Skarżąca stoi na stanowisku, że jej działalność jest działalnością usługową w zakresie handlu, bowiem po nabyciu odzieży gotowej do dalszej odsprzedaży w firmie Skarżącej odbywa się tylko i wyłącznie proces konfekcji oraz promocji określonych katalogów bielizny (przywołany już we wniosku o interpretację wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1104/11). Skarżąca argumentowała, iż w piśmiennictwie podkreśla się, że o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Uznać zatem należy, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 8474). Tym samym określone modele bielizny powstały dopiero w efekcie działań Skarżącej polegających na zainicjowaniu procesu ich produkcji, a zatem działalność przez nią wykonywana stanowi działalność wytwórczą.
Skarżąca powołała się również na interpretacje indywidualne, które w przemawiają za nieprawidłową kwalifikacją przez organ opisanej działalności.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że, że do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustawodawca odniósł się w ramach definiowania pojęcia "działalności usługowej" (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d.). Użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" w odniesieniu do pojęć: "działalność gastronomiczna" oraz "działalność usługowa w zakresie handlu" oznacza, że należy uwzględnić ich rozumienie na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - pojęcia te wchodzą co prawda w zakres działalności usługowej, lecz zostały przez ustawodawcę odpowiednio doprecyzowane. Powyższy zabieg legislacyjny nie oznacza jednak - jak twierdzi Skarżąca - pełnego oderwania tych pojęć od klasyfikacji statystycznej, a wręcz przeciwnie: również i w tych sytuacjach klasyfikacja ta ma kluczowe znaczenie dla określenia właściwej stawki ryczałtu. Odmiennie jest w przypadku działalności wytwórczej, która na gruncie ww. ustawy faktycznie jest pojęciem autonomicznym. W przypadku więc, gdy opisane w danym wniosku czynności wprost wpasowują się zakres znaczeniowy takiej działalności, nie ma potrzeby wskazywania przez podatników PKWiU.
Organ interpretacyjny podkreślił, że zawarte w skardze argumenty zawierają wewnętrzne sprzeczności. Z jednej strony Skarżąca wskazuje na pełne - w jej opinii - oderwanie pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu od klasyfikacji statystycznej, z drugiej natomiast pomimo uznania podejmowanej przez siebie aktywności za taką działalność, zarzuca organowi nieuwzględnienie/nieodniesienie się do wskazanego przez nią symbolu PKWiU w wydanym rozstrzygnięciu tym samym niejako potwierdzając, że dana klasyfikacja ma jednak znaczenie.
Ponadto organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca zupełnie pomija pierwszą część definicji "działalności wytwórczej" jako działalności w wyniku której powstają nowe wyroby, skupiając się wyłącznie na aspekcie nieprowadzenia bezpośrednio produkcji. Jakkolwiek zgodzić należy się z twierdzeniem, że każdy handlowiec ma swoje wytyczne co do towarów nabywanych od producentów celem dalszej odsprzedaży, to jednak nie każdy - a może nawet mniejszość - samodzielnie opracowuje i tworzy projekty wyrobów, które dopiero mają powstać/zostać na ich życzenie wytworzone. Na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tą produkcję poprzedzające, jak właśnie pomysł, stworzony na jego podstawie wzór/projekt, czy inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji. Fakt, że Skarżąca angażuje inne podmioty w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca produkcję określonych modeli bielizny szwalniom nie oznacza sam w sobie, że nie prowadzi ona działalności, której efektem są nowe wyroby. Ustawa o ryczałcie ogranicza bowiem prowadzenia działalności wytwórczej wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dysponowałby zasobami ludzkimi i materialnymi pozwalającymi, by to jego firma samodzielnie realizowała każdy etap produkcji.
Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu sprawy nie wynika jednak, by udzielane szwalniom wskazówki co do tego, jak mają wyglądać już gotowe produkty były jedynie potencjalne. To sama Skarżąca jest pomysłodawcą - projektantką - określonych modeli bielizny i to z jej inicjatywy i na jej zlecenie odbywa się produkcja odzieży w szwalniach. W efekcie podjętych/zainicjowanych przez Skarżącą działań są wytwarzane nowe wyroby, tak więc - uwzględniając zacytowany fragment wyroku NSA - należy uznać, że mamy w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych w sposób pierwotny. To zaś samo w sobie przeczy spełnieniu, w przedmiotowej sprawie, definicji działalności usługowej w zakresie handlu.
