Wyrok WSA z dnia 16 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 1335/24

Organ odwoławczy podkreślał, że podatnik – co do zasady – nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednak jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa. Zdaniem organu odwoławczego spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając wagę do zasadniczego aspektu formalnego – podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w kraju innym niż Polska, co umożliwić miało zastosowanie stawki VAT 0%. Świadczą o tym zdaniem organu takie okoliczności, jak:

- brak weryfikacji, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i czy posiadają siedzibę w miejscu zarejestrowania, czy posiadają zaplecze magazynowe, infrastrukturę techniczną, co znajduje się w miejscu wskazanym w dokumentach CMR;

- brak zażądania dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie transportu towarów w węgierskim systemie EAKER przez nabywców (Elektroniczny System Kontroli Drogowego Przewozu Towarowego – odpowiednik polskiego systemu SENT);

- nie zobowiązanie nabywców do uzupełnienia zgłoszeń SENT w postaci wypełnienia daty odbioru towaru (pomimo stosownych zapisów zawartych w kontraktach, spółka nie egzekwowała dokonywania takich uzupełnień od swoich nabywców);

- poza osobistym spotkaniem w celu spisania kontraktu, weryfikacja kontrahenta odbywała się jedynie poprzez sprawdzenie jego statusu w systemie VIES;

- brak weryfikacji przez spółkę miejsc rozładunku towarów, wskazanych w dokumentach CMR;

- brak jakichkolwiek działań spółki pomimo tego, iż na zamówieniach oraz dokumentach CMR dotyczących transakcji z K. Ltd. na potwierdzeniach odbioru towaru znajdowały się pieczątki zupełnie innych firm (U1., T.);

- brak dowodów na podejmowanie przez spółkę działań mających na celu wyjaśnienie zmiany miejsca przeznaczenia towaru na dokumencie CMR (czterokrotnie w przypadku transakcji z E. Kft oraz jednokrotnie w przypadku transakcji z A. s.r.o.);

- posiadając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem, spółka sprzedawała je nie mając wiedzy, w jaki sposób będą one wykorzystane;

- interesowanie się przez spółkę losem towaru wyłącznie do momentu jego wydania, nie znając miejsca jego faktycznego przeznaczenia;

- brak możliwości ustalenia, czy towar odebrała osoba uprawniona (dokumenty CMR zawierały jedynie pieczątki bez podpisów a niekiedy z parafami);

- nie stwierdzono, aby spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do odbiorców wskazanych na fakturach;

- brak inicjatywy spółki w zakresie weryfikacji przewoźników jej nabywców (ponadto jeden z przewoźników – D. s.r.o., nie potwierdził realizacji transportu);

- brak ryzyka gospodarczego (nabywcy dokonywali płatności przed odbiorem towaru i sami organizowali jego transport);

- brak kar umownych w kontraktach handlowych (na wypadek dostawy towarów niezgodnych z parametrami jakościowymi).

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana przez spółkę metoda weryfikacji kontrahentów nie wskazuje na chęć uzyskania rzetelnych i wiarygodnych informacji na ich temat, natomiast świadczy zdaniem organu o świadomym zaniechaniu bądź unikaniu zdobycia faktycznej wiedzy w tym zakresie. Tego rodzaju zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku od kilku lat w ocenie Dyrektora jest jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z podejrzanymi podmiotami, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności. Spółka nie dążyła bowiem do uzyskania wiedzy, z kim w rzeczywistości zawiera transakcje i nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy towar faktycznie został wywieziony do Austrii, Czech, Niemiec oraz na Węgry (s. 79 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zaznaczył, że nawet strona dokumentacyjna transakcji była przez spółkę prowadzona w sposób niedbały (s. 91 zaskarżonej decyzji).

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez Naczelnika oceny dowodów, zatem nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Prawidłowo też organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy u.p.t.u., w tym art. 112b ust. 2b tej ustawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor przywołał wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna C-935/19, wskazując, że zastosowanie sankcji uzasadnione było w szczególności nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nierzetelnością dokumentów mających stanowić podstawę rozpoznania spornych transakcji jako WDT oraz brakiem dochowania należytej staranności przez spółkę i brak jej działań które miałyby na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości – w tym brak złożenia korekt deklaracji za badany okres.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę, zaskarżając decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego, co nie pozwala na przyjęcie, jakie ostatecznie przesłanki legły u podstaw kwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, zastosowania stawki 0%, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zaprzeczających takiej tezie;

- art. 191 O.p. w związku z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności skarżącej były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez spółkę;

