Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu: przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność "przez" miejsce wykonywania tej czynności (Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji, pkt 4.6).
Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (Komentarz do artykułu 5, pkt 2).
Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (Komentarz do artykułu 5, pkt 10).
Organ zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, co prawda spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania, jak i u klientów, świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Nie wymaga się bowiem, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracownika na czas nieokreślony ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.
W rezultacie, przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że działalność spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.
2.2.3. W dalszej kolejności organ podniósł, że trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.
W tym zakresie wskazał, że z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, iż często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami.
Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.
Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
2.2.4. Organ nadmienił również, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, u.p.o. przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 u.p.o., zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).
2.2.5. Dyrektor KIS skonstatował, że biorąc pod uwagę opisany we wniosku zakres obowiązków pracownika, polski pracownik wykonuje na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego (aplikacji). Zatem, czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).
Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność spółki sprowadzają się do tworzenia oprogramowania komputerowego (aplikacji), a także rozwoju i modernizacji oprogramowania już funkcjonującego u klientów spółki. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit. e) u.p.o.
Ponadto, sama spółka wskazała, iż proces tworzenia lub modernizacji oprogramowania komputerowego jest pracą zespołową, w której udział bierze pracownik spółki wykonujący pracę w Polsce. Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności spółki na terytorium Polski za pośrednictwem pracownika w odniesieniu do działalności spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce wykonuje zasadniczą działalność gospodarczą spółki.
Z tych powodów organ wskazał, że spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.p.o. W konsekwencji na spółce ciążą obowiązki podatkowe zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.
2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.
2) art. 5 ust. 1-3 oraz art. 7 ust. 1 u.p.o.
- poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu tych przepisów.
Wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu spółka m.in. powołała się na punkty 18 i 19 Komentarza do Modelowej Konwencji (z 2017 r.). Argumentowała, że w pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji zawarte zostało następujące postanowienie: "Nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że miejsce to jest w dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla przedsiębiorstwa. To, czy biuro domowe stanowi lokalizację do dyspozycji przedsiębiorstwa, będzie zależeć od faktów i okoliczności każdego przypadku. W wielu przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej w domu osoby fizycznej (np. pracownika) będzie na tyle sporadyczne lub incydentalne, że dom nie będzie uznawany za lokalizację pozostającą w dyspozycji przedsiębiorstwa. Jeśli jednak biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa, a z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo wymagało od osoby fizycznej korzystania z tej lokalizacji do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez niezapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura), biuro domowe można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa."
Zdaniem spółki to oznacza, że zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, ale jedynie wówczas, gdy mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy oraz pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Spółka nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. W szczególności spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika. Spółka nie zobowiązuje pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki, a jedynie zezwala pracownikowi wykonywać pracę we własnym mieszkaniu. Charakter pracy pracownika wykonującego dla spółki pracę na terytorium Polski nie wymaga prowadzenia biura, pracownik ten nie przyjmuje w swoim mieszkaniu klientów spółki, ani nie przyjmuje potencjalnych kontrahentów czy partnerów handlowych spółki.
Skarżąca powołała się również na brzmienie pkt 19 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, w którym wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie. W tym punkcie Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji podkreślono, że "(...) nie należy uznawać, że dom pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo nie wymaga, aby dom był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej."
Z tych powodów, zadaniem skarżącej, nie powstanie stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza skarżącej w Polsce, a co za tym idzie, nie powstanie także w Polsce zakład podatkowy spółki na podstawie art. 5 ust. 1-4 u.p.o., bowiem przepisy te jako warunek powstania zakładu podatkowego wyraźnie wskazują istnienie takiej placówki.
Skarżąca wskazała ponadto, w odniesieniu do treści art. 5 ust. 5 u.p.o., że pracownik spółki wykonujący pracę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Zatem w wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy spółki także na podstawie art. 5 ust. 5 u.p.o.
Wreszcie, w odniesieniu do kwestii wykonywania przez pracownika tylko czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym spółka podała, że bezcelowe było odnoszenie się przez nią do tego aspektu sprawy, bo ta kwestia nie ma znaczenia dla powstania dla spółki zakładu podatkowego w Polsce. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. i u.p.o. "zakład podatkowy" skarżącej w Polsce może bowiem powstać tylko wówczas, gdy:
1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo skarżąca będzie prowadzić działalność (na podstawie art. 5 ust. 1-4 u.p.ol.), lub
2) skarżąca będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu (na podstawie art. 5 ust. 5 u.p.o.).