Z "działalnością usługową w zakresie handlu" mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot odkupuje, nabywa od innego podmiotu gotowe już produkty lub towary w celu ich dalszej odsprzedaży, jednak bez zaistnienia po stronie osoby zajmującej się taką działalnością czynnika "twórczego", tj. bez przetworzenia produktu lub towaru po jego zakupie czy przyczynienia się do jego/ich powstania w ogóle. W obrocie gospodarczym taka forma sprzedaży - wbrew opinii Skarżącej - nie jest rzadkością, a do przychodów osiąganych z tego tytułu zastosowanie znajduje właśnie 3% stawka ryczałtu z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. W analizowanej sprawie Skarżąca - jako inicjator całego procesu - niewątpliwie przyczyniła się do powstania określonych modeli bielizny, tak więc jej sytuacja nie wpasowuje się w zakres ww. działalności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 lipca 2022 r., I SA/Gl 518/22, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
Sąd doszedł jednak do przekonania, że przesądzenie sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe, albowiem zaskarżona interpretacja z uwagi na uchybienia przepisom prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (gdyby organ interpretacyjny nie dopuścił się wskazanych poniżej naruszeń prawa), nie poddaje się kontroli sądowej. Rację ma bowiem skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Zdaniem Sądu interpretacja narusza przepisy postępowania i to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego. Stanowisko organu zostało szeroko uzasadnione dopiero w odpowiedzi na skargę oraz w wystąpieniu przed WSA na rozprawie, ale to nie konwaliduje braków samej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi, by ten ocenił, czy działalność Skarżącej opisana we wniosku stanowi "działalność wytwórczą", czy "działalność usługową w zakresie handlu" po przeprowadzeniu analizy przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni prawa podatkowego, która nie może pomijać stanowiska Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego przywołanego przez Skarżącą.
Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 14c) § 1 oraz art. 14h O.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.- przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ nie odniósł się do całości stanowiska Skarżącej i nie ocenił wszystkich jej argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego i tym samym nie dopełnił wymogów sporządzenia interpretacji indywidualnej dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska organu zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ dopuścił się naruszenia art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego uchylonej interpretacji zawierającego rzetelną analizę przepisów prawa materialnego odniesionych do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zasadniczo poprzez brak dokonania przez organ przy dokonaniu wykładni analizowanych przepisów odniesienia się do przywołanej we wniosku Skarżącej informacji ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d.o.f. i przez pryzmat jej znaczenia i waloru, jaki ewentualnie należy jej przypisać przy wydaniu interpretacji, co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło na tym etapie postępowania podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Tymczasem organ w uchylonej interpretacji dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej, z którego w sposób jednoznaczny wynikało stanowisko organu, że działalność Skarżącej opisana we wniosku o wydanie interpretacji stanowi, w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, ,,działalność wytwórczą'', z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. i tym samym nie stanowi ,,działalności usługowej w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.,
2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h) O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 120 w związku z art.14c § 1 oraz art. 14h O.p. z powodu braku uzasadnienia prawnego uchylonej interpretacji zawierającego rzetelną analizę przepisów prawa materialnego odniesionych do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zasadniczo poprzez brak dokonania przez organ przy dokonaniu wykładni analizowanych przepisów odniesienia się do przywołanej we wniosku Skarżącej informacji ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d.o.f. i przez pryzmat jej znaczenia oraz waloru, jaki ewentualnie należy jej przypisać przy wydaniu interpretacji indywidualnej, co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło na tym etapie postępowania podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie problemu prawnego, podczas gdy warunkach zakreślonych zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skarżąca w petitum 2 pkt a) i b) skargi z dnia 18 marca 2022 r. zarzuciła organowi przy wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. ,,a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. nie uwzględniając dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.". Wobec czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi określonej w art. 57a P.p.s.a. tj. zarzutami i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez organ interpretacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1442/22, uchylił ww. wyrok Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w pełni podziela ocenę wyrażoną w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zdaniem NSA, Sąd administracyjny naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt. 6 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f.
NSA wskazał zatem, że rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Gliwicach przeprowadzi pełną kontrolę zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie stanowiska prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej" bądź "działalności usługowej w zakresie handlu". Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.
W piśmie procesowym z 12 listopada 2025 r. skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie wskazując, że pismo to nie modyfikuje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a zawiera wyłącznie doprecyzowanie znaczenia użytych sformułowań oraz argumentację prawną w tym odwołanie do wyroku NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 903/21, podnosząc, że w wyroku tym NSA ocenił zbliżony model współpracy, tzn. podatnik opracowuje kompozycję i wygląd wyrobu, zleca jego wykonanie zewnętrznym wytwórcom i sprzedaje pod własnym oznaczeniem. Następnie zreferowano ww. wyrok NSA uznając, że ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do problemu proceduralnego, który w obecnym stanie sprawy wyprzedza pozostałe występujące w niej kwestie. Jest nim określenie granic sprawy, w jakich aktualnie może i powinien "poruszać się" sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania.
