje się tak z dwóch przyczyn: po pierwsze, nie jest możliwe prześledzenie historii operacji na rachunku bankowym i weryfikacja faktu dokonania zapłaty, a po drugie – w ten sposób kontrahenci uniknęli stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Słusznie w tym zakresie organ powołał art. 108a ust. 1a u.p.t.u., zgodnie z którym przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.
W konsekwencji przyjęcie gotówkowej formy rozliczeń przy ograniczeniu należności na fakturze do kwoty nieprzekraczającej 15.000 zł powoduje, że faktura taka wymyka się spod jakiejkolwiek kontroli. Jedynym dowodem potwierdzającym rzekomą zapłatę są w tym przypadku dokumenty KP, co do których nawet nie ma zgodności między S. Z. a T. W. co do tego, kto je wystawiał.
W tych okolicznościach przedstawienie wraz z odwołaniem dokumentacji fotograficznej dokumentującej przeprowadzony remont nie podważa stanowiska organu co do tego, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej były puste, a fakt ten skarżąca w pełni akceptowała. Przedstawione zdjęcia nie pozwalają w żaden sposób stwierdzić daty ani miejsca ich wykonania. Poza tym jednoznacznie organ wykazał brak związku S. Z. z remontem.
W przekonaniu Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły stan świadomości przedstawicieli Spółki odnoszący się do korzystania z faktur, w których jako wystawca widniał S. Z. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że Spółka świadomie uwzględniła faktury otrzymane od wystawcy wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich usługi nie mogły być przez ten podmiot zrealizowane. Nie sposób uznać, że Spółka nie działała świadomie skoro z okoliczności sprawy wynika, że T. W. nie weryfikował możliwości wykonania prac przez kontrahenta, nie był w jego siedzibie, godził się na gotówkową formę płatności bez dokumentowania postępu prac, nie był w stanie wskazać danych personalnych ani jednej osoby, która miała wykonywać remont, nie potrafił wyjaśnić tego, co w rzeczywistości dokumentowały faktury.
Oceniając zatem prawidłowość poczynionych ustaleń dokonywanych przez pryzmat art. 112c u.p.t.u., przywołać należy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast to, czy dana okoliczność została udowodniona ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Należy jednak zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.
Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ oparł się na wyniku kontroli, który nie został wydany, czy też na wyniku kontroli wydanym wobec jej kontrahenta. Jak już wyżej wykazano, organ poczynił własne ustalenia, przeanalizował zebrany każdy z dowodów z osobna i w ich wzajemnym powiązaniu, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Błędne jest stanowisko skargi, że DIAS odwoływał się do bliżej nieokreślonych ustaleń organu I instancji, nie czyniąc własnych ustaleń. Nie jest tak, jak tego chce skarżąca, że w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy odrzuca niejako wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu i na nowo przeprowadza postępowanie dowodowe. Obowiązek rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym zostaje spełniony wówczas, gdy organ przeprowadza dogłębną analizę dowodów już zgromadzonych, ewentualnie przeprowadza dodatkowe dowody. DIAS odwołując się do ustaleń organu I instancji samodzielnie analizował zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, jakoby organ przekroczył swobodną ocenę dowodów uznając, że usługa nie została wykonana, podczas gdy S. Z. i T. W. potwierdzili jej wykonanie. Jest to nieprawda, ponieważ twierdzenia ich nie były zgodne. Co więcej, rozbieżności były tak rażące, że niemożliwym było usprawiedliwienie ich częściową niepamięcią przebiegu poszczególnych zdarzeń.