- art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, a podkreślanie wagi tych okoliczności, które miały w ocenie Dyrektora przemawiać na niekorzyść skarżącej;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 4 O.p. - w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu opartej wyłącznie na domniemaniu zużycia towarów i usług, które miało wpływać na wysokość odliczenia;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nałożenie sankcji na skarżącą w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób wadliwy, oraz dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie kwalifikacji sprzedaży spółki jako WDT i zastosowania stawki VAT 0% oraz kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą jako dostawy towarów, co powoduje brak spełnienia przesłanek określonych w ww. przepisach i brak możliwości określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności skupił się na kwestiach związanych z WDT i podnosił, iż Dyrektor dokonał wadliwych ustaleń co do okoliczności faktycznych dostaw, co do zachowania przez spółkę dobrej wiary i należytej staranności oraz naruszył przepisy prawa materialnego, które swoją dyspozycją nie obejmują stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik akcentował, że organ zakwestionował zarówno materialne jak i formalne skutki dokonywania dostaw, jednak ustalenia organu są wewnętrznie sprzeczne. Stwierdził, że w przypadku WDT należy oceniać po pierwsze to, czy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0%, a jeżeli nie zostały one spełnione – to czy po stronie podatnika (dostawcy) zaistniała dobra wiara, która mimo braku ww. warunków uprawnia do zastosowania zerowej stawki podatku. Pełnomocnik wytknął Dyrektorowi, że ten z jednej strony stwierdził, iż towar opuścił terytorium kraju (kwestia materialna dostaw), z drugiej zaś strony organ ten wskazywał, iż towar nie opuścił kraju a dostaw nie dokonano. Z kolei przy ocenie dobrej wiary organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności, a z drugiej strony wskazał, że była ona świadomym uczestnikiem dostaw mających na celu popełnianie oszustw podatkowych. Zdaniem pełnomocnika przesłanki materialne i formalne, niekiedy wzajemnie się wykluczające, są przez organ odwoławczy używane zamiennie. Pełnomocnik zaakcentował, że w niniejszej sprawie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego i w wykonaniu czynności, określonych w art. 7 u.p.t.u. Towary zostały wydane na rzecz skonkretyzowanych podmiotów, wydanie nastąpiło do "ich rąk", tj. na rzecz przewoźników działających w ich imieniu, zaś organy podatkowe były w stanie na podstawie dokumentacji ustalić, kim byli odbiorcy towarów (podmioty wskazane na fakturach). Spółka nie wydawała zaś towarów przypadkowym i niezidentyfikowanym nabywcom. Zdaniem pełnomocnika w sprawie brak jest sprzeczności względem podmiotu, na którego rzecz wystawiono fakturę a tego, który towar odebrał – organ zakwestionował jedynie, że towar dotarł do miejsca siedziby kontrahentów z państw członkowskich, ale nie zakwestionował, że towar trafił do innych państw UE. Jest to zatem sytuacja prawnie dopuszczalna, gdyż nie jest istotne, czy towar trafia do państwa członkowskiego, którego numerem legitymuje się nabywca, czy też do innego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego aniżeli numer podatkowy nabywcy – uczestnika transakcji, nie dyskwalifikuje jej jako wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie modyfikuje zasady jej rozliczenia przez nabywcę.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącej, warunkiem WDT nie jest rozpoznanie WNT na terytorium innego państwa członkowskiego, a odmienne stanowisko organów podatkowych nie wynika z przepisów u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dokumentacyjnych pełnomocnik skarżącej stwierdził, że warunek dostarczenia towarów do miejsc docelowych wskazanych w dokumentach transportowych nie wynika z przepisów u.p.t.u., w szczególności z art. 42 tej ustawy. Na moment dokonywania transakcji nie istniał przepis, zobowiązujący do potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym bardziej w miejscu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik zaakcentował, że skarżąca dokonywała transakcji z realnymi, faktycznie istniejącymi podmiotami, posiadającymi prawną i podatkową rejestrację. Każdy z kontrahentów spółki został zarejestrowany przez administrację podatkową swojego państwa i pozostawał aktywnym podatnikiem w okresie, w którym dokonywane były transakcje. Wbrew twierdzeniom Dyrektora spółka weryfikowała, czy podmioty te prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą: spotykała się z przedstawicielami kontrahentów, zawierała z nimi umowy, przyjmowała od nich płatności wyłącznie na rachunek bankowy. Nie można też czynić skarżącej zarzutu, iż nie skorzystała z fakultatywnych zapisów zawartych w umowach, gdyż nie była ona zobligowana do dokonywania czynności weryfikacyjnych a zawarte kontrakty jedynie przewidywały taką możliwość. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że na moment dokonywania transakcji nie istniały przesłanki do tego, aby z zapisów umownych w tym zakresie skorzystać.

W zakresie charakteru czynności handlowych i miejsc odbioru towarów pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że jedynym ryzykiem podatkowym dla deklarowanych WDT był brak zapłaty za towar po jego odebraniu od spółki oraz brak wywozu towaru poza terytorium kraju. Oba te ryzyka spółka minimalizowała – poprzez wymóg dokonania przedpłat oraz poprzez sprawdzanie, czy towar wyjechał poza terytorium kraju.

Następnie pełnomocnik skarżącej dokonał rozróżnienia pojęć "niedochowania należytej staranności" oraz "świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym" i zwracał uwagę, iż każda z tych okoliczności jest od siebie niezależna i wzajemnie się wyklucza. Jego zdaniem wskazuje to na wadliwy sposób działania organu, który oba te pojęcia użył w sposób zamienny w odniesieniu do skarżącej. Ponadto stwierdził, iż zarzucając spółce brak należytej staranności / świadomy udział w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy winien był wskazać, dzięki jakim czynnościom (zaniechanym) podatnik dowiedziałby się (lub mógłby się dowiedzieć), jakie są rzeczywiste zamiary dostawcy (lub nabywcy) na moment dokonania transakcji. Z kolei organ dokonał swojej oceny dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego a ocena działań spółki winna uwzględniać stan wiedzy na moment zawierania transakcji.

Pełnomocnik zwracał następnie uwagę, że podnoszone przez organ nieprawidłowości, wynikające w całości z informacji uzyskanych z administracji podatkowych innych państw członkowskich, często wywiedzione zostały w oparciu nie o faktyczne ustalenia, lecz o brak możliwości poczynienia takowych. Zdaniem pełnomocnika wskazuje to, że spółka nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła uchronić się przed ewentualnym oszustwem. Nieuprawnione jest też wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta. Pełnomocnik zaznaczył, iż w niniejszej sprawie towar został odebrany z magazynów skarżącej przez przewoźników, a spółka posiadała stosowną dokumentację, w tym listy przewozowe CMR oraz dokumenty SENT.

Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie można podzielić spostrzeżeń organów podatkowych odnośnie niegospodarczego charakteru współpracy spółki z kontrahentami i sprzecznego z zasadami rynkowymi modelu tej współpracy. Zwrócił uwagę, że marża osiągana na transakcjach miała charakter rynkowy oraz była satysfakcjonująca dla przedsiębiorstwa. Dyrektor nie przeprowadził także jakiejkolwiek analizy porównawczej, dokonał tylko arbitralnej oceny. Ponadto organ powinien był uwzględnić, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Odnośnie zaś kontrahentów spółki zwrócił uwagę, iż działali oni w charakterze pośredników handlowych, zatem ze swej istoty nie byli zobowiązani do posiadania zaplecza handlowego. Ponadto w wymiarze ekonomicznym skarżąca nie uzyskała jakiejkolwiek korzyści, gdyż podatek odliczony przez spółkę został uprzednio odprowadzony w cenie towaru lub rozliczony w deklaracji, wraz z podatkiem należnym, co wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług.

Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik przywołał rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt: I SA/GI 26/23,1 SA/GI1532/22 oraz I SA/GI 1533/22, które zapadły wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że w zbliżonych stanach faktycznych odnoszących się do WDT w innych okresach rozliczeniowych zapadły dla strony skarżącej korzystne rozstrzygnięcia, co organ w niniejszej sprawie zignorował – pełnomocnik powołał sygn. akt I SA/Gl 1532/22, I SA/Gl 1533/22 oraz I SA/Gl 26/23.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślał, że w odniesieniu do okresu od kwietnia do listopada 2017 r. w podatku od towarów i usług została wydana decyzja Dyrektora z dnia 29 maja 2025 r. w zbliżonym stanie faktycznym, odnoszącym się do kwestii WDT. Co prawda skarżąca w tych okresach handlowała innym towarem, jednak schemat działalności pozostawał zbliżony. Ponadto w toku postępowania podatkowego pozostają jeszcze inne okresy rozliczeniowe – za grudzień 2017 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2018 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji wykazanej jako przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów: [...] oraz [...] w październiku 2019 r. na rzecz A. s.r.o., B., Czechy, E. Kft, B2., Węgry, K. Ltd., B4., Northern Ireland. Zdaniem Dyrektora nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Sporną kwestią pozostaje również to czy w związku z powyższym spółka uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji dotyczących nabyć (podatek VAT 292.710,00 zł).