Jeżeli te dwie wskazane powyżej okoliczności nie występują, to zakład podatkowy skarżącej w Polsce nie może powstać, niezależnie od tego czy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego przez spółkę w Polsce mają wyłącznie charakter pomocniczy lub przygotowawczy w stosunku do głównej działalności spółki.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. - które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5.1. W sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawne:
5.2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Natomiast, w przepisie art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
5.3. W przywołanej u.p.o., w art. 5 ust. 1 przewidziano, że (w rozumieniu Konwencji) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Z kolei, w art. 5 ust. 2 u.p.o. wskazano, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
W art. 5 ust. 4 u.p.o.l. zawarto regulację, że: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Natomiast w art. 5 ust. 5 u.p.o. postanowiono, że: "Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu."
Nadto, w art. 7 ust. 1 u.p.o. strony Konwencji postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi, a w art. 7 ust. 2, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
6.1. Sąd stwierdza, że spółka trafnie zarzuciła, iż Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o. oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w interpretacyjnym stanie faktycznym powstanie dla skarżącej "zakład" podatkowy w rozumieniu tych regulacji. Nie została bowiem spełniona przesłanka powstania "placówki" w rozumieniu tych przepisów, a więc miejsca, gdzie działalność spółki na terenie Polski jest prowadzona.
6.2. W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - którym związany jest zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.]) - skarżąca wyraźnie wskazała, że spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Spółka nie wymaga od pracownika pracy z domu, tylko zezwala mu wykonywać pracę w domu na jego życzenie. Poza tym, spółka nie ma uprawnień do tego aby dysponować mieszkaniem pracownika.
W takiej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, jak uczynił to organ interpretacyjny, że skarżąca dysponuje w Polsce jakąkolwiek przestrzenią (biurową lub mieszkalną pracownika) i w konsekwencji posiada "placówkę", poprzez którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Ta okoliczność - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania "zakładu".
6.3. Sąd wskazuje, że w Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji OECD z 2017 r., w punkcie 18 wskazano, że nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe danej osoby, nie powinno to automatycznie prowadzić do wniosku, że miejsce to jest do dyspozycji przedsiębiorstwa tylko dlatego, że jest ono wykorzystywane przez osobę (np. pracownika) pracującą dla przedsiębiorstwa. To, czy biuro domowe stanowi miejsce do dyspozycji przedsiębiorstwa, zależy od faktów i okoliczności każdej sprawy. W przypadku, gdy biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo zażądało od danej osoby korzystania z tego miejsca w celu prowadzenia działalności (np. poprzez niezapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, gdy charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura), biuro domowe może zostać uznane za pozostające do dyspozycji przedsiębiorstwa (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/oecd-mtc/2017-update-model-tax-convention.pdf - [str. 84] dostęp 18 listopada 2025 r.).
Także, w punkcie 19 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. wyjaśniono, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office nie stanowi placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje pracę ze swojego domu (mieszkania) znajdującego się w jednym państwie, zamiast udostępnionego mu biura, jeżeli przedsiębiorstwo nie wymagało, aby dom (mieszkanie) był wykorzystywany do jego działalności gospodarczej.
6.4. Odnosząc ostatnie uwagi do interpretacyjnego stanu faktycznego Sąd podziela pogląd skarżącej, że skoro skarżąca nie ma prawa do dysponowania czy władania miejscem pracy pracownika, tj. jakąkolwiek wydzieloną przestrzenią, to samo przekazanie przez skarżącą pracownikowi sprzętu komputerowego (laptopa) do zdalnej pracy nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji. Tym samym nie tworzy "placówki".
Należy jednocześnie podkreślić, że spółka nie zobowiązała pracownika do wykorzystywania do pracy zdalnej własnego mieszkania w Polsce (nie wymaga tego od niego).
Także charakter pracy pracownika nie wymaga prowadzenia przezeń biura. Pracownik nie przyjmuje bowiem w swoim mieszkaniu klientów spółki, ani nie przyjmuje potencjalnych kontrahentów, czy partnerów handlowych spółki. W tym kontekście nie ma znaczenia stałość, czy ciągłość pracy pracownika.
Gdyby zgodzić się z organem interpretacyjnym, należałoby przyjąć, że pracownik zatrudniony przez skarżącą będzie konstytuował "placówkę" wszędzie tam, gdzie będą przez niego wykonywane czynności służbowe.
Ponownie należy zauważyć, że z opisu interpretacyjnego stanu faktycznego jednak nie wynika, aby skarżąca miała jakiekolwiek prawo do dysponowania czy też władania przestrzenią zajmowaną przez pracownika, w szczególności częścią jego domu (mieszkania). Tym samym, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, pierwsza przesłanka do uznania, że doszło do powstania "zakładu" nie została w sprawie spełniona. Sąd uznaje bowiem, iż działalność skarżącej na terytorium Polski nie spełnia warunków istnienia placówki tj. stałego miejsca prowadzenia działalności pod względem dostępności powierzchni.