Nie zmienia tej oceny rzekomy brak przeprowadzenia dowodu z dokumentacji fotograficznej lub zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić prowadzenie prac remontowych. Co do fotografii Sąd już zajął stanowisko wyżej. Odnośnie zaś świadków stwierdzić należy, że ich przesłuchanie nie ma dla sprawy znaczenia. Wobec ustalenia, że S. Z. nie wykonał prac, wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedstawiciele skarżącej o tym wiedzieli i na to się godzili, nie ma znaczenia to, czy remont rzeczywiście został wykonany. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające wykonanie robót przez kogokolwiek, kiedykolwiek i gdziekolwiek. Istotna jest podmiotowa i przedmiotowa prawidłowość faktury. Ta konkretna faktura, pochodząca od tego konkretnego wystawcy, który dostarczył towar lub świadczył usługę musi odzwierciedlać rzeczywistość. Zaistniały w niniejszej sprawie stan wystawienia pustych faktur, niedokumentujących zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnej akceptacji tego stanu przez skarżącą, niecelowym czyni dowodzenie tego, że inny podmiot wykonał usługę. Te konkretne faktury były puste i skarżąca z pełną świadomością posłużyła się nimi w pierwotnie złożonej, skorygowanej później deklaracji podatkowej. Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji niezasadne są zarzuty, jakoby organ poczynił błędne ustalenia faktyczne.
Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niejako przed nawias wyciągną należy oparty na zasadzie lojalności zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 31 Konstytucji RP poprzez pominięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-935/19, wynikającej zeń zasady proporcjonalności, znajdującej zresztą oparcie w przepisie Ustawy Zasadniczej.
Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej należy podkreślić, że wynikająca z art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalnej współpracy Unii i Państw Członkowskich zakłada wzajemny szacunek, udzielanie sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. W konsekwencji tej zasady, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.
Realizacja tej zasady nabiera szczególnego znaczenia na etapie wykładni prawa dokonywanej przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy przez sąd krajowy. To właśnie sądy krajowe stosują prawo unijne w konkretnych i indywidualnych przypadkach. To one są zatem organami najbliższymi codzienności prawnej obywateli Unii i zapewniają jednostkom ochronę ich praw i roszczeń wynikających z prawa unijnego. Wobec zobowiązania sędziego krajowego do stosowania prawa krajowego, unijnego oraz międzynarodowego, tzn. standardów, zasad i reguł krajowych, ponadpaństwowych i międzynarodowych, powinien on mieć umiejętność identyfikowania słusznych/właściwych elementów systemu prawa koniecznych do rozstrzygnięcia danej sprawy (B. Wojeciechowski, M. Zirk-Sadowski (w.) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, W. 2016, s. 19).
Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17).
W powołanym przez skarżącą wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte miały charakter uniwersalny i odnosić je w stanie prawnym do 6 czerwca 2023 r. należało także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 159/22).
Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne, powołane już wyżej, brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).
W konsekwencji tych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi opartego na zasadzie lojalności. Po wyroku TSUE stan prawny uległ istotnej zmianie, a przepis w znowelizowanym brzmieniu dotyczy wyłącznie takich sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie – posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami.
Na takie odkodowanie powyższych regulacji ustawowych wskazuje sam cel ich wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, a także zagwarantowanie rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w tym rzetelnego wypełniania przez podatników deklaracji i rozliczania się z budżetem państwa. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.
W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń.
Oceny tej nie zmienia i ten zarzut, którym skarżąca zmierzała do zastosowania do sprawy art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS z tej przyczyny, że w trakcie kontroli celno-skarbowej dokonała korekty uprzednio złożonej deklaracji.
Wykładnia tych przepisów zaproponowana przez skarżącą nie może być jednak zaakceptowana. Rzeczywiście art. 112b ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zdaniem Sądu reguła pozwalająca na obniżenie dodatkowego zobowiązania podatkowego doznaje jednak ograniczenia wówczas, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Skoro zatem w niniejszej sprawie te okoliczności zostały ustalone nie było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 2a u.p.t.u.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 62 i ust. 4 ustawy o KAS poprzez uznanie, że złożenie korekty w tym trybie stanowi dowód świadomości podatnika co do fikcyjnego charakteru faktur podlegających korekcie stwierdzić należy, że szczegółowe rozważania dotyczące złożonej korekty i ustalenia świadomości skarżącej zostały już poczynione wyżej przy okazji rozpoznawania zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dość powiedzieć, że wniosek o posłużeniu się fikcyjnymi fakturami nie został oparty li tylko na korekcie deklaracji, lecz na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ.
Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania dotyczące tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. u. z 2024 r. poz. 935).
-----------------------
10/
22