Ponadto przedmiotem sporu jest zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.255,00 zł na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, iż zarzuty skargi obejmują zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszeń prawa procesowego, albowiem determinują one możliwość kontroli sądowej sprawy co do meritum.

Oceniając przeprowadzone postępowanie przypomnieć należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Dalej podnieść należy, jak już wskazano powyżej, że samo naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ podatkowy nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spostrzeżenie to jest szczególnie istotne, gdyż skarżąca podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego nie wykazała ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Również skład orzekający w niniejszej sprawie nie doszukał się takich uchybień, choć w istocie organom podatkowym można by zarzucić pewną niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która odnosi się do kwestii wywozu (przemieszczenia) towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach do innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że zaskarżoną decyzją Dyrektor naruszył art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, jednak wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Sądu uzasadnienie umożliwia ustalenie przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów. Dostrzeżone zarówno przez pełnomocnika jak i przez Sąd uchybienia w tym zakresie umożliwiają jednak dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji również co do meritum.

Mając powyższe na uwadze Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych jako WDT a dotyczących [...], [...] dokonanych w październiku 2019 r. na rzecz kontrahentów: A. s.r.o., E. kft oraz K. Ltd. Wskazany wyżej towar został przemieszczony do innego kraju członkowskiego UE, nie został jednak dostarczony do ww. odbiorców wskazanych na fakturach. Bowiem dostarczenie towaru do niezidentyfikowanego odbiorcy, skutkuje niemożnością ustalenia czy w istocie doszło do WDT, co winna wykazać sama Skarżąca, a czego nie uczyniła. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdza zabrany materiał dowodowy, w tym dokumentacja związana z tymi fakturami.

Skarżąca nie dochowała również należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, iż zaniechała ustalenia, iż w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odbiorcami były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, pomimo, iż sama zapewniła sobie w tym względzie instrumenty prawne, co zostanie w dalszej części omówione.

Powyższe oznacza, że Skarżąca nie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji dotyczących nabyć, albowiem transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie stwierdzają WDT opodatkowanej 0% stawką podatku VAT.

W konsekwencji zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółka wykazując jako WDT transakcje na rzecz trzech podmiotów zagranicznych, tj.: A. s.r.o., E. kft oraz K. Ltd., zaniżyła podatek należny, albowiem nie doszło do spełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%. Z dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz zebranych w toku postępowania wynika bowiem, iż nie potwierdzają one rzeczywistego przebiegu transportu oraz miejsc i terminu dostawy towarów (rzeczywiste miejsce dostaw oraz ich nabywcy pozostają nieznani). Potwierdzony został jedynie przepływ towarów, nie można jednak było uznać, iż w wyniku tego przepływu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co w rezultacie uniemożliwiło zakwalifikowanie spornych transakcji jako dostawy towarów, objętej stawką VAT 0%.

Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły okoliczności związane z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, które nie potwierdziły twierdzeń spółki dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji – w tym dotyczących miejsca dostarczenia towaru, wskazanego na dokumentach CMR. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwoliły przyjąć, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi WDT na rzecz podmiotów: A. s.r.o., E. kft oraz K. Ltd.

Zasadnie Dyrektor zaakcentował, że w niniejszej sprawie, pomimo tego, że towar opuścił terytorium kraju, spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie go do nabywców wskazanych na zakwestionowanych dokumentach (s. 69 zaskarżonej decyzji).

Przypomnieć dalej należy, iż w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz kontrahentów unijnych, tj. podmiotów: A. s.r.o., E. Kft i K.Ltd., które jednoznacznie potwierdzałyby, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały faktycznie dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. Węgry, Austria, Czechy i Niemcy.

Na dzień sporządzenia i złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r. Skarżąca nie posiadała wymaganej dokumentacji potwierdzającej fakt dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - na okazanych przez ww. w toku kontroli dokumentach transportowych (CMR) znajdowały się niekompletne dane ze strony odbiorcy towaru, jednak na tej podstawie nie sposób uznać, że w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotami nastąpiło dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim, co udowodniono w treści decyzji. Tak samo sporządzane dokumenty wywozu towaru nie świadczyły o dostarczeniu towaru odbiorcy wskazanemu na dokumentach, a co najwyżej o zamiarze takiego wywozu.

Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na wskazanych kontrahentów stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być bowiem dokonane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. 

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar istniał i został wydany, jednak przedłożone dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transportu oraz miejsc i terminów dostaw (a jedynie jego przewóz), a rzeczywiste miejsca dostaw towarów jak i ich nabywcy pozostają nieznane.

Brak zdefiniowanego, realnego odbiorcy towaru oraz miejsca dostarczenia towaru (o ile takowe dostarczenie miało miejsce) wykluczył możliwość rozpoznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Sam wywóz towaru z kraju nie może wystarczyć do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest bowiem, aby wywóz był dokonywany w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd nie podzielił prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, zgodnie z którym każde przemieszczenie towaru poza granice kraju stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru.

W dostawie, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Jednakże nie oznacza to, że tym samym zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i automatycznego objęcia ich stawką 0%. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie - Skarżąca nie przedłożyła innych dokumentów (poza dokumentami CMR) świadczących o dostarczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Węgry, Austria, Czechy i Niemcy).

Tym samym nie wykazała spełnienia w terminie przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pomimo posiadanych dokumentów w tym min.: innymi faktur, dowodów WZ, zamówień, dokumentów zgłoszenia w systemie SENT, dokumentów CMR. Oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. I FSK 1572/16).

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że Skarżąca dopełniła wszelkich warunków, aby można było uznać, że doszło do WDT.

W treści skargi Skarżąca wskazała, że towar został wydany przewoźnikom działającym na rzecz kontrahentów ujawnionych na wystawionych przez spółkę fakturach, a zatem doszło do dostawy, która - wobec zastosowanych reguł INCOTERMS - miała miejsce na terytorium kraju.