Aktualnie WSA orzeka bowiem w sytuacji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1442/22,. Zgodnie ze wskazaną regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ww. wyrok Sądu z powodu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt. 6 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. poprzez całkowity brak odniesienia się przez tutejszy Sąd w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do stanowiska organu w przedmiocie prowadzenia przez podatniczkę "działalności wytwórczej" (a nie "działalności usługowej w zakresie handlu"). Jednocześnie za błędne NSA uznał stanowisko tutejszego Sądu, że o decydującym znaczeniu prawnopodatkowym symboli klasyfikacji statystycznych. Wskazał, że zw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej - zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych - nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Nie stanowią one źródła prawa, nie są także aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. W postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód, mający znaczenie dla ustalenia - bądź określenia - wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości - i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie wniesienia skargi - ocenie sądu administracyjnego, Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 780/21). Opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody. W tym zakresie zatem stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. NSA zwrócił także uwagę, że organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż skoro przepis - na podstawie którego dokonał kwalifikacji działalności podatniczki jako działalności wytwórczej - zawiera definicję legalną tego pojęcia już w swojej treści, to z perspektywy i waloru definicji zawartych w art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych – nie ma potrzeby odniesienia się do klasyfikacji PKWiU. W skardze kasacyjnej powyższa argumentacja została rozszerzona twierdzeniem, iż "przepisy podatkowe i przepisy o statystyce publicznej to odrębne dziedziny prawa publicznego" (str. 12 skargi kasacyjnej). Twierdzenia organu w tym zakresie powinny zostać również poddane ocenie przez sąd meriti. Jednocześnie NSA zgodził się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że organ odniósł się do całości stanowiska wnioskodawczyni, przeanalizował kompleksowo regulacje prawa materialnego i tym samym dopełnił wymogi sporządzenia interpretacji indywidualnych dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z wymogami art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt 1 sk. kasacyjnej).
Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA wskazał, że Sąd ma przeprowadzić pełną kontrolę zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie stanowiska prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej" bądź "działalności usługowej w zakresie handlu". Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zatem w niniejszej sprawie koniecznym stało się dokonanie oceny wydanej wobec podatniczki interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie podnoszonych zarzutów. Skarżąca upatruje wadliwości interpretacji w zaskarżonej części po pierwsze w błędnej wyrażającej się w przyjęciu przez organ interpretacyjny, że użyte w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. tej ustawy określenie "działalność wytwórcza" jest w pełni autonomicznym pojęciem od klasyfikacji statystycznej, pomimo że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wskazał, iż całokształt prowadzonych czynności mieści się dziale, odnoszącym się do działalności handlowej.
Należy zatem zauważyć, że ustawodawca zawarł w art. 4 u.z.p.d.o.f. definicje legalne pojęć używanych w ustawie.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy użyte w ustawie pojęcie działalność usługowa oznacza: pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. pojęcie "działalność usługowa w zakresie handlu" oznacza "sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników".
Zatem w świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że definicje zawarte w ww. przepisach są względem siebie autonomiczne. Inaczej rzecz ujmując działalnością usługową jest każdą sklasyfikowaną w PKWiU pozarolniczą działalnością gospodarczą o ile nie stanowi "sprzedaży w zakresie usług handlu", które są zdefiniowane w ustawie odrębnie.
W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. oraz wydane na jej rzecz pismo z 2 czerwca 2021 r., [...] przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wskazujące, że wymienione we wniosku usługi zlecania zszycia bielizny i pończoch innemu podmiotowi (według projektu zleceniodawcy lub propozycji zleceniobiorcy stworzonej specjalnie dla zleceniodawcy) pod warunkiem, że zleceniodawca nie jest właścicielem surowca (tkanin) i zleca szycie wyrobów podwykonawcom z ich własnych surowców, a następnie ich sprzedaż przez zleceniodawcę pod własną marką do dystrybutorów regionalnych, hurtowni i sklepów, mieszczą się w grupowaniu: PKWIU 46.42.11.0 "Sprzedaż hurtowa odzieży". Jednakże okoliczność ta nie wpływa na ocenę błędnej wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny, w świetle ww. systematyki definicji użytych w u.z.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, zdaniem Sądu, zasadnie pominął tę część argumentacji oceniając stanowisko skarżącej odwołując się jedynie do pojęć mających zastosowanie w sprawie, a wynikających z przedmiotowej ustawy. Przypomnieć należy, że w piśmiennictwie wskazuje się, że "Tylko tam, gdzie prawodawca formułuje bezpośrednio w ustawie swoiste podatkowe znaczenia użytych terminów, należy bezwzględnie posługiwać się tak skonstruowanymi pojęciami. Natomiast, gdy konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje wprost do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nim nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe" ("Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2, 2001 r., s. 56-57). Jest on również akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., II FSK 1008/08).