Oceny tej sytuacji nie zmienia możliwość świadczenia pracy zdalnie. Miejsce, w którym pracownik będzie świadczył pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w jakimkolwiek innym miejscu) nie można uznać za odrębną placówkę tego zagranicznego przedsiębiorstwa. Zatrudniony pracownik został bowiem wyposażony przez pracodawcę jedynie w niezbędny sprzęt komputerowy i wykonuje powierzone mu zadania. "Placówka" nie może więc istnieć, gdy przedsiębiorstwo (w sprawie - niemieckie) nie ma żadnych pomieszczeń, ani nie posiada przestrzeni w Polsce do własnej dyspozycji.
6.5. Dlatego uwzględniona została argumentacja skarżącej, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 u.p.o., przez uznanie, że zatrudnienie pracownika w Polsce, który może wykonywać obowiązki we własnym mieszkaniu (dowolnym miejscu) w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji, skutkujące spełnieniem jednaj z przesłanek dla powstania "zakładu", dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. "placówki".
Takie stanowisko na gruncie analogicznych stanów faktycznych zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2025 r., II FSK 609/22. Wynika także z innych wyroków WSA w Gliwicach: z 22 października 2022 r., I SA/Gl 547/22 (od którego skarga kasacyjna Dyrektora KIS została oddalona wyrokiem NSA z 28 października 2025 r., II FSK 163/23); z 18 maja 2023 r., I SA/Gl 145/23; z 18 października 2023 r., I SA/Gl 1383/22; z 11 czerwca 2024 r., I SA/Gl 914/23; z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 1679/23; z 10 lutego 2025 r., I SA/Gl 631/24. Powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
7.1. W kontekście powyższego wniosku bezprzedmiotowa stała się analiza dotycząca zaistnienia drugiej przesłanki koniecznej do powstania "zakładu", tj. "stały charakter" placówki - skoro należało przyjąć, że placówka w Polsce w ogóle nie powstanie.
7.2. Sąd zauważa ponadto, że w interpretacyjnym stanie faktycznym nie powstanie również "zakład" na podstawie art. 5 ust. 5 u.p.o.
Ten przepis wymaga bowiem, aby przedstawiciel zależny zagranicznego przedsiębiorcy (np. pracownik) posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu przedsiębiorstwa. Wówczas uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2, posiada zakład w tym drugim Państwie (tu: w Polsce) w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu (czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).
Na gruncie tej sprawy trzeba zauważyć, że spółka wskazała w opisie interpretacyjnego stanu faktycznego, iż: "Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki. W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu spółki. Pracownik w ramach swoich kompetencji nie może negocjować żadnych warunków umów z kontrahentami spółki. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę spółki z siedzibą w Niemczech."
Skoro z interpretacyjnego stanu faktycznego wynika, że pracownik nie posiada i zwyczajowo nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki, to również z tego punktu widzenia nie powstanie "zakład" podatkowy spółki w Polsce. Również w tym kontekście wypada zwrócić uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, która przejawia się m.in. w tym, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 5/22). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego lub innej procedury podatkowej, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę (por. Postępowania autonomiczne i szczególne. Postępowania niejurysdykcyjne. Tom IV, red. A. Matan, w: System prawa administracyjnego procesowego, red. naczelni G. Łaszczyca, A. Matan, W-wa 2021, s. 1128)
7.3. Następstwem ostatnich uwag jest stwierdzenie, że dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia, czy działalność pracownika na terenie Polski ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla spółki.
Zgodnie bowiem z przedstawionymi powyżej przepisami u.p.d.o.p. oraz u.p.o. "zakład" podatkowy skarżącej spółki w Polsce może powstać tylko wówczas, gdy:
a) będzie istniała w Polsce "placówka", mająca charakter "stały", poprzez którą w całości lub częściowo zagraniczny przedsiębiorca będzie prowadził działalność (art. 5 ust. 1-4 u.p.o.), lub
b) zagraniczny przedsiębiorca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jego imieniu, posiadającego i wykonującego zwyczajowo pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 5 u.p.o.).
Jeżeli żadna z tych dwóch okoliczności nie występuje, to "zakład" podatkowy w Polsce nie może powstać, niezależnie od tego czy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce przez spółkę mają wyłącznie charakter pomocniczy lub przygotowawczy w stosunku do głównej działalności spółki.
7.4. Tylko komplementarnie Sąd zauważa, że oczywistym jest, iż z interpretacyjnego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca dysponowała w Polsce "zakładem" w formie przykładowo wymienionej w art. 5 ust. 2 u.p.o. czyli: miejscem zarządu, filią, biurem, fabryką, warsztatem, kopalnią, źródłem ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomem albo innym miejscem wydobywania zasobów naturalnych.
8. Z tych wszystkich powodów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dyrektor KIS dopuścił się bowiem naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o. oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w interpretacyjnym stanie faktycznym powstanie dla skarżącej "zakład" podatkowy w rozumieniu tych regulacji. To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy tj. treść wydanej interpretacji.
9. W postępowaniu ponownym Dyrektor KIS będzie związany dokonaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.).
10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).