Jak wykazano jednak w zaskarżonej decyzji Skarżąca nie przykładała wagi do tego, komu towar wydawano ani tego, czy towar został dostarczony. Sam fakt sporządzania przez osoby działające w imieniu Spółki zgłoszeń w systemie SENT - nie jest jednoznaczne z uzyskaniem potwierdzenia dostarczenia towaru do miejsca wynikającego z dokumentów. Od momentu wydania towaru przewoźnikom i zgłoszenia przewozu w systemie SENT Skarżąca nie monitorowała dalszego losu towaru.

4.4. Wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w orzeczeniach: z 27 września 2007 r. w sprawach C-409/04 (pkt 42) oraz C-184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) (opublikowanych: www.curia.eu) uznając, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Materiał dowodowy sprawy, w tym informacje uzyskane od węgierskiej, słowackiej, czeskiej, litewskiej i brytyjskiej administracji podatkowej dotyczący kontrahentów i podmiotów wykonujących usługi transportowe, informacje uzyskane w ramach Współpracy administracji krajowej ze słowacką i czeską administracją w zakresie odnotowania przejazdów w bazach MYTO a także dowody przedstawione przez Skarżącą - nie potwierdziły faktu dokonania dostaw produkowanych przez spółkę wyrobów do wskazanych na dokumentach miejsc i nabywców. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia wykazanie przez A. oraz K. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skoro nie zostały one dostarczone do tych firm. Nawet jeśli dostawcy działali jako pośrednicy, Skarżąca powinna posiadać na tę okoliczność stosowną dokumentację, której jednak nie okazała.

Informacje uzyskane w ramach wymiany informacji z administracjami ww. państw członkowskich dotyczące poszczególnych kontrahentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, świadczyły o braku możliwości uznania zakwalifikowanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji braku możliwości zastosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej dla takiej dostawy.

Naczelnik w wydanej w sprawie decyzji w odniesieniu do każdego z kontrahentów wskazał okoliczności, które powinny skłonić Skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Również organ odwoławczy na str. 80-86 zaskarżonej decyzji powołał te okoliczności.

Zdaniem Sądu okoliczności poważające uznanie za WDT transakcji wykazanych przez Skarżącą na zakwestionowanych fakturach wynikają już z dokumentów, które Skarżąca spółka sama sporządzała bądź była w ich posiadaniu. Te jednak nie świadczą o należytej staranności, na którą wskazywał pełnomocnik zarówno w złożonym odwołaniu jak i treści skargi - a wręcz przeciwnie, świadczą o niedbalstwie Skarżącej. Nie można bowiem uznać za drobne błędy czy niedopatrzenia braki w numeracji na dokumentach (zamówieniach, CMR), wskazywanie innego towaru na zamówieniu a innego na fakturze, czy też podawanie własnego adresu e-mail w miejscu danych przewoźnika, kiedy to nie Skarżąca była organizatorem transportów.

Odnosząc się do zawartych przez Skarżącą kontraktów wskazać należy, że w obrocie gospodarczym, w przypadku niektórych transakcji podatnicy zawierają umowy, których postanowienia są ukształtowane w ten sposób, aby ryzyko przenoszone było z podmiotu realizującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na inne podmioty. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają co prawda dowolność w kształtowaniu umów, jednak podmiot zawierający taką umowę nie może się uchylić skutecznie od odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaistnienia naruszenia przepisów podatku od towarów i usług. Działania Skarżącej potwierdzają, że zawieranie tego rodzaju umów pozostawało dla ww. bez znaczenia, skoro nie egzekwowała i nie korzystała z zawartych w nich postanowień, narażając się tym samym na ryzyko zakwestionowania dokonywanych rozliczeń w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto przy zawieraniu umowy przewozu jej strony mogą przewidzieć także dodatkowe warunki (np. dotyczące przeładunku towaru). Konwencja CMR nie zawiera ogólnego postanowienia dotyczącego odpowiedzialności kontraktowej przewoźnika, zatem podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków wynikających z umowy przewozu (do której znajdą zastosowanie przepisy Konwencji CMR) a co do których Konwencja CMR nie zawiera odpowiedzialności odszkodowawczej, są przepisy właściwego dla danej umowy prawa krajowego, najpierw- regulujące umowę przewozu, a przy braku odpowiednich regulacji - ogólne zasady odpowiedzialności kontraktowej. Takich działań po stronie Skarżącej nie stwierdzono.

Zdaniem Sądu Skarżąca nie mogła żądać uznania przez organy prawa do zastosowania stawki 0%, jeśli jako potwierdzenie dla dostaw przedkładała dokument CMR, będący zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów z 19 maja 1956 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zmianami) podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, a który jest niezgodny z innymi zgromadzonymi dowodami niepotwierdzającymi rzeczywistego miejsca dostawy wskazanego na tym dokumencie oraz wystawionej fakturze.

Wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny świadczyły o tym, że nabywca odebrał towar od Skarżącej i był on transportowany, lecz Skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych", tj. nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany jest na zakwestionowanych fakturach mających stwierdzać dostawę, lecz innego, który pozostaje nieznany, a sama nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji.

Organ udowodnił jednocześnie, że Skarżąca miała (a przynajmniej mogła mieć) świadomość, że istniało niebezpieczeństwo, iż towar mógł trafiać w inne miejsce, niż wynikające z treści dokumentów.

Argumentacja powołana w złożonej skardze sprowadza się głównie do podważenia dokonanych przez organy ustaleń w powyższym zakresie, mających charakter polemiki nie popartej konkretnymi i weryfikowalnymi dowodami. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu sprowadzają się do przedstawienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności i podkreślenia, że z punktu widzenia Skarżącej, w okolicznościach sprawy nie było nic niepokojącego, co dawałoby podstawy do powzięcia wątpliwości przy zawieraniu spornych transakcji.

Przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności zestawione łącznie ze sobą nie pozwoliły zatem na uznanie, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o wątpliwym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia bowiem z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Ponadto transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność w kontaktach z kontrahentem.

Dokonane w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania ustalenia wskazują, że choć towar rzeczywiście istniał i został wydany z magazynu - czego organy nie kwestionują - to przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za październik 2019 r. Skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że został on faktycznie dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach/ przy czym odbiorcy towaru pozostają nieznani (nie wiadomo, gdzie towar trafił).