Dalej, należało skontrolować zaskarżoną interpretację (w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe) w odniesieniu do drugiego z zarzutów, tj. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro pomysłodawcą określonych produktów (wyrobów) i towarów jest podatnik, i na jego zlecenie odbywa się produkcja w zewnętrznych podmiotach, to przychody z ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nie mogą korzystać ze 3,0% stawki podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie, ww. ustawy pomimo że po nabyciu gotowej do dalszej sprzedaży odzieży, odbywa się tylko i wyłącznie proces konfekcji oraz promocji, określonych katalogów bielizny.
W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f., użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.
Rację ma zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny twierdząc, że u.z.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "wytwarzania" i istnieje konieczność odwołania się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś" (wytwarzać - Słownik języka polskiego PWN). Natomiast zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego PAN słowo "wytwarzać" oznacza "wykonywać jakiś przedmiot lub produkt".
To rozumienie wynikające z definicji słownikowych na potrzeby u.z.r.p.d.o.f. jest tożsame z definicją "działalności wytwórczej" zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f., bowiem działalność ta oznacza wytworzenie nowych wyrobów przez podatnika, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji.
Zatem już z samej treści ww. artykułu wynika, że warunkiem koniecznym do uznania, że dana działalność jest działalnością wytwórczą musi być wykonywana przez podatnika. Zatem to podatnik ma wytworzyć nowy wyrób, a w zakresie tej działalności mieści się sprzedaż wyrobów własnych podatnika, zatem wytworzonych przez niego.
Odnosząc się do pojęcia "działalności usługowej w zakresie handlu" wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca przesądził, że jest to:
1) sprzedaż;
2) nabytych uprzednio produktów i towarów
3) w stanie nieprzetworzonym,
z tym zastrzeżeniem, że ich zapakowanie lub rozważenie do mniejszych opakowań albo rozlanie do butelek, puszek lub mniejszych pojemników nie stanowi przetworzenia.
Wszystkie te elementy muszą być spełnione łącznie.
Rację ma zatem zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny uznając, że użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).
Zatem dla rozróżnienia ww. pojęć w przypadku "sprzedaży" przez podatnika istotne jest to, czy produkt został wytworzony przez podatnika, czy też uprzednio nabyty i w stanie nieprzetworzonym (bez ingerencji podatnika w jego substancję) został następnie sprzedany.
W ocenie Sądu błąd organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie polegał na nierozróżnieniu powyższej okoliczności w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny uznał, że skoro to skarżąca jest projektantką, to sprzedaż powstałych na podstawie tych projektów produktów (bielizny) jest działalnością wytwórczą, Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie dostrzegł zatem, że produktem podlegającym sprzedaży nie jest wytworzony przez skarżącą "projekt bielizny", a tylko taki projekt w świetle definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. należało uznać "za wytworzony przez podatnika". W niniejszej sprawie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że przedmiotem sprzedaży są zamówione w szwalni i odsprzedane podatniczce produkty w postaci bielizny uszytej na podstawie wskazanych projektów.
Zatem w świetle powyższego Sądu uznał za zasadny zarzut wskazany w pkt 1a skargi, co skutkowało uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego odnotować należy, że skarżąca upatruje wadliwości w braku uwzględnienia dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, a także w sporządzeniu uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię
przepisów prawa.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei na podstawie art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W wyroku z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1338/23, NSA przypominał, że na tle powyższych przepisów wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w L. z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 474/09, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12), że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii
Z powyższego wynika, że istotą wypowiedzi organu w interpretacji indywidulanej jest ocena stanowiska wnioskodawcy, które wyraża jego (wnioskodawcy) zapatrywanie (ocenę) odnośnie skutków prawnych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Zwrócić także trzeba uwagę, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma szczególny charakter, odróżniający je w istotny sposób od pozostałych procedur uregulowanych w przepisach O.p. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a organ zobowiązany jest do uwzględnienia jedynie tych okoliczności, jakie przytoczone zostaną przez wnioskodawcę.
Powyższy charakter interpretacji indywidulanej rzutuje także na zakres niezbędnej wypowiedzi organu. Organ podatkowy, w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy i prezentacji własnego stanowiska, ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji również żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ powinien jedynie oceniać przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 oraz z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17, z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2187/19).
W niniejszej sprawie w wyroku NSA z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1442/22, którym tutejszy Sąd jest związany, wskazano, że "Trudno nie zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że organ odniósł się do całości stanowiska wnioskodawczyni, przeanalizował kompleksowo regulacje prawa materialnego i tym samym dopełnił wymogi sporządzenia interpretacji indywidualnych dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z wymogami art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt I sk. kasacyjnej)".
Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny zwrócić należy uwagę, że jak przypomniał NSA w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.
Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (vide wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14 - CBOSA).
Zatem także i te zarzuty należało uznać za niezasadne.
Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.