Okoliczności, iż Skarżąca weszła w relacje z podmiotami zagranicznymi, nie przykładając wagi do ich dokładnej weryfikacji powinno wzmóc czujność racjonalnego przedsiębiorcy, dbającego przede wszystkim o swoje powodzenie finansowe i skłonić go do daleko posuniętej ostrożności i przezorności. Skarżąca musiała mieć zatem świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. Nie sposób również przyjąć, że przedsięwzięła wszelkie środki ostrożności, skoro nawet strona dokumentacyjna była prowadzona niedbale. To wszystko w zestawieniu ze sobą musiało skutkować odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% oraz zmniejszeniem kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. o 22.768,00 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 14.749,00 zł.

Weryfikując wyłącznie formalnie kontrahentów, Skarżąca narażała się na ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach (wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r. I FSK 1370/18). Z zachowania tej podstawowej przezorności nie zwalniał ww. fakt, że transportem miał się zajmować odbiorca towaru. Skoro poza sprawdzeniem firmy w systemie VIES Skarżąca nie weryfikowała kontrahenta to tym bardziej winna być ostrożna przy kompletowaniu dokumentacji potwierdzającej dostawę do Węgier, Czech, Austrii czy Niemiec. Bowiem to na Skarżącej ciążył obowiązek posiadania stosownej dokumentacji przed dokonaniem rozliczenia podatkowego.

Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do szczegółowej weryfikacji kontrahenta, które powinna była podjąć, dokonując transakcji w 2019 r. Organ nie wymagał podjęcia działań właściwych z perspektywy okresów, w których prowadził kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Wykazane wyżej czynności, jakich w normalnych warunkach gospodarczych można oczekiwać od przedsiębiorcy, nie zostały podjęte w odpowiednim terminie. Nie są to czynności wymagające dostępu do narzędzi procesowych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Owszem, organ ustalił nierzetelność transakcji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednak doszedł do uprawnionego wniosku, że to Skarżąca nie podjęła działań w kwestii weryfikacji kontrahenta.

Jakkolwiek każda z ustalonych okoliczności sama w sobie nie świadczy jeszcze o tym, aby zakwestionowane faktury i towarzyszące im druki CMR, nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, niemniej jednak suma tych okoliczności rozpatrywanych we wzajemnej łączności słusznie wzbudziła uzasadnione wątpliwości organów co do rzetelności dokonywanych transakcji.

4.5. Dalej przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o czym stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Aby uznać, że dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi zatem nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest zatem aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

o czym stanowi art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Stosowni do postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 168 Dyrektywy 2006/112 wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy spełnieniu określonych przesłanek (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). 

Podatnik w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług posiadać jedynie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając zarazem czynności mających na celu uzyskanie informacji na temat tego, komu towar został sprzedany czy sprzedany towar opuścił terytorium kraju i czy faktycznie dotarł do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów.

Kwestia sposobu dokumentowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i ust. 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (wyrok NSA z 15 maja 2018 r. I FSK 1575/16).

Sąd podziela pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z 22 września 2022 r. I SA/Ol 381/22, zaaprobowanym przez NSA wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2029/22, że skoro podatnik ma zamiar skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, oraz że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega również wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. I FSK 358/17). "

Skoro jak już wskazano, stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. zgromadzone dowody okazały się wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez Skarżącą dokumentacji, mającej potwierdzać WDT, tj.: fakturom, dokumentom WZ, zamówieniom, dokumentom CMR - czego konsekwencją musi być uznanie, że nie został spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast Skarżąca nie przedłożyła dokumentów przeciwstawnych, potwierdzających własne stanowisko.

Zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności) (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie z 19 stycznia 2023 r. I SA/Go 87/22, wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. I FSK 1112/20).

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor uznał, że o tym, że towar nie dotarł do podmiotów wskazanych na fakturach, świadczą pośrednio również informacje uzyskane od czeskiej, słowackiej, węgierskiej, brytyjskiej i litewskiej administracji podatkowej oraz pozostałe ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji na str. 28-63. Z kolei z regulacji u.p.t.u. wynika, iż jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim (rzeczywiste przemieszczenie towaru).

W rezultacie za niezasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 42 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym zaistniały warunki do zastosowania dla przedmiotowej dostawy stawki podatku VAT 0%.

Prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wspiera orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. I FSK 742/19 zasadnie uznał, że dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT. Trafnie także wskazał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2023 r. I FSK 286/19, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Ponadto sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r. I FSK 553/18). Podkreślić także należy, iż art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. I FSK 4/17). Ponadto nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli - z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy - nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji (wyrok z dnia 29 czerwca 2020 r. I FSK 1/17).

Zdaniem Sądu, zasadnie podnosi Dyrektor, iż w chwili rozliczania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka nie wykazała dbałości o poprawność formalną dokumentów stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania WDT, i na moment rozliczania transakcji WDT w stosunku do wszystkich kwestionowanych transakcji posiadała poprawne formalnie dokumenty wykazujące fakt dokonania WDT.

Trafnie zwrócono bowiem uwagę, że skoro Spółka nie była organizatorem transportu, to powinna była zachować szczególną ostrożność. Tymczasem Spółka ograniczała się wyłącznie do zainteresowania przebiegiem załadunku towaru na podstawione samochody i otrzymania dokumentów CMR. Słusznie zatem zwróciły uwagę organy podatkowe, że tego rodzaju sytuacja winna wzbudzić wątpliwości Spółki, co do rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, w szczególności, czy są one realizowane w sposób wynikający z posiadanej przez spółkę dokumentacji.

Zdaniem Sądu sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest spełnienie wynikających z przepisów u.p.t.u. warunków dotyczących dokonania WDT, w szczególności dokonanie dostawy na rzecz podatnika wskazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję (wyrok NSA I FSK 553/18).

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi nakierowane na wykazanie naruszenia art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. i bezzasadne pozbawiona prawa do zastosowania 0% stawki podatku, mimo że towar będący przedmiotem transakcji wyjechał z Polski na innych krajów Unii.

Zaakcentować także należy, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. W szczególności, że skarżąca przedłożyła formalnie poprawne dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie do Austrii, Czech, Niemiec oraz na Węgry. Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W rezultacie uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe, czyni bezzasadnymi podniesione w ten sposób w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

4.6. Dalej przypomnieć należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (wyrok NSA I FSK 1662/20). W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2024 r. I FSK 2024/22 trafnie wskazano, że kluczowymi wyrokami są wyrokami TSUE w tym zakresie są orzeczenia z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rozważania zatem wymagało czy w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka jako dostawca działała "w dobrej wierze" i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. czy spółka jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie?

Jak już wskazano wcześniej zasadnie twierdzi Dyrektor, iż okoliczności sprawy wskazują na brak dobrej wiary w kontaktach z wymienionymi na zakwestionowanych fakturach VAT wskazujących WDT kontrahentami.

Zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych z kontrahentami (dobra wiara), to powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w celu ustalenia czy uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT.

W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak w wyroku NSA z dnia 3 marca 2023 r. I FSK 2079/18).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Dyrektora, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami zagranicznymi. Pomimo bowiem wskazania na dokumentach transportowych miejsca docelowego, nie stwierdzono aby towar został tam przetransportowany i rozładowany, co wynika jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka zawarła transakcje z odbiorcami będącymi jednocześnie pośrednikami, co powinno wzbudzać jej szczególną ostrożność.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że podatnik – co do zasady – nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednak jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa. W ocenie Sądu Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając wagę do zasadniczego aspektu formalnego – podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w kraju innym niż Polska, co umożliwić miało zastosowanie stawki VAT 0%. Świadczą o tym zdaniem organu takie okoliczności, jak: 1) brak weryfikacji, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i czy posiadają siedzibę w miejscu zarejestrowania, czy posiadają zaplecze magazynowe, infrastrukturę techniczną, co znajduje się w miejscu wskazanym w dokumentach CMR; 2) brak zażądania dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie transportu towarów w węgierskim systemie EAKER przez nabywców (Elektroniczny System Kontroli Drogowego Przewozu Towarowego – odpowiednik polskiego systemu SENT); 3) nie zobowiązanie nabywców do uzupełnienia zgłoszeń SENT w postaci wypełnienia daty odbioru towaru (pomimo stosownych zapisów zawartych w kontraktach, spółka nie egzekwowała dokonywania takich uzupełnień od swoich nabywców); 4) poza osobistym spotkaniem w celu spisania kontraktu, weryfikacja kontrahenta odbywała się jedynie poprzez sprawdzenie jego statusu w systemie VIES; 5) brak weryfikacji przez spółkę miejsc rozładunku towarów, wskazanych w dokumentach CMR; 6) brak jakichkolwiek działań spółki pomimo tego, iż na zamówieniach oraz dokumentach CMR dotyczących transakcji z K. Ltd. na potwierdzeniach odbioru towaru znajdowały się pieczątki zupełnie innych firm (U1., T.); 7) brak dowodów na podejmowanie przez spółkę działań mających na celu wyjaśnienie zmiany miejsca przeznaczenia towaru na dokumencie CMR (czterokrotnie w przypadku transakcji z E. Kft oraz jednokrotnie w przypadku transakcji z A. s.r.o.); 8) posiadając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem, spółka sprzedawała je nie mając wiedzy, w jaki sposób będą one wykorzystane; 9) interesowanie się przez spółkę losem towaru wyłącznie do momentu jego wydania, nie znając miejsca jego faktycznego przeznaczenia; 10) brak możliwości ustalenia, czy towar odebrała osoba uprawniona (dokumenty CMR zawierały jedynie pieczątki bez podpisów a niekiedy z parafami); 10) nie stwierdzono, aby spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do odbiorców wskazanych na fakturach; 11) brak inicjatywy spółki w zakresie weryfikacji przewoźników jej nabywców (ponadto jeden z przewoźników – D. s.r.o., nie potwierdził realizacji transportu); 12) brak ryzyka gospodarczego (nabywcy dokonywali płatności przed odbiorem towaru i sami organizowali jego transport); 13) brak kar umownych w kontraktach handlowych (na wypadek dostawy towarów niezgodnych z parametrami jakościowymi)

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zastosowana przez spółkę metoda weryfikacji kontrahentów nie wskazuje na chęć uzyskania rzetelnych i wiarygodnych informacji na ich temat. Zdaniem Sądu Spółka niewątpliwie zapewniła sobie w sposób formy instrumenty weryfikacji dokonywanych na rzecz unijnych kontrahentów dostaw, jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że z nich nie korzystała. Takie zaniechanie nie przemawia na rzecz prezentowanej przez Skarżącą tezy o dochowaniu należytej staranności (działaniu w dobrej wierze). Przeciwnie takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku od kilku lat, jak trafnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, jest jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z podejrzanymi podmiotami, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności. Spółka nie dążyła bowiem do uzyskania wiedzy, z kim w rzeczywistości zawiera transakcje i nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy towar faktycznie został wywieziony do Austrii, Czech, Niemiec oraz na Węgry (s. 79 zaskarżonej decyzji). Również sama dokumentacja transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako WDT była przez spółkę prowadzona w sposób niedbały (s. 91 zaskarżonej decyzji).

4.7. Prezentowane przez Sąd stanowisko wspiera także wyrok Trybunału z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C – 653/18. Wyrok ten dotyczył co prawda eksportu towarów, a nie WDT, jednak z uwagi na stosowanie w jednym i drugim przypadku zwolnienia podatkowego w podatku VAT - stawki 0% - znajduje on zastosowanie w odniesieniu do WDT (wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20).

W powołanym wyroku Trybunał uznał, iż artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w tym przywołany wyrok TSUE w sprawie C-653/18, stwierdzić należy, iż sam fakt wywozu towarów stanowiących przedmiot WDT do nieustalonego podmiotu, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Zdaniem Sądu brak możliwości ustalenie rzeczywistego odbiorcy uniemożliwia przesądzenie, iż doszło do WDT. Tym bardziej, że dokumenty związane z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, nie potwierdziły twierdzeń spółki dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji – w tym dotyczących miejsca dostarczenia towaru, wskazanego na dokumentach CMR.

Jakkolwiek spółka nie zlecała transportu towaru poza granice kraju, gdyż za transport odpowiadać miał nabywca, jednak w żadnym przypadku nie stwierdzono, aby spółka (bądź odbiorca towaru) wystąpiła z roszczeniem o odszkodowanie w związku z przewozem towaru niezgodnie z wystawionymi dokumentami transportowymi lub też, aby zażądała wyjaśnień w tym zakresie. Świadczy to zdaniem organu odwoławczego o tym, iż co najmniej na moment załadunku towaru i wystawienia dokumentów spółka miała podstawy podejrzewać, że towar może nie trafić pod wskazany na dokumentach adres. Samo zaś zgłaszanie transportu w systemie SENT nie świadczy zdaniem organu o przezorności spółki, lecz o zabezpieczaniu przez nią własnego interesu gospodarczego. Samo zgłoszenie transportu bez sprawdzenia czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju i czy został dostarczony zgodnie z wystawionymi dokumentami, świadczy zdaniem Dyrektora o braku zainteresowania skarżącej spółki, komu faktycznie towar wydano. Dokument CMR jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, jeżeli jednak jest on – tak jak w niniejszej sprawie – niezgodny z innymi zebranymi w postępowaniu dowodami, niepotwierdzającymi rzeczywistego miejsca dostawy towaru, to nie może być on podstawą do zastosowania stawki VAT 0%.

W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy odwołał się (s. 68 zaskarżonej decyzji) do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, akcentując że w sprawie, pomimo tego, że towar opuścił terytorium kraju, spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie go do nabywców wskazanych na zakwestionowanych dokumentach (s. 69 zaskarżonej decyzji).

4.8. Wobec niedopełnienia wynikających z cytowanych regulacji podatkowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0%, przy braku dochowania ze strony Skarżącej należytej staranności opisanej szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie miała również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabyć, a jedynie w proporcjach określonych przez organ. Szczegółowe rozliczenie w tym zakresie Naczelnik przedstawił w wydanej wobec Skarżącej decyzji z 27 marca 2024 r. znak [...] (str. 81 i 87 wskazanej decyzji).

Przedstawiając stany remanentów magazynu surowców według stanu na 30 września 2019 r. oraz na 31 października 2019 r., organ wskazał, jak kształtował się obrót surowcami, będącymi składnikami produkowanych przez Skarżącą towarów, tj. oleju bazowego, oleju napędowego oraz olejów 0X0. Wskazał ponadto, jak kształtowały się zakupy poszczególnych surowców w październiku 2019 r. Ww. wielkości przedstawił w tabelach na str. 72-73 wydanej w sprawie decyzji z 27 marca 2024 r. Z uwagi na stwierdzony przez organ brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wskazane wartości posłużyły do ustalenia końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Organ przyjmując wartości wynikające z okazanych remanentów oraz wyjaśnienia Skarżącej, w celu ustalenia prawidłowych wartości podatku naliczonego przyjął do wyliczenia współczynnik, ustalony na podstawie udziału procentowego ilości surowców pozostałych w magazynie na 31 października 2019 r. do ilości surowców zakupionych w tym okresie.

Za niezasadny uznać należało zarzut pełnomocnika Skarżącej, że organ nie miał możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, czy też dotyczący tego, że wyliczenie "proporcji" zostało dokonane na podstawie bezprawnych przesłanek, według subiektywnych kryteriów, w oparciu o ilości towarów, które mogły zostać użyte do produkcji towarów.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że organ podatkowy pismem z 26 stycznia 2024 r., znak: 2416-SPV.4103.25.2021 (tom II, karty 520-521) wezwał Skarżącą spółkę między innymi w celu wskazania, które faktury dotyczące zakupu towarów i usług są związane ze sprzedażą towarów na rzecz A. s.r.o. E. kft oraz K. Ltd. w październiku 2019 r. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania transakcji prosi o wskazanie, czy wszystkie faktury zakupu za kontrolowany okres mają związek ze sprzedażą w kontrolowanym okresie wyłącznie towarów o nazwie [...] oraz [...], wykazaną w deklaracji za ten okres jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli zakupy były wykorzystywane także w innych okresach, poprosił o wskazanie w jakim zakresie i kiedy to miało miejsce.

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe, pismem z 7 lutego 2024 r. (tom II, karta 784) poinformowała, że nie da się określić, czy wszystkie faktury zakupowe towarów wskazane w JPK_VAT za październik 2019 r. mają związek wyłącznie ze sprzedażą w tymże okresie towarów: [...] oraz [...].

Tym samym, ww. również nie była w stanie wskazać sposobu, w jaki można byłoby przyporządkować faktury zakupowe towarów i usług mające związek ze sprzedażą wewnątrzwspólnotową wskazanych wyżej towarów. Sposób ustalenia proporcji przyjęty przez organ - wobec niewskazanie przez Skarżącą żądanych danych - był zdaniem Sądu właściwy.

Nie można zatem czynić zarzutu organowi, że wyliczenie "proporcji" zostało dokonane na podstawie bezprawnych przesłanek, według subiektywnych kryteriów, w oparciu o ilości towarów, które mogły zostać użyte do produkcji towarów, skoro sama Skarżąca nie była w stanie wskazać żądanych danych, a organ w wydanej w sprawie decyzji szczegółowo wskazał parametry, które przyjął do ostatecznego rozliczenia. Analiza zużycia poszczególnych składników pozwoliła przyjąć, że surowce pozostałe w magazynie z września 2019 r., zostały w pełni wykorzystane do produkcji towarów sprzedanych w październiku 2019 r. Analizując ich zużycie, organ ustalił, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć w przyjętych proporcjach, co końcowo spowodowało, że wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, przysługująca Skarżącej do odliczenia wyniosła kwotę 50.309,58 zł.

Skarżąca nie podważyła przy tym skutecznie dokonanej przez organ racjonalnej, ą nie dowolnej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż Skarżąca żądała, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121-122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p.

4.9. W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji także wniosek dowodowy, o którego przeprowadzenie wnosiła Skarżąca w piśmie z 9 kwietnia 2024 r. stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika (tj. opinia ekspercka), pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. 

Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ zakwestionował transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze wszystkimi trzema kontrahentami. Innych kontrahentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w badanym okresie organ nie ustalił, a Skarżąca również ich nie wskazywała. Stwierdzono jednocześnie, że z wszystkimi tymi podmiotami, tj. A., K. i E. ww. zawarła kontrakty.

W konsekwencji brak podstaw do żądania od organu przeprowadzenia analizy działalności odnoszącej się zarówno do podmiotów, z którymi kontrakty zawarto a tymi, z którymi takich kontraktów nie zawierano i odniesienia tej okoliczności do sposobu działania spółki. Porównania takiego nie sposób "stworzyć", skoro brak jest podmiotów mogących stanowić podstawę żądanej przez Skarżącą analizy.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie było wiadomo, do kogo towary trafiły, bowiem były to firmy bezpośrednio odbierające towar od Skarżącej, który to towar następnie dostarczyły do innego państwa członkowskiego. Argumentacja pełnomocnika, że skoro z ustaleń organu wynika, że tam zakończył się transport lub możliwe jest ustalenie miejsca do tego momentu, to znaczy, że ww. podmioty dostarczyły odebrany towar i kolejno na terytoriach tych państw zakończyła się dostawa. Zatem w tych państwach winno zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd stanowiska tego nie podziela. Błędne jest także przekonanie pełnomocnika o tym, że w takiej sytuacji doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0%.

W tych ramach podnieść należy, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor, przykładowo w przypadku transakcji z A., wskazał, iż towar od spółki miał odbierać podmiot D., który zaprzeczył, by zawierał jakiekolwiek transakcje ze Skarżącą bądź jej kontrahentem. Podmiot ten nie zatrudniał również wskazanego na dokumentach kierowcy. To z kolei potwierdza, że Skarżąca nie miała żadnej kontroli ani nie wykazywała żadnego zainteresowania komu wydawała towar. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił jedynie w części przypadków na ustalenie miejsca (wyłącznie samej nazwy miejscowości, nie konkretnego adresu), do którego docierał, co nie jest tożsame z jego dostarczeniem do miejsca przeznaczenia, gdyż miejsce to jest nieznane w przypadku każdej z kwestionowanych dostaw.

Wbrew podniesionym przez pełnomocnika Skarżącej twierdzeniom, poza kwestionowaniem podmiotu, do którego towar rzekomo dotarł, w decyzji podkreślone zostało, że w każdym przypadku na dokumencie CMR znajduje się tylko pieczątka nabywcy (w przypadku K. są to pieczątki podmiotów trzecich), bez podpisu, który umożliwiłby zidentyfikowanie osoby, która go złożyła. Skoro już na samym początku realizacji transakcji Skarżąca nie wykazywała w zasadzie jakiejkolwiek staranności poprzez wydawanie towaru niezidentyfikowanemu odbiorcy, który następnie nie został dostarczony do ujawnionego na fakturze, a zatem zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT odbiorcy, nie sposób uznać, że ww. starała się zadbać o to, aby dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednocześnie, zacytowany przez wnoszącego skargę fragment decyzji, wbrew podniesionym twierdzeniom, nie dowodzi, że nie występują sprzeczności między podmiotami, które odebrały towar i na których rzecz wystawiano faktury - sama Skarżąca twierdzi, że nie mogła i nie sprawdzała podmiotów, które odbierały towar, tym samym nie wiadomo na czyje zlecenie w rzeczywistości działali przewoźnicy, brak też informacji o momentach i miejscach w których doszło do przyjęcia i rozładowania towaru (w istocie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie, że czynności te miały miejsce) choćby przez jakikolwiek, nawet niezidentyfikowany podmiot i nie jest możliwe stwierdzenie, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem Skarżącej. Ponadto, w przypadku transakcji z A. nie jest znany nawet podmiot, który wykonywał transport towarów, w przypadku E. pojazdy wynajęte zostały od innego podmiotu (przy czym umowa została podpisana przez osobę nie figurującą w rejestrach jako reprezentant E.), natomiast w przypadku K. odbiór potwierdzały inne spółki, a przewoźnicy nie potrafili wskazać konkretnych osób odbierających olej.

W sytuacji, gdy istniały symptomy, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia, to okoliczności typu: sprawdzenie przewozu np. w systemie EAKR, żądanie potwierdzenia zgłoszeń SENT przez przewoźników bądź odbiorców towaru również stanowiłaby taką okoliczność (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r. I FSK 1738/17).

Sąd nie podzielił także zarzutu pełnomocnika Skarżącej, że organ stwierdził świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym.

Zarówno z treści decyzji Naczelnika jak i z zaskarżonej decyzji Dyrektora nie wynika, aby organy wskazywały na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na świadomość co do występowania pewnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym w decyzji transakcjom zakwalifikowanym przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dokonane ustalenia nie pozwoliły w efekcie na przyjęcie, iż:

- władztwo nad towarem zostało przeniesione na odbiorcę, a transakcje przebiegały w sposób, w jaki je udokumentowano i przedstawiano,

- doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar nie został dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach i dokumentach CMR, tj. na Węgry, do Czech, Austrii i Niemiec i przez nie rozliczony, a faktyczny odbiorca towaru pozostaje nieznany.

- Skarżąca dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami A. s.r.o., E. kft oraz K. Ltd.

Samo posiadanie przez Skarżącą faktur i dołączonych dokumentów przedstawionych w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonych dowodów i okoliczności transakcji nie stanowi takiego potwierdzenia.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, skład orzekający nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w prawomocnych wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1532/22, I SA/Gl 1533/22 oraz I SA/Gl 26/23 zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych odnoszących się do WDT w innych okresach rozliczeniowych korzystnych dla strony skarżącej. W orzeczeniach tych, odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor opodatkował zakwestionowaną, a wykazaną przez Skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką krajową. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było.

4.10. Mając na względzie powyższe prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy u.p.t.u., w tym art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uzasadniając to w szczególności nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nierzetelnością dokumentów mających stanowić podstawę rozpoznania spornych transakcji jako WDT oraz brakiem dochowania należytej staranności przez spółkę i brak jej działań które miałyby na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości – w tym brak złożenia korekt deklaracji za badany okres.

Przypomnieć bowiem należy do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ponadto art. 112b ust. 2b ww. ustawy stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W orzeczeniu ż 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem Trybunału konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: 1) sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz 2) sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu określając dodatkowe zobowiązanie podatkowe zasadnie Dyrektor w zaskarżonej decyzji zaaprobował stanowisko Naczelnika, który na str. 85-86 wydanej decyzji organ wskazał na następujące okoliczności mające kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, które Dyrektor powołał na stronach 99-101 zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł podstaw prawnych by stanowisko to zakwestionować i przyjąć jak chce tego Skarżąca, iż doszło do naruszenia art. 112 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w sposób wskazany w skardze.

Wszystkie te przesłanki jak również całość zebranego materiału dowodowego nie pozwoliły na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż 30%.

Sąd podzielił także pogląd Dyrektora, iż działania Skarżącego nie są charakterystyczne dla profesjonalnego podmiotu, który rzetelnie realizuje swoje obowiązki, tym bardziej, jeśli prowadzi skład podatkowy i dokonuje obrotu towarem wrażliwym, związanym z branżą paliwową. Tego rodzaju podmiot powinien zachować szczególną czujność i staranność i to przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, o których poza sprawdzeniem ich w systemie VIES, nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy. Ostrożność i rozsądek winny stanowić podstawową zasadę, jaką Skarżąca powinna się kierować.

Nieprawidłowości przy zawieraniu transakcji wskazują co najmniej na niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów. Stąd zastosowanie sankcji w wysokości 30% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c u.p.t.u.).

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.